I SA/Ke 639/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2010r. spraw ze skarg D. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r. z dnia 14 października 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. z dnia 14 października 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. z dnia 14 października 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006r. z dnia 14 października 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006r. z dnia 14 października 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. z dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006r. z dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. z dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. z dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. z dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. z dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r. z dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006r. z dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. z dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007r. dnia 14 października 2010r.nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007r oddala skargi. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1.Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]. od nr [...]. do nr [...]. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. w sprawach określenia D. S. w podatku od towarów i usług: - kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. w wysokości 63 098 zł, styczeń 2006r. w wysokości 2 790 zł, luty 2006r. w wysokości 30 539 zł, marzec 2006r. w wysokości 12 924 zł, maj 2006r. w wysokości 22 381 zł, czerwiec 2006r. w wysokości 16 832 zł, lipiec 2006r. w wysokości 14 649 zł, październik 2006r. w wysokości 9 729 zł, listopad 2006r. w wysokości 6 949 zł, grudzień 2006r. w wysokości 1 230 zł, marzec 2007r. w wysokości 6 956 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2005r. w wysokości 21 976 zł, kwiecień 2006r. w wysokości 697 zł, sierpień 2006r. w wysokości 2 043 zł, wrzesień 2006r. w wysokości 562 zł, luty 2007r. w wysokości 6 212 zł i przekazał je do ponownego rozpatrzenia. 1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczania VAT za lata 2005 i 2006 stwierdzono, że D. S. prowadzący firmę "D." w listopadzie i grudniu 2005r., od stycznia do grudnia 2006r. oraz w lutym i marcu 2007r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę: D. M. M. S. z K. oraz firmę G.-C. Spółka z o.o z K.. Ustalono, że faktycznym sprzedawcą towarów na rzecz firmy "D." udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. M. oraz G.-C. Sp. z o.o. był J. K., szwagier M. S.. Z zeznań złożonych przez M. S., P. H., J. R., T. G., M. C. i B. R. wynika, że firma D. M. M. S. oraz G.-C. powstała i funkcjonowała z wyłącznej inicjatywy J. K.. W czynnościach obrotu telefonami komórkowymi prowadzonych przez D. M. wszystkie decyzje podejmował J. K.. Był on głównym organizatorem, osobą która pozyskiwała środki finansowe, tworzyła sieć dostawców i odbiorców, kierowała i kontrolowała przebieg transakcji. To on kontrolował całość przepływów finansowych, fakturowych i towarowych, wydawał innym osobom polecenia związane z handlem telefonami. Sam M. S. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swoich danych J. K., który prowadził działalność D. M.. Natomiast powstanie spółki G.-C. należy bezpośrednio wiązać z zakończeniem działalności firmy D. M. i przejęciem profilu działalności poprzednika oraz jego kontrahentów (nabywców i dostawców). W związku z powyższym w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. M. oraz G.-C. Sp. z o.o. 1.3. Organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpoznania wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który zostały wydane zaskarżone decyzje, jest niewystarczający, gdyż w obecnym stanie nie daje możliwości samodzielnej oceny stanu faktycznego. Wskazał na przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i wyjaśnił, że w ten sposób realizowana jest naczelna zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ww. ustawy. Podstawowy materiał dowodowy w sprawie stanowią protokoły przesłuchań w charakterze świadków bądź podejrzanych takich osób jak: M. S., P. H., T. G., M. C. oraz J. R. sporządzone przez inne organy, tj. Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w Krakowie, Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie, Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie oraz Urząd Kontroli Skarbowej w Gdańsku. Materiały te zostały włączone do akt prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego D. S. postanowieniami Dyrektora UKS w K. Nr [...]. z [...].. oraz z [...].. Uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy materiałów zebranych w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy jest prawnie dopuszczalne i zgodne z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. W tym zakresie działanie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał jednakże, że materiały zebrane w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy w postaci protokołów przesłuchań świadków czy podejrzanych stanowią dowody z dokumentów, a nie dowody z przesłuchania podejrzanego czy świadka. W związku z czym winny być zgromadzone z zachowaniem odpowiednich wymogów procedury postępowania dowodowego. Z analizy zgromadzonego materiału wynika, że włączone dowody stanowią w większości przypadków wyciągi z cyfrowych fotokopii sporządzonych na nośniku magnetycznym (płytach CD) oraz wyciąg z kserokopii protokołów przesłuchań w charakterze świadków lub podejrzanych ww. osób. Dowody te zawierają wybrane fragmenty zeznań tych osób i zostały one sporządzone przez Inspektora UKS w K.. Zdaniem organu sporządzone wyciągi z fotokopii nie mogą być uznane za dowody w sprawie, gdyż dowody te nie zawierają potwierdzenia zgodności tych dokumentów z oryginałami. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem sądowym warunkiem uznania pisma za dokument, jest umieszczenie na nim i zaopatrzenie podpisem poświadczenia jego zgodności z oryginałem. Przedmiotowe dowody nie spełniają powyższych kryteriów. Nie stanowią materiału dowodowego i nie mogą być poddane analizie co do ich treści. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2004r., sygn. akt I CK 32/04 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2007r., sygn. akt II CSK 401/06. 1.4. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że brak jest dokumentów dotyczących wystąpień Dyrektora UKS w K. do innych organów (do Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w Krakowie, Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie, UKS w Krakowie oraz UKS w Gdańsku) dotyczących przesłania materiałów dowodowych w przedmiotowej sprawie jak również brak jest pism przewodnich, za którymi te materiały zostały przesłane do UKS w K.. Z tych względów, zdaniem organu drugiej instancji, niemożliwa jest ocena jaki materiał dowodowy został zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Nie sposób również ustalić, na jakich zasadach organ pierwszej instancji sporządzał wyciągi z protokołów przesłuchań, jakie treści i z jakich powodów zostały w nich pominięte. Tymczasem utajnieniu przez organ podatkowy mogą podlegać tylko takie fragmenty protokołów, które nie mają bezpośredniego znaczenia w sprawie lub objęte są ochroną prawną (tajemnica skarbowa, tajemnica państwowa). 1.5. Przesłany materiał nie zawiera również jakichkolwiek informacji na temat czynności organów prowadzących postępowania (podatkowe lub karne) zmierzających do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. K., który to dowód mógłby mieć kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. 1.6. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji powinien zgromadzić kompletny materiał dowodowy, który winien być poddany wnikliwej analizie i ocenie uzasadniającej fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., D. S. wniósł o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także o wskazanie organowi I instancji, na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a.., iż ustalony stan faktyczny jest wystarczający do podjęcia jednoznacznej decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego/kontrolnego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie przez organ odwoławczy w sytuacji gdy nie zaistniała przesłanka potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 2. art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy, w okolicznościach uzasadniających uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, albowiem cały i zebrany w wystarczającym zakresie materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego pozwala wyłącznie na ustalenie stanu faktycznego, który daje podstawę do stwierdzenia, iż podatnik dokonał poprawnego rozliczenia VAT w deklaracji VAT-7; 3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że sporządzone przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ramach postępowania wyciągi z fotokopii i kserokopie protokołów przesłuchań nie mogą być uznane za dowody w sprawie, gdyż nie zawierają potwierdzenia zgodności tych dokumentów z oryginałami; 4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 roku o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco przewlekły, co ma na celu obejście ograniczenia zobowiązującego do zakończenia kontroli w terminie 60 dni od wejścia w życie nowelizacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów oraz jak najdłuższe odwleczenie w czasie zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez których to środków firma strony pozbawiona jest płynności finansowej; 5. art. 120 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia oraz oceny elementów materiału dowodowego, co przejawia się przytoczeniem w uzasadnieniu decyzji wyłącznie fragmentów materiału dowodowego niekorzystnych dla strony, mimo że istnieją materiały świadczące na jej korzyść, a których nie tylko nie zawarto w uzasadnieniu, ale również nie podano przyczyn, z jakich nie dano im wiary, oraz poprzez praktyczne uchylenie się przez organ II instancji od obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny w drodze bezzasadnego stwierdzenia, że niemożliwa jest ocena, jaki materiał dowodowy został zgromadzony przez organ pierwszej instancji; 6. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT przez jego niezastosowanie w stosunku do M. S. i G.-C. Spółka z o.o., których niezasadnie nie uznano za podatników, którzy dokonali dostawy towarów na rzecz strony, a co obligowałoby organ odwoławczy do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błąd w subsumpcji polegający na zastosowaniu tego przepisu, mimo braku przesłanek, albowiem kwestionowane faktury stwierdzają rzeczywiście dokonane czynności pomiędzy wskazanymi na nich stronami i zasadne było uchylenie decyzji I Instancji i umorzenie postępowania; 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (zarzut ten jest ewentualny i subsydiarny w stosunku do wcześniejszych dwóch zarzutów, bo czyni się go z ostrożności, na wypadek uznania za prawidłowe ustalenia, że to nie M. S. (G.-C. Spółka z o.o.), lecz J. K. był podatnikiem-dostawcą, jaki powinien był być uwidoczniony na kwestionowanych fakturach przez wykładnię niezgodną z Prawem Wspólnotowym, w szczególności z wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturach: C-255/02 z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax, C-367/96 z dnia 12 maja 1998r. w sprawie Kefalas i inni, C-373/97 z dnia 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-32/03 z dnia 3 marca 2005r. w sprawie H. Fini, C-439/04 z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Axel Kittel, C-110/94 z dnia 29 lutego 1996r. w sprawie INZO, która to wykładnia doprowadziła do zastosowania tego przepisu, w sytuacji, gdy strona nabywając telefony nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jego dostawca dokonuje czynności prowadzących do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji skutkowało błędnym rozstrzygnięciem organu II instancji, który zamiast uchylić decyzję i umorzyć postępowanie, uchylił tę decyzję do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Zdaniem skarżącego w sprawie nie istniała podstawa do wydania decyzji kasacyjnej z poleceniem ponownego rozpoznania ponieważ istotne okoliczności, na których istnienie mógłby zeznawać J. K. w wystarczającym stopniu zostały ustalone na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego, z którego wynika, że to M. S. był podatnikiem i dostawcą strony, a nawet w przypadku uznania, iż działalność de facto prowadził J. K., to skarżący był w dobrej wierze i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skarżący nie zgodził się, że brak potwierdzenia zgodność wyciągów i fotokopii za ich zgodność z oryginałami i to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem powoduje, że zgromadzone materiały nie stanowią dowodów i nie mogą być poddane analizie co do ich treści. Wskazane przez organ wyroki to nie wyroki sądów administracyjnych lecz Sądu Najwyższego odnoszące się w dodatku do art. 245 i 308 Kodeksu postępowania cywilnego, które to przepisy są dla postępowania podatkowego irrelewantne, gdyż o tym, co jest (może) być dowodem w postępowaniu podatkowym i to w sposób znacząco odbiegający od zamkniętego katalogu dowodów określonych w k.p.c., decyduje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie odmienności katalogu dowodów Ordynacji podatkowej od dowodów przewidzianych w k.p.c. skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych. Powołując wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Rz 228/07 skarżący podniósł, że organ nie może kwestionować wartości dokumentów nie poświadczonych za zgodność bez przywołania okoliczności i argumentów przekonujących o braku wartości dowodowej takich kserokopii lub wyciągów. Ewentualne dodatkowe postępowanie dowodowe (np.: zwrócenie się do organów, od których pozyskano wyciągi i fotokopie o potwierdzenie ich zgodności z oryginałami, co pozwoli również uzupełnić brak pism przewodnich) powinno zostać przeprowadzone zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. W dyspozycji tego przepisu znajduje się również uznany za potencjalnie kluczowy dowód w sprawie przesłuchania J. K. Wskazane przez organ odwoławczy działania w kwestii postępowania wyjaśniającego, jakie miałby przeprowadzić organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu, poza dowodem z przesłuchania J. K., miałyby raczej charakter czynności technicznych. W zasadzie do ewentualnego przeprowadzenia byłby tylko jeden dowód – przesłuchanie, co nakłada na organ odwoławczy obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia, a nie kasacji decyzji. W ocenie skarżącego charakteryzowanie przez organ odwoławczy ww. dowodu z przesłuchania za mogący mieć kluczowe znaczenie w sprawie, jest działaniem nad wyrost przesadnym, szczególnie w świetle treści przepisów art. 125 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy sztucznie próbują przedłużyć czas bardzo uciążliwej dla niego kontroli/postępowania podatkowego, choć istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności są już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami niż przesłuchanie J. K. oraz cały zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że to S. prowadził działalność gospodarczą lub/i że strona była w dobrej wierze odliczając podatek naliczony z kwestionowanych faktur, co samo wystarcza do odstąpienia od określania stronie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowała i powinno prowadzić do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. 2.3. Dla poparcia trafności stanowiska skarżącego, że zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, przywołano stosowne okoliczności, które, zdaniem skarżącego, wskazują, że organy naruszyły wskazane przepisy prawa. Skarżący zwrócił uwagę, że poczynione przez organ ustalenia są nielogiczne, niespójne, a biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wręcz absurdalne i w rażący sposób naruszające podstawowe zasady VAT, takie jak jego proporcjonalność i neutralność, a jedynym celem wydanej decyzji jest zafałszowanie rzeczywistości i próba wykazania, iż prowadzenie wieloletniej, uciążliwej dla strony kontroli było uzasadnione. Organ za podstawę swoich ustaleń, podał na pierwszym miejscu zeznania złożone przez M. S., P. H., J. R., T. G. i M. C., co oznacza, iż uznał je za wiarygodne i za wartościowe. Biorąc pod uwagę, że organ do uzasadnienia decyzji wykorzystał jedynie niektóre wycinki z zeznań, jest oczywistym, że w sposób karygodny naruszono procedurę. Zdaniem skarżącego zgromadzone dowody świadczą bardziej o tym, że to M. S., a nie K. był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a strona nie mogła wiedzieć o dokonywanych w drodze tzw. karuzeli podatkowej wyłudzeniach. Na potwierdzenie powyższego skarżący przytoczył fragmenty zeznań z protokołu przesłuchania z dnia 5 maja 2009r. M. S. w charakterze podejrzanego w sprawie o sygn. akt Ap V Ds 21/09/S oraz z protokołu z dnia 19 stycznia 2010r. Skarżący wskazał także, na zeznania z dnia 5 maja 2009 roku przesłuchanego w tej samej sprawie T. G. oraz zeznania P. H. z dnia 7 sierpnia 2009r. Ponadto skarżący wskazał na zapis w protokole konfrontacji P. H. i T. G. z dnia 24 września 2009r. Według skarżącego nie bez znaczenia są też zeznania M. C. zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia 8 grudnia 2009r. sporządzonym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. Skarżący przytoczył także własne zeznania złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniach 10 lipca 2007r. i 15 lutego 2008r. w charakterze świadka w sprawach. Według skarżącego z ww. dowodów wynika, że zarówno UKS w K., jak i UKS w Krakowie popełnił karygodny błąd oceniając, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej i uwolnił go od jakiejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe, co jest działaniem na niekorzyść Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącego nie można uznać, że podatnikiem-dostawcą telefonów dla strony był J. K. w okolicznościach, gdy to właśnie M. S.: 1. dobrowolnie, bez stosowania wobec niego środków przymusu, zarejestrował na siebie firmę D. C. M., której był faktycznym właścicielem i ostatecznym decydentem, tyle tylko, że ustalił w swojej firmie - z uwagi na inną pracę zarobkową specyficzny podział obowiązków z J. K.; 2. rzeczywiście wykonywał czynności związane z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, np. znalazł biuro księgowe, dostarczał tam dane i dokumenty z firmy, znalazł lokal, który był siedzibą firmy, odbierał korespondencję, starał się, gdy były w firmie zaległości, je wyjaśniać, regulować lub przekazywać J. K. do załatwienia, dokonywał przelewów, wypłacał gotówkę z banków i przekazywał je p. G., który płacił dostawcom firmy; 3. zatrudnił na podstawie pisemnej umowy o pracę p. G., którego osobiście wprowadził w jego obowiązki pracownicze, był więc pracodawcą; 4. udzielał pełnomocnictw do reprezentowania go przed urzędami, podpisywania faktur, zawierania transakcji handlowych; 5. udostępnił osobom, którym dał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy, nie tylko rachunek bankowy założony specjalnie na potrzeby firmy, ale także jego osobisty rachunek; 6. czerpał zyski majątkowe - zarobki z tej działalności, nie tylko w formie faktycznego korzystania i wykupienia przez jego matkę samochodu Skoda Octavia (wartego prawdopodobnie kilkadziesiąt tysięcy złotych), ale także właśnie w postaci środków pieniężnych, jakie były zgromadzone na jego rachunkach bankowych, którymi zgodnie z zawartymi z bankami umowami mógł swobodnie dysponować i zażądać w każdej chwili ich wypłaty z pominięciem J. K., czyli uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 7. miał faktyczny wgląd we wszystkie dokumenty firmy, z których część i to zawierającą całkiem istotne dane sam podpisywał, i kiedy tylko chciał mógł dokładnie zapoznać się ze stanem firmy; 8. to on był ostatecznym decydentem, bowiem to od jego woli zależało, czy firma będzie działać, mógł skutecznie zablokować działania J. K. - choćby poprzez likwidację rachunków bankowych, zgłoszenie zaprzestania działalności; 9. sam przyznał, że też sprawował nadzór nad płatnościami z i wobec kontrahentów; 10. brał urlopy wypoczynkowe w innej pracy, by móc prowadzić działalność gospodarczą i wypełnić tę część czynności, jaką wykonywał zgodnie z podziałem obowiązków między nim, a umocowanym przez niego J. K.; sam często w swych zeznaniach, wyjaśnieniach używa zwrotu "moja firma"; osoby trzecie, czy p. G. uważały go za właściciela; nie jest osobą pozbawioną, czy ograniczoną w zdolności do czynności prawnych, a wręcz przeciwnie jest osobą ponad trzydziestoletnią z doświadczeniem życiowym i posiadającą wykształcenie średnie, co oznacza, iż doskonale zdawał sobie sprawę, że udzielając pełnomocnictw, wszystkie czynności zawarte przez pełnomocników będą odnosić skutek prawny bezpośrednio dla niego, a zatem to on będzie sprzedającym, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatków, stroną ewentualnych postępowań sądowych, administracyjnych; fakt, że jego zaufanie do osób działających w jego imieniu zostało nadużyte w celu oszustwa podatkowego, nie zwalnia go od odpowiedzialności za bycie stroną transakcji sprzedaży stronie telefonów. W ocenie skarżącego wyjaśnień podejrzanego P. H. z dnia 7 sierpnia 2009r., że S. nie miał pojęcia co się dzieje w tej firmie, a wszystkim kierował J. K., nie można uznać za wiarygodne, albowiem P. H., z uwagi na uzgodniony podział obowiązków w firmie między M. S. a J. K., mógł mieć tylko kontakt i otrzymywać polecenia od J. K.. Stąd jego przeświadczenie, że firmę prowadził J. K.. H. zajmował się kolportażem ofert handlowych, a zatem obsługiwał tę dziedzinę, jaką miał powierzoną J. K.. 2.3. Zdaniem skarżącego karygodnym zaniedbaniem organu jest również nie wzięcie pod uwagę przez niedołączenie do akt sprawy i niepowiadomienie strony o decyzji Dyrektora UKS w Krakowie z dnia 25 marca 2010r. (zatem wydanej przed wydaniem zaskarżanej decyzji), znak UKS.IX/424-55/06 określającej M. S. zobowiązanie podatkowe w VAT. Jest to bardzo ważny dowód w tej sprawie, albowiem z niego - zeznań przesłuchanych osób – także wynika, że faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą był M. S.. Ponadto dość wnikliwie opisany jest tam mechanizm karuzeli podatkowej i podmioty w niej uczestniczące, z którego wynika, że firma D. nie była członkiem tej grupy, a jedynie klientem faktycznie dokonującym nabycia telefonów, nie mającym żadnych powiązań z oszustwem podatkowym. W ww. decyzji znajdują się między innymi zeznania M. S. i J. R., z których wynika, że M. S. był inicjatorem założenia firmy D. M., pozyskał środki na rozpoczęcie działalności, a zatem to on był osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Zeznano również, że M. S. w październiku 2005r. dwa razy poprosił J. R. o podwiezienie telefonów dla firmy A.z R., co oznacza, że faktycznie prowadził bieżącą działalność firmy D. M.. 2.4. Polemizując z zasadnością przyjętej wykładni i zastosowania wobec skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżący wskazał na dysonans, jaki widać w rozumowaniu organu kontroli w kwestii oceny dowodów. Dysonans ten polega na tym, że z jednej strony organ, za Dyrektorem UKS w Krakowie, z łatwością daje wiarę M. S. że mimo nieograniczonego dostępu do informacji, dokumentów, kont bankowych w swojej firmie, utrzymywania towarzyskich kontaktów z J. K. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wiedział o procederze oszustwa podatkowego w swojej firmie, czego skutkiem było niezasadne uwolnienie go od jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej. Natomiast w stosunku do skarżącego, choć nie miał on, praktycznej możliwości uzyskania bliższych informacji o jego firmie, poza sprawdzeniem zaświadczeń o NIP i z ewidencji działalności gospodarczej, w jednoznaczny sposób stwierdza się, że działał on w- porozumieniu z D. M. z pełną świadomością nielegalności procederu wyłudzania VAT. 2.5. Nie ma żadnego dowodu bezpośrednio wskazującego na to, że strona wiedziała o mechanizmie karuzeli podatkowej, jaki wykorzystywała firma M. S.. Zdaniem skarżącego tezę swoją organ opiera na wątpliwych i poszlakowych okolicznościach, które mają raczej charakter szykanowania strony, a nie są okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, bo ustawa o VAT w żadnym ze swoich przepisów nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od formy kontaktu, sposobu ustalania warunków transakcji, miejsca, czasu dokonania sprzedaży, sposobu płatności, naruszenia prawa dewizowego, zapewnienia sobie realnej możliwości skorzystania z uprawnień z tytułu rękojmi lub gwarancji. Zatem okoliczności te nie powinny nawet zostać wykorzystane do uzasadnienia decyzji, gdyż są one prawnie nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącego uzasadnienie decyzji sporządzono w ten sposób, by uwypuklone zostały wyłącznie elementy dotyczące sposobu prowadzenia działalności strony, które świadczą rzekomo o ich sprzeczności z przyjętymi zwyczajami handlowymi, choć organ nie wskazuje z jakimi. 2.6. Ponadto skarżący wskazał, że o ile z D. M. płacono gotówką, to już z G.-C. gros płatności odbywało się za pośrednictwem banków, na co zostały organowi przedstawione odpowiednie dowody. Strona nawet specjalnie dokonała zakupu usługi internetu bezprzewodowego, by móc dokonywać płatności elektronicznie, a nie wozić ze sobą gotówki na miejsce przekazania towaru. To oznacza, że strona wcale nie chciała unikać udokumentowania płatności poprzez złożenie zleceń przelewu. Organ wskazał na naruszenie prawa dewizowego przez przyjmowanie zapłat od nierezydentów w formie gotówkowej. Sprawdziwszy wyciągi bankowe strony można się przekonać przykładowo, że p. S. dokonał zapłaty za telefony w kwocie około 250 tys. zł w drodze przelewu. Co do sposobu kontaktu z kontrahentami ustalaniu warunków dostawy, który odbywał się telefonicznie, pocztą elektroniczną, smsami, skarżący zwrócił uwagę, że w dziedzinie handlu telefonami jest to przyjęty zwyczaj, wynikający z tego, że osoba prowadząca taką działalność jest ciągle w ruchu i nie ma możliwości bliższego osobistego kontaktu. 2.7. Skarżący wyjaśnił ponadto, że dokonywanie transakcji szybko i w miejscach takich jak monitorowane parkingi, stacje benzynowe, lotniska, czy stwierdzony przez organ rzekomy brak magazynu firmy D. było wskazane z uwagi na to, że wartość transakcji, uzależniona była dla strony od kursu dolara i dłuższy okres mógłby narażać go na straty. Dogodność ww. miejsc wynikała z następujących okoliczności: przedmiotem dostawy były telefony, które ze względu na swoje gabaryty i wagę bez problemu mogły być załadowane w samochody bez użycia specjalnego sprzętu i wykorzystania specjalnego budynku o charakterze magazynu; miejscem przekazania towaru był K., który należy do jednej z najbardziej zakorkowanych aglomeracji, a do wspomnianych miejsc prowadzą w miarę wygodne, bo szybkie szlaki komunikacyjne. Dokonanie transakcji z G.-C. na lotnisku w B. spowodowane było tym, że to sama strona nie chciała wozić ze sobą gotówki w kwocie około pół miliona złotych na zapłatę za telefony. Otóż doszło do opóźnienia dostawy i zamiast w piątek towar mógł być odebrany dopiero w sobotę, a jak się okazało jedynym miejscem, gdzie kontrahenci mogli się nawzajem obserwować i stwierdzić, że towar jest bezpieczny i zapłata dokonana, był oddział banku BPH na B.. 2.8. Skarżący podniósł, że niezrozumiałym jest dla niego fakt, w kwestii wykazywania, że jest on uwikłany, posiadał wiedzę o nielegalnych działaniach - karuzeli podatkowej, że w 2005r. w jego firmie przeprowadzana była kontrola krzyżowa, związana właśnie z transakcjami dokonanymi z D. M., która zakończyła się bez zastrzeżeń, co oznacza, że organ, dysponując takimi samymi informacjami, jakimi mógł i dysponował o firmie D. M. D. S., nie ustalił, nie powziął najmniejszych podejrzeń, że jego dostawca uczestniczy w nielegalnym obrocie. A jeśli powziął, to powinien był ostrzec stronę o tym, bo inaczej naruszyłby zasadę zaufania strony do organu, a dodatkowo naraził ją na szkodę i odpowiedzialność karną. Na korzyść skarżącego świadczy fakt, iż gdyby działał on w porozumieniu z D. M., to byłby objęty postępowaniem karnym, a takiego nie prowadzono i się nie prowadzi, bo nie istnieją do tego żadne przesłanki. O niewiedzy, a nawet o niemożliwości powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że kontrahenci strony dokonują transakcji w celu oszustwa podatkowego przemawiają również maile korespondencji skarżącego z D. M. (G.-C.), z których treści wynika, iż podmioty te zabiegały u strony o kupno telefonów, kusiły rabatami. 2.9. Odnośnie zarzutu organu braku zapewnienia sobie uprawnień z rękojmi lub gwarancji, skarżący wskazał, że kodeks cywilny zezwala w stosunkach między przedsiębiorcami na wyłączenie rękojmi - art. 558 § 1. Gwarancji z kolei z reguły udziela producent i to wobec niego użytkownik produktu ma roszczenia. Po zakupie towar niezwłocznie był przekazywany ukraińskim kontrahentom, którym nie zależało na takich uprawnieniach. Ponadto były to oryginalne telefony w oryginalnych opakowaniach, w których znajdowała się gwarancja producenta. 2.10. Odnośnie cen telefonów które były o wiele bardziej korzystne od cen tych samych typów telefonów, w tym samym okresie, po których sprzedawała telefony swoim odbiorcom hurtowym Spółka M.-e. ze S., która była również kontrahentem strony, skarżący wskazał, że jest to następne nadużycie ze strony organu, mające na celu wyłącznie dyskredytację strony, a nie rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Po pierwsze ceny proponowane przez M.-e. dotyczyły zestawu telefonu z kartą pre-paid, a nie samego telefonu. Po drugie M.-e. wiązała z Nokią niekorzystna umowa, która zmuszała M.-e. do ustalania cen na dość wysokim poziomie. Po trzecie organowi kontroli podczas przesłuchania strony dostarczono materiały, z których wynika, że ceny proponowane przez D. M. nie odbiegały od normy. Nawet obecnie można porównać, że ceny proponowane przez M.-e. są wyższe niż np. oferty zamieszczone na stronie GSM-Exchange.com, czy Allegro. Wszystko to oznacza, że umyślnie wybrano do porównania cen telefonów podmiot do tego się nie nadający, bo sprzedający po prostu inny towar i egzystujący w szczególnych warunkach, polegających między innymi na tym, że M.-e. był/jest dystrybutorem telefonów na Polskę - telefonów wyposażonych w polskojęzyczne menu. Strona kupowała telefony bez karty pre-paid pochodzące od O2 i Vodafone z tzw. sim-lockiem i bez polskiego menu. M.-e. miał i ma ciągle wyższe ceny, bo towar był zestawem z kartą pre-paid. 2.11. Według skarżącego nie można go uznać za podmiot uczestniczący lub wiedzący o wyłudzeniach, bo z żadnych dowodów nie wynika jego "przyjacielska" znajomość z osobami, które działały w firmach słupach. Poza tym, jaki sens miałoby faktyczne kupowanie telefonów, odprowadzanie należnych podatków i eksport towarów, z którym wiąże się 0% stawka vat, zwrot podatku i nieuchronna kontrola zasadności tego zwrotu, podczas jakiej musiałoby wszystko wyjść na jaw. Szczególnej doniosłości wydaje się być w takiej sytuacji otrzymanie przez stronę od D. M. (GSM TEAM) e-maila, którego sens jest taki: "dlaczego się z nami ostatnio nie kontaktujesz i niczego nie kupujesz?" Gdyby strona była podmiotem wiedzącym o wyłudzeniach, to czy sama zaprzestała by na pewien czas zakupu towaru od D. M. i zamknęła sobie w ten sposób dostęp do korzyści majątkowych. Przyczyna przerwy w zakupach od D. M. była inna i zrozumiała - znaleziono innego dostawcę proponującemu korzystniejsze ceny. Świadczy to, iż strona nie miała wiedzy o procederze wyłudzania podatku, nie mówiąc już o świadomym wchodzeniu w porozumienie co do przejęcia rynku "bloku wschodniego", z którym firma D. M. nie chciała mieć do czynienia. Nawet fakt, że dostawca strony z jednoosobowej działalności gospodarczej - D. M. zaczął z czasem działać w formie spółki kapitałowej G.-C. był dla strony sygnałem, że dostawca jest wiarygodny i że jego firma rozwinęła się na tyle, że koniecznym stało się dostosowanie formy prawnej odpowiedniej dla przedsiębiorstwa większych rozmiarów. Tym bardziej, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością musi prowadzić pełną księgowość i ma określone obowiązki sprawozdawcze wobec odpowiednich organów państwowych. 2.12. Zdaniem skarżącego wobec powyższego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to w automatyczny sposób przenosi się w tej sprawie na naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w stosunku do M. S. oraz G.-C. Spółka z o.o., których niezasadnie nie uznano za podatników, którzy dokonali dostawy towarów na rzecz strony oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błąd w subsumpcji polegający na zastosowaniu tego przepisu, mimo braku przesłanek, albowiem kwestionowane faktury stwierdzają rzeczywiście dokonane czynności pomiędzy wskazanymi na nich stronami. Nawet w sytuacji uznania, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą był J. K., stosownym jest zastosowanie się do prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie strona nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, zatem nie może być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Decyzja organu jest niedopuszczalna, bo nie można stawiać znaku równości pomiędzy transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym, a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o których podatnik dokonujący danych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Stanowisko powyższe podparte jest już nie tylko orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale również orzeczeniami krajowych sądów administracyjnych, np. wyrokami o sygnaturach: I SA/Gd 888/06, I SA/Gd 533/07, III SA/Wa 743/07, I SA/Ol 180/07, I SA/Bd 333/08. Zdaniem skarżącego działanie organów nie ma nic wspólnego z zachowaniem zasady proporcjonalności i neutralności opodatkowania. Zaskarżaną decyzją odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego i w zasadzie przesądzono, że podatnikiem jest J. K.. Już z tego powinno wyniknąć, że z tego samego tytułu - transakcji sprzedaży telefonów pomiędzy stroną, a D. M. (G.-C.) Skarb Państwa odnosi podwójną korzyść finansową: raz skarżący jest zobowiązany do zapłacenia podatku w wyższej kwocie lub ma prawo do mniejszej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dwa ustalono nowego podatnika – J. K., na którym, z mocy ustawy z tytułu wszystkich transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami D. M. (G.-C.), a nie tylko sprzedaży dla skarżącego, powstało zobowiązanie podatkowe, czyli prawdopodobnie dużo wyższe niż wartość kwot z kwestionowanych stronie faktur. Jak bardzo błędnie organy skarbowe stosują przepisy potwierdził również - przez wydanie ww. decyzji z dnia 25 marca 2010r., Dyrektor UKS w Krakowie. Decyzja ta oznacza, że z tytułu tych samych czynności podlegających opodatkowaniu Skarb Państwa ma uzyskać de facto podatek w potrójnej wysokości. Przywołana decyzja oparta jest na art. 108 ustawy o VAT przy jednoczesnym ustaleniu że M. S. nie był podatnikiem VAT, co powoduje, że sama w sobie zawiera sprzeczności i jest niedopuszczalna, bo art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z wyrokiem ETS C - 78/02 (Maria Karageorgou), może statuować obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na wystawionej fakturze jedynie u podmiotów, które działały jako podatnik, tylko wówczas kwota wykazana na fakturze może zostać uznana za podatek. Skoro same organy nie uznały M. S. prowadzącego działalność gospodarczą za podatnika, a jedynie za firmującego, to zastosowanie może mieć jedynie jego solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika J. K. oparta na art. 113 Ordynacji podatkowej. Nie można ustalić firmującemu odrębnego zobowiązania podatkowego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez firmanta. 2.13. Za podstawę zakwestionowania stronie faktur otrzymanych od G.-C. Spółka z o.o. organ przyjął ustalenia, że powstanie tej spółki należy bezpośrednio wiązać z zakończeniem działalności firmy D. M., bo nowopowstała spółka przejęła zarówno profit działalności poprzednika, jak i jego kontrahentów (nabywców i dostawców). Zdaniem organu zgromadzony materiał wskazuje, że działalność w formie spółki z o.o. w rzeczywistości również prowadzona była przez J. K., z czym skarżący nie zgadza się, nie tylko z uwagi na, przedstawione błędy Dyrektora UKS w K., ale również ze względu na: 1) podstawowe zasady, uregulowane w k.s.h., na jakich są tworzone i działają spółki z o.o. oraz 2) walor, jaki ustawodawca przydał Krajowemu Rejestrowi Sądowemu Rejestrowi; Przedsiębiorców. Zważywszy, że spółka G.-C. została zarejestrowana w KRS, to sąd rejestrowy sprawdził i stwierdził poprzez postanowienie o wpisie, że zostały zachowane wszystkie wymogi stawiane przez przepisy prawa. Nie ma więc wątpliwości, że umowę spółki zawarła B. R., która zeznała, że była inicjatorem założenia tej spółki. Po wtóre sąd rejestrowy stwierdził również, że wspólnik wniósł wkład na pokrycie całego kapitału zakładowego, który wynosił 50 000 zł – co potwierdzają ww. zeznania. Zdaniem skarżącego tym samym odpadła następna teza organu, iż to J. K. sfinansował działalność spółki. Stwierdzenie organu wywnioskowane z zeznań B. R., że jako jedyny udziałowiec spółki była zupełnie niezorientowana w działalności tej firmy jest zdaniem skarżącego również przejaskrawione, a poza tym w ogóle nie powinno być brane pod uwagę, gdyż jest to całkowicie nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 231 k.s.h. w spółce raz do roku musiało i odbywało się zwyczajne zgromadzenie wspólników, na którym przedstawiano wspólnikowi sprawozdanie zarządu z działalności spółki oraz sprawozdanie finansowe za rok obrotowy. O tym, że zgromadzenia takie miały miejsce świadczy zeznanie B. R. złożone w dniu 17 czerwca 2009r. Fakt, że nigdy nie otrzymała dywidendy nie jest niczym niezgodnym z prawem, a świadczy jedynie o tym, że taka była jej wola. Potwierdzają to jej zeznania z dnia 17czerwca 2009r. Ponadto walne zgromadzenia spółki odbywały się w Warszawie przy udziale notariusza. Wspólnik jednoosobowej spółki z o.o ma w zasadzie jedynie obowiązek stawić się raz na rok na zwyczajnym walnym zgromadzeniu w celu podjęcia wymaganych przez prawo uchwał, albowiem cechą charakterystyczną dla spółek kapitałowych jest to, że dla wspólnika, gdy nie decyduje się on być jednocześnie członkiem zarządu, stanowią one formę inwestycji kapitału, a nie formę prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i nie musi się on, jeśli taka jest jego wola angażować w prowadzenie spraw spółki, czy jej reprezentowanie. Tak właśnie było w przypadku spółki G.-C.. Właściciele wspólnicy nie muszą sami prowadzić spraw spółki i reprezentować jej na zewnątrz, bo mogą powołać w skład zarządu osoby trzecie wykazujące się rozeznaniem rynku, kontaktami handlowymi itp., które to osoby mają uprawnienie do działania w imieniu i na rzecz spółki, jako jej organy (art. 201 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych). W spółce G.-C. w istotnym dla sprawy okresie funkcję, prezesa zarządu, uprawnionego jednoosobowo do reprezentowania spółki pełnili: najpierw przez kilka miesięcy Chruściel, a od jesieni 2006r. G.. Powyższe w połączeniu z ustaleniem, iż to właśnie te osoby przekazywały stronie telefony, podpisywały faktury stanowi oczywisty dowód na okoliczność, że stroną umowy sprzedaży była spółka, a nie J. K.. To także, przemawia za rzetelnością kwestionowanych faktur i dobrą wiarą strony - brakiem jej wiedzy, czy obiektywnej możliwości uzasadnionego przypuszczenia, że jej kontrahent dokonuje nadużyć podatkowych. J. K. mógł doradzać członkom zarządu spółki, ale zastosowanie się do tych porad zależało wyłącznie od woli osób sprawujących funkcję organu spółki i to ich oświadczenia wobec skarżącego były wiążące. Ponadto B. R., mogła odwołać w każdym czasie członków zarządu, a nawet rozwiązać spółkę. Dodatkowo skarżący podniósł, że B. R. mając szerszy niż skarżący dostęp do informacji o spółce nie wiedziała o ewentualnym wykorzystaniu jej spółki w celu oszustwa podatkowego, albowiem gdyby o tym wiedziała, to w celu chronienia wniesionego wkładu, który zostałby zajęty na poczet zaległości podatkowych na pewno zgłosiłaby ten fakt odpowiednim organom ścigania. 2.14. Odnośnie zarzutu dotyczącego niezakończenia kontroli w terminie 60 dni od wejścia w życie nowelizacji ustawy i przyjęcie za dowód materiałów zgromadzonych z naruszeniem przepisów skarżący wskazał na daty doręczenia protokołów z kontroli, które stanowią jednoznaczny dowód na naruszenie przez organ procedury. Naruszenie tego terminu skutkuje zdaniem skarżącego powinnością: 1) traktowania tej kontroli i jej ustaleń z momentem przekroczenia 60 dnia od wejścia w życie nowych przepisów, jako kontroli wszczętej w nowym stanie prawnym, 2) stosowaniem do niej art. 76 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ próbował ominąć te ograniczenia poprzez zawieszenie postępowania. W kontrolach poprzedzających wydane decyzje, tj. w sprawach o znakach [...]. oraz [...]. Dyrektor UKS w K. wydał postanowienia o ich zawieszeniu, mimo braku przesłanek, licząc, że pozwoli to na przedłużenie okresu, w którym będzie mógł stosować stare przepisy. Jednakże na skutek złożonych zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości wspomniane wyżej postanowienia o zawieszeniu kontroli podatkowej. 2.15. Skarżący podniósł, że przewidując negowanie stanowiska, że osoby, które składały skarżącemu oświadczenia woli zawierające ofertę sprzedaży telefonów i przekazywały mu towar miały do tego umocowania od M. S. lub prezesów zarządu spółki G.-C., wskazał na przepis art. 756 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że i tak czynności, jakich dokonywały te osoby należy, nawet uznawszy, że nie było pełnomocnictw, traktować za prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia, a zeznania złożone przez M. S., C. i G. za potwierdzenie osoby, której sprawa była prowadzona. 2.16. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. K. przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, doprowadziłoby do braku oceny tak ważnego dowodu przez organ pierwszej instancji co naruszałoby przepisy o dwuinstancyjności postępowania. Ponadto zdaniem organu również w ocenie skarżącego materiał dowodowy nie był pełny i wskazał na sprzeczność jaka wystąpiła w treści skarg. Jako główny zarzut skarżący wskazał bowiem brak przesłanek dla organu II instancji do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z drugiej jednak strony w pkt 5 wymienionych enumeratywnie zarzutów, a także w treści skarg skarżący wskazuje, iż organ pierwszej instancji w sposób karygodny naruszył procedurę, poprzez to, iż oparł swoje ustalenia jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego postępowania oraz oceny elementów materiału dowodowego, co przejawiało się przytoczeniem w uzasadnieniu decyzji jedynie fragmentów materiału dowodowego niekorzystnych dla strony czy też poprzez nie włączenie do akt prowadzonego postępowania decyzji Dyrektora UKS w Krakowie z dnia 25 marca 2010r. 2.17. Na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.S.. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 639/10, I SA/Ke 640/10, I SA/Ke 641/10, I SA/Ke 642/10, I SA/Ke 643/10, I SA/Ke 644/10, I SA/Ke 645/10, I SA/Ke 646/10, I SA/Ke 647/10, I SA/Ke 648/10, I SA/Ke 649/10, I SA/Ke 650/10, I SA/Ke 651/1,0 I SA/Ke 652/10, I SA/Ke 653/10, I SA/Ke 654/10 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 639/10. Sąd oddalił też zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe na okoliczność, że charakter działania organu nie jest nakierowany na merytoryczne zakończenie oraz że dostawcą telefonów dla skarżącego był M. S., a nie J. K.. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.S.., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. 3.3. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasada dwuinstancyjności. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego przepisu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Ponieważ postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, w związku z tym dopiero wniesienie odwołania sprawia, że organ odwoławczy może korzystać z uprawnień, jakie ustawodawca przewidział dla organu odwoławczego. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten zawiera zamknięty katalog decyzji, jakie organ odwoławczy władny jest wydać. 3.4. W sprawie niniejszej organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Ten typ rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Zgodnie zatem z brzmieniem tego przepisu uprawnienie organu do wydania określonej w nim decyzji ograniczone jest do sytuacji, gdy występuje konieczność przeprowadzenia w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. 3.5. Poddając kontroli zaskarżone decyzje Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art.233 §2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenia w takim stopniu innych przepisów postępowania. 3.6. Uchylając decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który zostały wydane zaskarżone decyzje, jest niewystarczający, gdyż w obecnym stanie nie daje możliwości samodzielnej oceny stanu faktycznego. W uzasadnieniu decyzji organ wyeksponował konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji szeregu czynności procesowych (pkt 1.3.-1.6.). Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Samodzielne procedowanie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy, czego domaga się skarżący, niewątpliwie godziłoby we wskazaną wyżej zasadę dwuinstancyjności. Przy czym również eksponowane przez samego podatnika w odwołaniach kwestie naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów ("ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia oraz oceny elementów materiału dowodowego [...]") potwierdzały konieczność usunięcia przez organ I instancji wszelkich wad procesowych prowadzonego postępowania. 3.7. W kontekście braku naruszenia dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie eksponowane przez skarżącego zarzuty procesowe. Odnosząc się do kwestii potwierdzenia za zgodność gromadzonych w postępowaniu dokumentów (pkt 2.2.), w niniejszej sprawie, należy zaakceptować stanowisko organu odwoławczego. Po pierwsze, zakres oraz rodzaj zgromadzonych materiałów, jak również sposób ich pozyskiwania (z nośników elektronicznych) potwierdza konieczność ich potwierdzenia za zgodność. Po drugie, protokół przesłuchania ma walor dokumentu urzędowego, który podlega szczególnym wymogom formalnym. W sytuacji więc możliwości wykorzystania takich protokołów w ramach postępowania podatkowego i jednoczesnego odstąpienia od ponawiania dowodów osobowych, forma kopii czy też wyciągu z dokumentu nabiera szczególnego znaczenia. Po trzecie, prawidłowości oceny organu nie zmienia, a nawet ją potwierdza, eksponowany w skardze argument otwartego katalogu dowodów z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem dokument urzędowy należy do tego katalogu. Po czwarte, wbrew zarzutom skargi, organ wykazał ułomność waloru dowodowego niepotwierdzonych za zgodność kopii i wyciągów z dokumentów. W końcu, na wątpliwy walor dowodowy kserokopii dokumentu wskazuje nie tylko orzecznictwo Sądu Najwyższego, które to próbuje skarżący dyskwalifikować, ale również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie (np. w wyroku z dnia 20 maja 2003r., III SA 110/03 – lex nr 148853). 3.8. Na akceptację zasługuje też twierdzenie organu odwoławczego, że brak poszczególnych dokumentów wystąpień do innych organów (pkt 1.4.) w ramach gromadzenia materiału dowodowego utrudnia ocenę kompletności tego materiału. Ponadto w aspekcie kierunku prowadzonego postępowania i ustaleń merytorycznych organu pierwszej instancji za celowe należy również uznać wskazanie organu odwoławczego do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. K. (pkt 1.5.). 3.9. Analiza akt sprawy, w tym wyeksponowanych w uzasadnieniach decyzji argumentów, wskazuje, że znaczny zakres uchybień organu I instancji (konieczność ponownego zgromadzenia materiału dowodowego) uprawniał organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnych. Przy czym należy dodatkowo wskazać, że możliwość zmiany decyzji organu I instancji ogranicza zakaz reformowania decyzji na niekorzyść strony oraz zasada dwuinstancyjności postępowania (odpowiednio art. 234 oraz art.127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Z kolei zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko postępowanie uzupełniające, przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przekraczałoby jego kompetencje i skutkowało naruszeniem właśnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic przyznanego organowi w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego. 3.10. W kontekście nie stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej i realizowanej w tym aspekcie kontroli Sądu, nie mogą podlegać analizie, jako przedwczesne, zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, oceny materiału dowodowego, jak również odnoszące się do terminu realizacji czynności procesowych. 3.11. Sąd działając w warunkach art. 106 § 3 ustawy p.p.S.. oddalił zgłoszone na rozprawie wnioski dowodowe. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko w drodze wyjątku sąd na podstawie tego przepisu może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres wniosków dowodowych skarżącego wykraczał poza tak określone ramy postępowania sądowego. Po pierwsze, Sąd oceniając działania organu odwoławczego nie miał wątpliwości w sformułowaniu oceny, co do ich prawidłowości. Poza przedmiotem niniejszej sprawy pozostaje też kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania podatkowego, czego dotyczy pierwszy ze zgłoszonych wniosków. W przypadku drugiego z wniosków jego celem było ustalenie faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nie jedynie wyjaśnienie wątpliwości. Dlatego Sąd go nie uwzględnił. Nie mógł w ten sposób, w ramach realizacji kontroli formalnej (w aspekcie naruszenia art.223 § 2 Ordynacji podatkowej) dokonywać czynności i ustaleń w zakresie gromadzenia dowodów, a tym samym zastępować organów podatkowych w gromadzeniu i ocenianiu materiału dowodowego. Sąd ocenia prawidłowość rozstrzygnięcia organu na dzień jego podejmowania i nie może prowadzić postępowania za organy wchodząc w ich kompetencje. Przy czym należy stwierdzić, iż sam wniosek skarżącego mający na celu wyjaśnienie roli osoby M. S., potwierdza zasadność tezy organu odwoławczego o konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji. Sprawa, ze względu na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie ponownie rozpatrzona. W trakcie ponownego postępowania podatnik będzie miał możliwość realizacji swoich praw do prowadzania skutecznej kontroli jego prawidłowości oraz uprawnień procesowych, w tym inicjatywy dowodowej. 3.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy p.p.S.. orzekł jak w sentencji wyroku.