I FSK 322/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 609/08 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 609/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Przeprowadzona u Podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, które miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w 2004 r. W następstwie tej kontroli Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe, które obejmowało swym zakresem rozliczenie podatku za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. W jego wyniku organ stwierdził, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego. Podatnik, w rozliczeniu za te miesiące, ujął faktury VAT dokumentujące zakupy, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – zwana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."), która obowiązywała do 30 kwietnia 2004 r., a od tej daty zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej "u.p.t.u. z 2004 r."), z tego rodzaju wydatkami nie wiązało się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o związany z nimi podatek naliczony. Dotyczyło to faktur dokumentujących nabycie usług porządkowania terenu - wystawionych przez przedsiębiorstwo "G." K. W., oraz innych faktur dokumentujących zakupy, w tym nabycie oleju napędowego. Ponadto organ stwierdził, że w zakresie podatku należnego błędnie przyjęto moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych. Nie rozliczono podatku należnego z tytułu przekazania kawy na cele reprezentacji i reklamy. W konsekwencji organ I instancji w dniu 27 listopada 2007 r. wydał decyzję w której określił za wskazane miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca listopada i grudnia 2004 r. i określił za te miesiące zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował stanowisko organu I instancji który uznał, że Podatnik dokonując odliczenia z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "G." K.W., które dokumentowały usługi przywrócenia terenu do stanu pierwotnego, naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zasadne było również przyjęcie, że doszło do naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97 poz 970 – zwane dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r."), który pozbawiał możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Ze zgromadzone w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez K.W. Organ wskazał, że zmiana rozliczenia podatku w miesiącu listopadzie i grudniu 2004 r. wynikała z uznania przez organ odwoławczy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup oleju napędowego. W postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego wydatek ten został zaliczony do kosztów podatkowych. Pozostałe ustalenia organu I instancji, ocenione natomiast zostały jako prawidłowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej: - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "O.p") uwagi na niczym nieuzasadnioną zmianę oceny prawnej i faktycznej zdarzeń gospodarczych i związanych z tym zobowiązań podatkowych, - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie naruszenia zasady In dubio contra fiscum, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie istotnych i znanych organowi okoliczności mających znaczenie w sprawie, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie okoliczności mających znaczenie w sprawie takich jak np. przeprowadzenie konfrontacji świadków, sprawdzenia czy wykonywanie prac porządkowych i zabezpieczających było możliwe w godzinach popołudniowych, - naruszenie art. 191 O.p. w zakresie powyżej sformułowanych zarzutów oraz naruszenie, tym samym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez brak jednoznacznego wskazania z jakich powodów niektórym dowodom organ nie dał wiary, gdyż poprzestawał na stwierdzeniu, iż wnioski skarżącego z tych dowodów są zbyt daleko idące, - naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez nieudowodnione uznanie, że faktury nie potwierdzają faktycznie wykonanych usług, - naruszenie samodzielnej oceny materiału i oceny dowodów przez organ drugiej instancji czym naruszono między innymi art. 127 w zw. z art. 191 O.p., - naruszenie art. 199a § 1 i § 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz - naruszenie art. 200 O.p., poprzez niezastosowanie. Skarga została następnie uzupełniona w pismem procesowym, w którym strona podniosła zarzuty odnoszące się do błędów oraz naruszeń prawa w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Według Sądu, istota sporu w sprawie sprowadzała się do przesądzenia czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. W. prowadzącą Przedsiębiorstwo "G.". Za podstawę rozstrzygnięcia organy przyjęły przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. WSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w których Strona kwestionowała prawidłowość i rzetelność przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz wyciągniętych z zebranych dowodów wniosków. W tym kontekście Sąd wskazał, że kontrola przeprowadzona w firmie "G." K.W. dostarczyła podstaw do wszczęcia kontroli u Skarżącego. W jej wyniku stwierdzono bowiem, że cała wykazana w 2004 r. przez tą firmę sprzedaż, dotyczyła usług wykonanych na rzecz firmy Skarżącego. Usługi te zasadniczo obejmowały porządkowanie terenu budów w kilku miejscowościach, na których prace wykonywała firma Skarżącego. Zgodnie z oświadczeniami i zeznaniami K. W. wszystkie te prace wykonywane były przez nią głównie osobiście (nie zatrudniała pracowników) lub z pomocą ojca oraz po godzinach pracy. Twierdzeniom tym organ słusznie nie dał wiary. Uwzględniając bowiem fakt, że większość prac zafakturowana została w okresie od październik-grudzień, prace musiałyby być wykonywane po zmierzchu. W sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pozostawały także twierdzenia Strony o wykonywaniu tych usług w późniejszym okresie (na wiosnę). W szczególności z oświadczeniem samej Strony z dnia 16 grudnia 2005 r. oraz zeznaniem z dnia 9 sierpnia 2006 r. Według Sądu, nie miał racji Skarżący twierdząc, że organy nie posiadły dowodów, że prace nie zostały wykonane przez K.W. Nie jest też tak, jak podnosi Skarżący, że fakt wykonania tych usług przez W. wynika, z zeznań świadków, którzy zostali wskazani w skardze. Nie potwierdził tego G. P., który zeznał, że prace porządkowe wykonywał wspólnie ze Skarżącym, przy czym sporadycznie zdarzało się, że wykonywał je ktoś inny, lecz świadek nie pamiętał kto to był. Stwierdził on również, że widział pracujące kobiety, czasem kilka. Powyższa okoliczność nabrała znaczenia, w kontekście twierdzeń K. W., że prace wykonywała sama lub z ojcem. Kolejny świadek – A. G. również nie potwierdziła wykonywania usług przez K.W. Zeznała ona, że przedmiotowe prace wykonywali pracownicy G. G. Świadek M. S. zeznał, że prace tego typu były wykonane, lecz on nie wie kto je wykonał. Nie wynika to nawet z zeznań świadka M., który potwierdził wykonywanie prac wskazując, że widziała przy wykopie jakieś kobiety. Przy czym, zgodnie z tym co stwierdził przebywał on na terenie robót budowlanych prowadzonych przez Skarżącego w godzinach 8-13. Wykluczało to więc, w świetle zeznań K. W. co do godzin wykonywania robót, możliwość spotkania jej przez świadka na tym terenie. Dodatkowo Sąd, za organami powtórzył, że K. W. nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zużycia paliwa, czy wody na podlewanie trawy, ani innych dowodów świadczących o wykonaniu usług bądź wskazania osób, które mogłyby to potwierdzić. Poza jej wyjaśnieniami oraz twierdzeniami Strony nie było innych dowód potwierdzających, że do wykonania usług przez K.W., doszło. Strona nie przedstawiła umowy, czy też sposobu kalkulacji wynagrodzenia firmy "G.". Samo wskazywanie przez Stronę w skardze, że prace zostały wykonane jest niewystarczające. Tym bardziej, że organy wcale nie twierdziły, że przedmiotowe usługi nie były wykonane lecz, że kwestionowały fakt, ich wykonania przez K. W. Sąd wyraził pogląd, że same faktury nie mogły być potwierdzeniem wykonania usługi. Sąd uznał, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nie naruszyły więc w tym zakresie przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny, dla których nie dały wiary, wobec zachodzących między nimi sprzeczności, wyjaśnieniom Podatnika i K.W. W oparciu o przedłożone przez Skarżącego wyciągi bankowe oraz dokumentację prowadzonej działalności słusznie organ uznał, że Strona nie wykazała, że dokonano zapłaty za kwestionowane usługi. Poza tym Sąd stwierdził, że również inne przytoczone okoliczności, w tym dotyczące realnej możliwości wykonania usług przez K. W., podważały wiarygodność jej zeznań. W ocenie Sądu, nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzje organów zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne. Poza tym, organ odwoławczy dokonał także wszechstronnego rozważenia wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Jednocześnie uwzględnił wszelkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocenił je według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania. Choć niektórym dowodom odmówił wiary, to wyraźnie to zaznaczył, wskazując na przyczynę swego postępowania. Z przeprowadzonej analizy dowodów organ wyciągnął spójne wnioski. W konsekwencji WSA, nie stwierdził naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ bezsprzecznie wykazał, iż zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Znalazło to odzwierciedlenie w stosownych decyzjach organów podatkowych wydanych w zakresie postępowania dotyczącego podatku dochodowego. Prawidłowość zajętego stanowiska została następnie potwierdzona przez sąd administracyjny. Bowiem WSA w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 778/07), prawomocnie oddalił skargę na ostateczną decyzję z dnia 26 września 2007 r. rozstrzygającą w tym przedmiocie. Sąd pokreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało również, iż wystawione faktury nie były dowodem zdarzenia gospodarczego. Tym samym, nie dawały uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. W ocenie Sądu, nie budziło wątpliwości, iż z zasady neutralności nie wynika prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu niezasadny był zarzut, którego Strona upatrywała w naruszeniu art. 199a § 3 O.p. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii wykonania umów dotyczących porządkowania terenu, a nie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ, w tej sytuacji nie mógł był wystąpić z powództwem w trybie art. 199 a § 3 O.p. Tak samo nie był zasadny zarzut związany z art. 200 O.p. Organ nie miał obowiązku ponownego zawiadamiania Strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, po tym, jak wpłynęło do niego jej pismo wraz z dołączonym do niego oświadczenie pana G. Organ nie prowadził bowiem żadnego postępowania dowodowego, którego rezultaty nie byłyby znane Stronie. Ponadto, zdaniem Sądu nie były skuteczne zarzuty dotyczące odmiennej oceny stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i w protokole kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji u Skarżącego za rok 2002, oraz w decyzji wydanej dla K.W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Sąd podkreślił, że w zakresie 2002 r. nie była wydawana decyzja ani nie prowadzono postępowania podatkowego. Ustalenia zawarte w protokole kontroli dotyczące 2002 r. nie stały zatem w sprzeczności z oceną stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Odnośnie natomiast decyzji wydanej dla K. W. Sąd wskazał, że organ w tym postępowaniu nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie usług wykonanych przez K. W. na rzecz Skarżącego w zakresie usług porządkowania terenu. Końcowo, Sąd ustosunkował się do zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego. W jego ocenie nie miały one wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte po zakończeniu postępowania kontrolnego Sąd nie stwierdził bowiem naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Strona w trakcie tego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a organy nie naruszyły zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości zaskarżył reprezentujący Stronę pełnomocnik w osobie doradca podatkowy. W skardze kasacyjnej, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej jako "P.p.s.a."), wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwana dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i w zw. z art. 192 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że organy nie przekroczyły swobodnej oceny zgromadzonych dowodów mimo, iż nie dysponowały one żadnymi dowodami, a swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na "miękkiej" ocenie zeznań z przekroczeniem swobody oceny dowodów, z naruszeniem prawideł logiki i doświadczenia życiowego, które to zeznania stanowiące dowód w sprawie podatkowej w toku dalszego postępowania zostały skutecznie podważone, a czego sąd nie dostrzegł, 2. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, jak i art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zakresie w jakim Sąd nie doszukał się zmiany oceny prawnej tego samego stanu faktycznego oraz błędnie uznał, że protokół z kontroli podatkowej za rok 2002, z uwagi na nie wszczęcie postępowania podatkowego i brak decyzji określającej nie stoi w sprzeczności z oceną stanu faktycznego niniejszej sprawy podatkowej, 3. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1 art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. oraz pośrednio z art. 180 w zw. z art. 188 i art. 199 O.p., jak też art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., a ponadto art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., jak też w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) – powołanej dalej jako "VI Dyrektywa", poprzez błędne przyjęcie, że Sąd może dzielić zarzuty skargi na istotne lub mniej istotne albo nieistotne, a w konsekwencji ograniczyć rozpatrywanie sprawy wyłącznie do wybranych przez ten Sąd zarzutów, 4. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" P.p.s.a. w zw. z art. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., oraz § 14 ust. 2 pkt 4 iii "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może być oparte na ocenie stanu faktycznego, w zakresie w jakim organy podatkowe wywiodły, iż dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, II. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może być oparte na ocenie stanu faktycznego, w zakresie w jakim organy podatkowe wywiodły iż dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, 2. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz w zw. z (w całości) art. 17, art. 18, art. 19 i art. 20, czyli całym Tytułem XI VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC), poprzez niezauważenie naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, a zarazem nieprawidłowe przyjęcie, że mimo, iż wykonawca naliczył i odprowadził podatek należny, to Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Bydgoszczy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075) z uwzględnieniem § 2 ust. 2 pkt 1. Poza tym, Strona wniosła o zastosowanie zasady słuszności określonej w art. 207 § 2 p.p.s.a., w sytuacji gdyby Sąd niepodzielił zarzutów skargi kasacyjnej. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. reprezentowany przez radcę prawną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak przepisów postępowania. 5.2. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skupione są wokół zarzutu podnoszonego zarówno w postępowaniu podatkowym a następnie w skardze do Sądu pierwszej instancji, mianowicie kwestionowania dowodów zgromadzonych w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów bezpośrednich przez organy podatkowe wnioskowanych przez Skarżącego i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych w oparciu o dokumenty. Należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że dowody zgromadzone przez organy podatkowe ich analiza i ocena nie naruszały przepisów postępowania. W sprawie porządkowania terenu po przeprowadzonych robotach nie zostały podważone przez Skarżącego fakty, że usług tych nie wykonywała K. W., przede wszystkim jednak wykazane zostało, że brak jest dowodów w postaci umowy pomiędzy Skarżącym a K. W. na okoliczność wykonania prac porządkowych, czy kalkulacji wynagrodzenia za te czynności. Brak jest dowodów świadczących o wykonaniu usług przez K. W., a nie wykonania tych prac w ogóle. Ustalenia powyższe potwierdza również fakt, że dysponując dokumentacją prowadzonej działalności i wyciągami bankowymi Skarżącego, stwierdzono brak wykazania przez Stronę zapłaty za wykonane usługi. Materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe w postaci zeznań świadków i dokumentów był obszerny i pozwalał na przeprowadzenie analizy istotnych w sprawie okoliczności oraz dokonanie swobodnej ale nie dowolnej oceny dowodów. Takie ustalenia Sądu pierwszej instancji są prawidłowe i oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Stwierdzić należy, że okoliczności powyższe stanowiły podstawę zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę K. W. Decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. jest ostateczna i prawomocna. Sąd pierwszej instancji rozpatrzył i przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a. Należy stwierdzić, że Sąd dokonał kontroli decyzji wydanych w sprawie pod względem ich zgodności z prawem zgodnie z treścią z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. Odnosząc się do przepisów powoływanych przez autora skargi kasacyjnej w większości podniesionych zarzutów, wskazać należy, że art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Określa on zatem zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli działalności innej niż administracji publicznej, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, czy z 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności, zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jest zatem niezasadny. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przez WSA art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który został sporządzony zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób obszerny przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał oceny postępowania przeprowadzonego podatkowego, ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze jak również wskazał podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie na tle ustalonego stanu sprawy. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Granice sądowej kontroli sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 P.u.s.a. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji nie naruszył omówionych wyżej przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, ze prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 O.p. odnośnie ustaleń i rozstrzygnięcia dot. faktur wystawionych przez "G." K. W. Oddalając skargę w tej części Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, rozpoznał wszystkie zarzuty skargi i oddalił ją. Skarżący dysponowali fakturami VAT, które nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego, ponieważ nie dokumentowały czynności które zostały wykonane, a jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji "sama tylko faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej naliczonego". Uzasadnienie organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji odzwierciedla w sposób prawidłowy poczynione ustalenia, wszechstronnie dokonuje ich oceny i wskazuje którym dowodom dano wiarę a które zostały uznane za niewiarygodne i z jakiego powodu. Analiza tak przeprowadzonego kompletnego materiału dowodowego pozwoliła na nie budzące wątpliwości wnioski, że sporne wydatki wykazane przez Skarżącego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, wystawione faktury nie są bowiem dowodem zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zarzuty, w tym zakresie, podniesione w skardze kasacyjnej, w której argumentuje się, że decyzje zostały oparte na "miękkiej" ocenie zeznań nie są niczym innym jak nieskuteczną polemiką z wyrażonymi w decyzjach i orzeczeniu Sądu pierwszej instancji ocenami prawnymi mającymi oparcie w materiale dowodowym. Nie sposób zgodzić się z opinią wyrażoną w skardze kasacyjnej, że Sąd orzekając podzielił zarzuty "na istotne lub mniej istotne albo nieistotne". Sąd w wyroku rozważył na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, które okoliczności w sprawie zostały udowodnione a które w świetle zgromadzonych dowodów są niewiarygodne. Wydaje się, ze to autor skargi kasacyjnej wybiórczo traktuje dowody zebrane przez organy podatkowe i uwypukla ich znaczenie. 5.3. Jednak zasadniczy spór sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Skarżący wiąże naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" poprzez uznanie, iż w przypadku faktur stwierdzających czynność która nie została wykonana nie należy się prawo odliczenia podatku VAT. Zdaniem Skarżącego stanowisko takie jest niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wg A. Bartosiewicza i R. Kubackiego podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT, Komentarz, Oficyna Wydawnicza Zakamycze, Kraków 2004, s. 773). Stosownie do treści 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Cytowany przepis jest przepisem szczególnym i z tego względu powinien być wykładany ściśle. Z wykładni językowej wynika, że w przypadku wystąpienia określonej w tej regulacji prawnej okoliczności podatnik w zasadzie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy tych przypadków, w których istnieje duże ryzyko (prawdopodobieństwo), że nabyte towary lub usługi zostaną wykorzystane na cele osobiste podatnika lub innych osób bez ich formalnego przekazania czy też ujawnianego przekazania. W tym takim przypadkach w istocie następuje ich konsumpcja, tyle że jej ukrycie powodować będzie niemożność jej opodatkowania (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT..., op. cit., s. 874- 875). Przepis art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy stanowił, podatnik ma prawo do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego od towarów i usług dostarczonych lub które mają być dostarczone. Zatem tylko z tytułu faktycznie dokonanych transakcji przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Poza sporem w nauce prawa podatkowego pozostaje fakt, że Polska zachowała klauzulę stałości (stand still). Niewątpliwie wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy były rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie Szóstej dyrektywy do polskiego porządku prawnego, bowiem regulacja ta odpowiada art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Z tego względu nie sposób jest zarzucić mu sprzeczności z Szóstą dyrektywą (T. Michalik, VAT. Komentarz . Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 503, D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2207, s. 19). Artykuł 2 I Dyrektywy stanowi, że zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem. Pełnomocnik Skarżącego powołał w skardze kasacyjnej również wszystkie przepisy Tytułu XI VI Dyrektywy regulujące zakres i szczegółowe zasady wykonywania prawa do odliczeń podatku. Postanowienia przedstawione w powołanym przez autora skargi kasacyjnej tytule VI Dyrektywy zawierają uregulowania odnoszące się do spraw w których odliczenie podatku przysługuje. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powołanych przepisów ponieważ w sprawie niniejszej ich nie stosował. W niniejszej sprawie, w kwestii odliczenia podatku VAT związanego z wystawieniem faktur za czynności, które nie miały miejsca, dla oceny prawidłowego zastosowania w/w przepisów niezbędna i kluczowa jest ocena prawna i faktyczna przepisu art. 22 ust 1 i art. 23 u.p.d.f. Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zarzucił w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f., którego zastosowanie jest kluczowe dla niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł w uzasadnieniu wyroku, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że fakty te zostały udowodnione i nie zakwestionowane przez Skarżących w sprawie sygn. akt I SA/Wr 778/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której wyrok jest prawomocny. A zatem za nieskuteczny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania i orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a., przez co nie mógł również naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. 5.5. Wobec tego, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i we wskazanym zakresie prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.