I SA/Bd 43/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra,, Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 marca 2010r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił G. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w związku z ujęciem w rozliczeniu VAT-7 za przedmiotowe miesiące podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług porządkowania terenu wystawionych przez Przedsiębiorstwo "G." K. W. w B., co spowodowało naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżonej decyzji w zakresie przepisów postępowania zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 180, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i 2, art. 200, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W zakresie przepisów prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zakwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo "G." K. W. w B. w miesiącu październiku 2003 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, listopadzie 2003 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz w grudniu 2003 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ wskazał, że podstawę prawną do zakwestionowania dokonanego przez stronę odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych zawartego w ww. fakturach stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podał, że w objętych postępowaniem okresach rozliczeniowych G. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług montażu linii kablowych, stacji transformatorowych, instalacji elektrycznych. Porządkowanie terenu po wykonaniu przedmiotowych prac dokumentowane było fakturami wystawionymi na rzecz G. G. przez "G." K. W. Współpraca między stronami została nawiązana wyłącznie w formie ustnej, dzięki wcześniejszej znajomości i zgodnie z oświadczeniami stron, polegała na wyrównaniu, porządkowaniu terenu po wykopach, późniejszej pielęgnacji terenu, dopilnowaniu zabezpieczenia placu budowy w czasie przerw w wykonywaniu robót, sianiu trawy, podlewaniu i pielęgnacji terenu. Prace na budowach były prowadzone równocześnie w wielu miejscach [...]. Na okoliczność usług wykonywanych przez K. W. nie sporządzono protokołów odbioru robót, nie sporządzono także żadnych kosztorysów ani kalkulacji. Cena za wykonaną usługę była ustalona umownie, bezpośrednio na budowie, a podstawowym kryterium był efekt końcowy wykonanej usługi. Zapłata za należności wynikające z wystawionych przez firmę "G." faktur następowała gotówką, na jednej fakturze wskazano przelew. Organ ustalił, że cała sprzedaż wykazana w 2003 r. przez firmę K. W. dotyczyła usług wykonanych tylko na rzecz firmy G. G. Wszystkie ww. prace K. W., jak podała, wykonywała osobiście lub przy pomocy nieżyjącego ojca. Usługodawca nie zatrudniał pracowników. Prace były wykonywane po godzinach pracy, gdyż K. W. zatrudniona była w pełnym wymiarze pracy jako specjalista do spraw analiz ekonomicznych w firmie "E." w godzinach od 6.45 do 14.45, z czego wynika, że większość prac K. W. musiała wykonywać po godzinie 16.00 lub w czasie wolnym od pracy (soboty, niedziele). Wyjaśnienia w tym zakresie organ uznał za mało wiarygodne, zważywszy że prace zostały zafakturowane w okresie październik-grudzień, zatem musiałyby być wykonywane o zmierzchu. Odnosząc się do powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organy podatkowe nie podważają faktu wykonania usług porządkowania terenu po pracach wykonanych przez G. G., kwestionują natomiast fakt wykonania tych prac przez K. W. Ustosunkowując się do przedłożonych przez stronę zdjęć na których widnieje m.in. K. W. podczas pracy porządkowania terenu, organ odwoławczy stwierdził, iż nie mogą one stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonania spornych usług przez K. W. albowiem nie jest możliwe odniesienie się do miejsca i czasu ich wykonania. Ponadto, po weryfikacji wykonanej przez Zakład Energetyczny B. S. A. Rejon Energetyczny B. jednego z tych zdjęć zawierającego czytelnie podaną nazwę ulicy ustalono, że widoczny na zdjęciu nie podpięty kabel w kierunku ul. K. został wybudowany w roku 2008 co sugeruje, że przedstawiona fotografia mogła zostać wykonana ok. września 2008 r. lub w późniejszym terminie. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na zeznania przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków, które w ocenie organu są niewiarygodne bądź też nie potwierdzają stanowiska strony. Wynikające z tych zeznań rozbieżności świadczą, iż usługi porządkowania terenu nie mogły być wykonane przez K. W., tym bardziej, że poza kwestionowanymi fakturami, nie przedstawiła ona żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zużycia paliwa, czy wody do podlewania trawy lub innych dowodów świadczących o wykonaniu usług. W świetle powyższego, organ uznał, że G. G. poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. W. naruszył przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, iż wystawca faktur – K. W., nie wykonała usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ I instancji w prowadzonym postępowaniu udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Końcowo, organ szczegółowo odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że nie są one trafne albowiem naruszenie norm proceduralnych nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew podnoszonym zarzutom, zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego ani wynikiem jednostronnej oceny materiału dowodowego. Zawiera również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Na decyzję organu II instancji G. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W zakresie przepisów prawa materialnego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W zakresie przepisów postępowania zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego między skarżącym a K. W., naruszenie art. 139 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminów na załatwienie sprawy, naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie dowodów, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z brakiem uzasadnienia faktycznego oraz z uzasadnieniem, które utrudnia skarżącemu zrozumienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem prawa oraz rozpatrzeniu istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum, naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów mających znaczenie dla sprawy, naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ niższej instancji w znacznej części. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny dokonuje kontroli działań i rozstrzygnięć administracji pod kątem ich legalności tj. ich zgodności z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonane przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo "G." K. W. w B. za prace polegające na uporządkowaniu terenu, po zainstalowaniu przez firmę skarżącego m. innymi kabli montażowych, linii energetycznych. Organ zakwestionował faktury wystawione w : • miesiącu październiku 2003 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, • listopadzie 2003 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; • grudniu 2003 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł., łącznie stanowiło wartość usług na kwotę [...] zł, z czego podatek od towarów i usług wyniósł [...] zł. Na uwagę zasługują następujące fakty, które nie zostały zakwestionowane przez stronę, a mianowicie : 1. K. W. w okresie, w którym miała wykonywać roboty porządkujące teren, zatrudniona była w firmie "E." na stanowisku specjalista do spraw analiz ekonomicznych, w pełnym wymiarze czasu, świadcząc pracę codziennie bez zwolnień od godziny 6.45 do 14.45. Z tego wynika, że prace na rzecz skarżącego w miesiącach październik, listopad i grudzień musiała wykonywać już po zmierzchu. 2. Firma K. W. "G." nie zatrudniała pracowników i jak wynika z jej oświadczeń wszystkie roboty wykonywała sama, czasami korzystała z pomocy nieżyjącego już dziś ojca. 3. Strony nie zawarły umowy pisemnej pomimo znacznej wartości zleconych prac ([...] zł.). Zawarcie umowy nie poprzedziła kalkulacja wykonawcy zarówno co do zakresu jak i ceny prac. 4. Nie sporządzono protokołu odbioru robót pomimo ewentualnych wzajemnych roszczeń stron z tytułu zawartej umowy. 5. Cena za wykonaną usługę była ceną umowną i jak ustaliły organy winna wynosić [...] zł brutto za godzinę pracy licząc, że K. W. wykonywała roboty codziennie ( z pominięciem 25 i 26 grudnia 2003r.). Organ dla porównania podał, że sam skarżący wykonując instalacje elektryczne na rzecz Grupy Energetycznej E. S.A. otrzymywał za godzinę pracy 5,50 zł. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż porównanie kwot potwierdza nieracjonalność zatrudnienia K. W. przez skarżącego. 6. Zapłata za wykonane prace przekazywana była w gotówce, jedynie jedną należność uiszczono przelewem na konto firmy "G.". 7. Wykonawca robót nie mogła wykazać się żadnymi dowodami, które by potwierdzały poniesione koszty związane z wykonaniem robót w postaci np. rachunków za użyte paliwo, środki i narzędzia czy nawozy. 8. Jedynym dowodem świadczącym o wykonaniu usług przez K. W. są wystawione faktury i zdjęcia, z których nie można określić ani miejsca ani czasu wykonania zadania. W jednym przypadku Rejon Energetyczny po weryfikacji stwierdził, że zdjęcie na którym K. W. grabi teren - wykonano na przełomie września 2008r. a nie w terminie październik, listopad, grudzień 2003r. gdyż kabel linii energetycznej przy ulicy K. ( nazwę ulicy odczytano ze zdjęcia) kładziono w roku 2008 a zatem 5 lat później niż zakwestionowane działania gospodarcze. Tyle fakty, które ustalił organ. Strona uznała, że występujące wątpliwości organ zgodnie z zapisem art. 199 a § 3 Op. winien wyjaśnić poprzez wystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego między skarżącym a K. W. W opinii Sądu ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jaki zapadł w dniu 22 stycznia 2008r. w sprawie II FSK 1611/08 gdzie NSA wyraził następujący pogląd: " Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. LEX nr 331325, G.Prawna 2008/1/17. Dalej NSA stwierdził : "Zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do Sądu powszechnego. Dokonana ocena czy wątpliwości takie istnieją musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne". Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Reasumując art. 199a § 3 Op. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny czy zakwestionowane prace wykonała K. W. firma G., będąca wystawcą faktur. Ocena wykonania umowy należała do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania a mianowicie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie z treścią art. 122 i 187 Op. na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje jednak wyjątku gdy podatnik tak jak w niniejszej sprawie przejmuje inicjatywę procesową. W sprawie jak wynika z akt administracyjnych strona, zaprzeczając dokonanym przez organ ustaleniom stanu faktycznego formułowała twierdzenia, które zdaniem Sądu nie znalazły oparcia w zebranym materiale dowodowym, zebranym przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem NSA generalną zasadą jest to, że kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne winien je udowodnić ( vide wyrok NSA z 17 lutego 2000 r. sygn. akt I S.A./Ka 1150/99 , jak i wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98) .pogląd ten znalazł potwierdzenie również w doktrynie art. Prof. A. Hanusza " Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", gdzie stwierdzono, że ciężar dowodu spoczywa na stronie, która twierdzi, że istnieją inne dowody, mające wpływ na wynik sprawy, inne niż te, które znajdują się w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń oprócz faktur i fotografii, które ze względu na niemożliwość ustalenia miejsca i czasu nie mogą zostać uznane za dowód, że K. W. w październiku, listopadzie i w grudniu 2003r. wykonała na rzecz strony zakwestionowane prace. Należy zaznaczyć, że w takiej sytuacji na stronę winny przejść konsekwencje, jakie wiążą się z przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów. I tak należy stwierdzić, że przesłuchania świadków (G. P., G. I., A. G.) nie potwierdziły faktu wykonywania zakwestionowanych usług przez K. W. Zwłaszcza, że zeznania te w przypadku A. G., która zeznała, że widywała K. W. około godziny 15.00 nie zostały potwierdzone przez A. G., (bezpośrednią przełożoną w firmie E.), która potwierdziła, że nie zwalniała K. W. szybciej z pracy. Na marginesie należy również wskazać, że K. W. została wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego Grodzkiego w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2008r. sygn. akt XVI Ks 150/08 uznana za winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kodeksu karno-skarbowego. Uznano, że K. W. będąc właścicielem firmy Przedsiębiorstwo "G." mając jedynie na celu obniżenie zobowiązań swojego jedynego kontrahenta firmę "R." G. G. wystawiła w okresie od 10 maja 2003r. do 30 czerwca 2005r. 45 sztuk nierzetelnych rachunków i faktur na łączną kwotę netto [...] zł, które dokumentowały nieistniejące transakcje i niewykonane usługi. Działania organów podatkowych należy ocenić pozytywnie - zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wniosków wyprowadzonych w oparciu o materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe. Ocena została oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich. Wnioski wyciągane z oceny dowodów były zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym. Nie została przekroczona także zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Jak stanowi bowiem przepis art. 191 Op., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej. Ocena swobodna przeradza się wówczas w dowolną, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwowych (art. 121 § 1 Op.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz rozpatrzeniu istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy przeprowadziły wnioskowane przez stronę dowody. W tym miejscu należy podać, że organ postanowił przeprowadzić dowód z zeznań skarżącego (postanowienie z dnia 12 listopada 2008) oraz dowód z zeznań K. W. Oboje w wyznaczonym terminie się nie stawili. Dopiero dowody te przeprowadzono w dniu 12 i 31 marca 2009 – skarżący, a K. W. została przesłuchana w charakterze świadka w dniu 18 maja 2009r. Na podkreślenie zasługuje fakt, że strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który był obecny na każdym etapie postępowania. Składał wnioski i pisma procesowe, wypowiadał się zgodnie z art. 123 Op. na każdym etapie postępowania, o czy świadczą fakty, a mianowicie ilość pism procesowych napisanych w trakcie postępowania administracyjnego, co znajduje uzasadnienie w aktach sprawy ( vide pisma z 26 marca 2009r., 21 i 22 maja 2009r., 5 i 18 czerwca 2009r., 16 i 17 lipca 2009r., 3, 7 i 30 października 2009r.). Zatem zarzut naruszenia art. 192 Op. jest niezasadny. Pozostałe zarzuty co do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ niższej instancji w znacznej części – nie znajdują uzasadnienia. Organ odwoławczy bowiem przeprowadził postępowanie od początku i zlecił organowi I instancji uzupełnienie dowodów. Podobnie zarzut naruszenia art. 210 § 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jest nietrafiony, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszelkie niezbędne składniki wymienione w § 1 ww. artykułu. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które zostały przez organ podatkowy uznane za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Także uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej łącznie z przytoczeniem obowiązujących przepisów prawa. Podobnie za nietrafne należy uznać zarzuty co do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ). jak i naruszenie § 48 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ). Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jest to podstawowe prawo podatnika. Natomiast zgodnie z oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia - w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - to faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wynika z materiału dowodowego organ nie zakwestionował faktu wykonania usług polegających na pracach porządkujących teren po przeprowadzeniu instalacji elektrycznych. Zakwestionował jedynie fakt, że wystawca tych faktur K. W. nie wykonała tych usług. A zatem wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto co już podkreślano, skarżący mimo wezwań nie udowodnił, że te usługi zostały wykonane przez wystawczynię faktur. W świetle powyższego, organ prawidłowo uznał, że G. G. poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. W. naruszył przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w związku z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. Na marginesie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie I FSK 322/09 oddalił skargę kasacyjną strony złożoną w związku z wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 609/08 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004r. Sąd uznał m. innymi, że wystawione przez K. W. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego gdyż obejmowały czynności, które przez wystawcę faktur nie zostały wykonane. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.