I SA/Łd 873/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację. I SA/Łd 873/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną w dniu 29 czerwca 2009 r., uznano za nieprawidłowe stanowisko firmy A Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów w ramach działań promocyjnych i reklamowych. W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. o wymagany podpis członka zarządu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność handlową, głównie w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka podejmuje działania promocyjne i reklamowe mające na celu zwiększenie sprzedaży i wzmocnienie pozycji na rynku regionalnym. W ramach działalności mającej na celu realizację strategii marketingowej, Spółka przekazuje klientom nieodpłatnie nagrody, w tym również samochód osobowy. Nagrody te nie stanowią prezentów o małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach organizowanych akcji reklamowych i promocyjnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów, należących do jej przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem - w tym również samochodu osobowego - nie podlega opodatkowaniu VAT, a Spółka zachowuje jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania? Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, takich jak nagrody w promocjach i konkursach - nie podlega opodatkowaniu VAT, a Spółka zachowuje jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają dostawy odpłatne. Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej zasady określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w którym określił czynności nieodpłatne podlegające VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Według Spółki, związkiem takim są wszelkie czynności, które podejmowane są przez Spółkę będące w bezpośrednim związku z procesem sprzedaży materiałów budowlanych i mające na celu jej zwiększenie. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 7 ustawy o VAT, nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów, należących do przedsiębiorstwa Spółki (w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem) w formie nagród wydawanych w promocjach i konkursach, związane jest bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i nie podlega opodatkowaniu. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT za dostawę towarów nie uznaje się przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Stosownie do art. 7 ust. 4, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Wobec tego, nie jest opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia. Z kolei przez próbkę, na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W ocenie organu dokonując wykładni powołanych przepisów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE serii L Nr 145 str, 1), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników lub też nieodpłatne ich przekazanie albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa: 1. do celów prywatnych podatnika, 2. do celów prywatnych pracowników podatnika, 3. nieodpłatne ich zbycie, 4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlega opodatkowaniu również na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. i będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy,. W myśl art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Zdaniem organu powołane przepisy dyrektyw obejmują swoją dyspozycją każde nieodpłatne zbycie towarów, również do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym, aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W ocenie organu nieodpłatne przekazanie towarów w ramach działań promocyjnych i reklamowych stanowi dostawę i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Pismem z dnia 13 lipca 2009 r., nadanym w tym dniu w polskim urzędzie pocztowym, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z w dnia 13 sierpnia 2009 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 24 czerwca 2008 r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 7 ustawy o VAT 2) art. 217 Konstytucji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższym wniesiono o zmianę interpretacji, ewentualne jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, obowiązek i przedmiot opodatkowania powinien wynikać z przepisów w sposób umożliwiający jego skonkretyzowanie przez obywatela. Zobowiązania podatkowe nakładają bowiem obciążenia na obywateli i muszą być jasno określone w przepisach prawa. Przedmiot opodatkowania nie może być określany na podstawie dowolnej interpretacji - jedynie na zasadzie wykładni racjonalności ustawodawcy, która zawsze budzi szereg wątpliwości. Przepisy art.. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie wskazują na obowiązek opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, należy zatem uznać tego typu czynności za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Takie stanowisko zajmuje orzecznictwo. W wyroku z dnia 12 maja 2009 r., I SA/Gd 208/09 WSA w Gdańsku wyraził pogląd, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd oparł się w tym wyroku na wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 i 3 oraz wyraźnie wskazał, że sięganie po inne metody jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła, że w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa powołała się również na wcześniejsze wyroki wskazujące analogiczny sposób i metody wykładni prawa podatkowego. Za absurdalne skarżąca uznała stwierdzenie organu, że wyroki sądów administracyjnych wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, nie mogą być brane pod uwagę przy interpretacji prawa. Orzecznictwo stanowi bowiem element wykładni prawa, a sądy w szczególności stosując prawo dokonują jego wykładni. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W myśl ust. 3 przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów. Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to nie mogło ono podlegać opodatkowaniu, gdyż nie mieściło się w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy. Zauważyć należy również, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy nie wskazuje na zakres opodatkowania, tylko stanowił, kiedy nie stosuje się zasad określonych w art. 7 ust. 2 ustawy. Skoro art. 7 ust. 2 ustawy o VAT traktuje o opodatkowaniu (jako dostawy towarów) przekazania towarów wyłącznie na cele nie związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a w pkt 1 i 2 ust. 2 wymieniono jedynie sytuacje przykładowe przekazania towarów, w tym darowizny, na co wskazuje zwrot "w szczególności" to przyjąć należy, że ust. 3 art. 7 (po nowelizacji) odnosi się jedynie do towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 tj. na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa zostało wyłączone z przedmiotowego opodatkowania. Ustęp 3 ma więc charakter przepisu szczególnego do ust. 2 art. 7 i określa wyjątki od zasady ustanowionej w tym ustępie 2 (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Po 364/09, LEX nr 510689). Powyższe oznacza, że przekazanie przez skarżącą Spółkę nieodpłatnie towarów, stanowiących nagrody w konkursie, należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 2004 r. o VAT nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (por. analogicznie wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 15 maja 2009 r., I SA/Po 295/09, LEX nr 505716). Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektyw, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 490/09, LEX nr 511175). W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie mieć zastosowania prowspóltowa wykładnia prawa, która, próbując dostosować polskie przepisy podatkowe (art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług) do unormowań unijnych (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), godziłaby w podatnika, prowadząc w istocie do wykładni contra legem (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Po 38/09, LEX nr 505731). Należy więc stwierdzić, że dokonując interpretacji organ dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten oznacza również, że podatnik państwa członkowskiego ma prawo stosować normy ustawy krajowej w sytuacji gdy normy te są dla niego korzystniejsze od regulacji wspólnotowej. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.