I SA/Bd 59/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2011r. sprawy ze skargi E. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. i J. T. kwotę 3.417,00 zł (trzy tysiące czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] J. T. i E. T. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-37) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że w kwotach brutto wynagrodzenia J. T. zawarte są należności zagraniczne, które winny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przedmiotowego wniosku strona załączyła kserokopie wyciągu z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2006 r. oraz odpisu skróconego aktu urodzenia A. W. T. Należność wynikająca ze złożonej korekty została zwrócona wnioskodawcom w trybie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa tj. bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W wyniku wszczętego w dniu [...] z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucili wydanej decyzji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucili naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przez organ zasady in dubio pro fisco oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121; art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 3 i art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestię pobytu polskich żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast z treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zdaniem organu różnica między żołnierzem skierowanym a wyznaczonym do pełnienia tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas odbywania służby za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podniesiony przez organ I instancji, a kwestionowany w odwołaniu, podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych znajduje uzasadnienie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu opinii, w świetle której podział żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, organ zauważył, że ustawodawca ma prawo realizować swoją politykę fiskalną kreowaniem określonych zwolnień podatkowych zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych. Organ wskazał, że zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] Nr [...] z dniem [...] J. T. został wyznaczony na stanowisko Podoficera Specjalisty w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych Północ (ACC HQ North) Ramstein, Niemcy. Fakt wyznaczenia i pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w mieście Ramstein, Niemcy potwierdza również Zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] oraz Zaświadczenie Starszego Oficera Narodowego przy Regionalnym Dowództwie Sił Powietrznych NATO w Ramstein z dnia [...] Skarżący został oddelegowany do służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk. W ocenie organu odwoławczego, fakt, że skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, powoduje, iż nie może mieć miejsca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. 1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wskazanych w przepisie osób poza granicami państwa oraz 2) muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ zwrócił szczególną uwagę na imiesłów "użytych" zawarty w powyższym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jedynie poprawna językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. Gdyby miało być tak jak twierdzą skarżący w złożonym odwołaniu, że imiesłów "użytych" odnosi się wprost do "żołnierzy", imiesłów ten sformułowany byłby w celowniku i miałby formę "użytym". Wtedy tylko istniałby logiczny związek między tymi wyrażeniami. Tymczasem w omawianym przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku, dlatego z punktu widzenia gramatycznego i logicznego imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji żołnierz korzysta ze zwolnienia w przypadku pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Ponadto należy zauważyć, że z punktu widzenia zasad języka polskiego czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi - ludzi się nie "używa". Organ podał, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 wymienionej ustawy o podatku dochodowym, a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, skarżący nie jest adresatem normy zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada in dubio pro tributario. W opinii organu odwoławczego nie było też podstaw do uznania, iż decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszoinstancyjny nie posiada odpowiedniego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, czym miała naruszać art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa materialnego i wyprowadził prawidłowe wnioski, a w swoim uzasadnieniu nie opierał się jedynie na zaświadczeniu Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz błąd w ustaleniach faktycznych i obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uznanie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej, forma pełnienia służby poza granicami kraju nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest bowiem spełnienie dwóch, a nie trzech przesłanek - wypłacone należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz podatnik musi realizować cele określone w zwolnieniu. Sporny przepis nie zawiera trzeciej przesłanki tj. administracyjnej formy służby żołnierza zawodowego poza granicami kraju. W ocenie strony użyty dla interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma znaczenia. Nie ma także obowiązku, zdaniem skarżących, przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83, w ocenie strony, dotyczy wszystkich żołnierzy także wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Skarżący wskazali także na rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, z którego wynika, iż jeżeli zakres adresatów normy ma być węższy niż każda osoba fizyczna, powinno się użyć odpowiedniego określenia rodzajowego. W ocenie strony gdyby ustawodawca uznał podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych za istotny zamieściłby w spornym przepisie stosowne odesłanie. Skarżący podnieśli, że choć przepis zawiera bezokolicznik "użytych" w niewłaściwej formie gramatycznej (powinno być "użyci"), to jednak treść jest jasna i zrozumiała, stąd nie zachodzi potrzeba sięgania do innych niż językowa wykładni prawa. Wskazano, że do interpretacji tego przepisu w zupełności wystarczy wykładnia gramatyczna, a popełniony błąd (istniejący od samego początku uchwalenia tego zwolnienia) należy uznać za błąd mniejszej wagi. W ocenie strony skarżącej tylko pobieżna i niezgodna z zasadami języka polskiego analiza treści przepisu może sugerować, że gdyż zwolnienie ze spornego przepisu dotyczy tylko żołnierzy wchodzących w skład jednostek wojskowych. W ocenie skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie wymienia krąg adresatów, do których się odnosi, tj. policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych i Straży Granicznej, pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa. Zdaniem strony treść powołanego przepisu nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędnym jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Strona powołała się w tym zakresie na treść załączonej opinii prof. dr hab. A. M. Jak podkreślono w skardze różnicowanie podmiotów ze względu na formę pełnionej służby prowadzi do nierównego ich traktowania, gdyż bez względu na formę pełniona służba jest trudna, odpowiedzialna, niebezpieczna i wymagająca przebycia takich samych szkoleń. Wskazano na fakt, iż przepis art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa cytowany przez organy podatkowe, nie przewidują wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaznaczyli skarżący żołnierze poza granicami Polski realizują także cele inne niż określone we wspomnianej ustawie, lecz organy tego nie zbadały opierając się jedynie na przepisach dotyczących służby wojskowej. Zarzucono również, że przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia wykracza poza normy interpretacji przepisu - poprzez wykładnię systemową zewnętrzną. Skarżący podnieśli, że przy pomocy wykładni językowej możliwe jest odczytanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W ich ocenie stosowanie pozajęzykowych zasad wykładni prawa jest możliwe, jednak nie w przypadku przepisów kształtujących uprawnienia i obowiązki podatników, zawierających w dodatku normy ingerencyjne. Jednocześnie zwrócono uwagę na uchwałę NSA z dnia 4 lipca 2004 r. (OPS 4/02, ONSA 2003/2/39), zgodnie z którą niedopuszczalne jest naprawianie błędów redakcyjnych popełnionych przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo naprawianie prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do argumentu, iż dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia przepisów wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, gdyż wyklucza spod działania przepisu funkcjonariuszy celnych, którzy nie wyjeżdżają realizować celów w ramach jakiejkolwiek jednostki, a także policjantów oraz pracowników jednostek policyjnych, funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej, którzy nie wchodzą w skład jednostek wojskowych. Ponadto jak wskazano zgodnie z treścią art. 6 ust.1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych poza granicami państwa, w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w służbie czynnej oraz pracownicy wojska z zastrzeżeniem ust.2. Zastrzeżenie to dotyczy zatrudnianych pracowników na zasadach określonych w Kodeksie pracy. Celnicy oraz policjanci nie są jednak zatrudniani w oparciu o Kodeks pracy. Zdaniem skarżących naruszono także zasadę równości wobec prawa. Fakt różnicowania sytuacji osób od formy pełnienia przez nich służby godzi w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. Ustawodawca chciał w jednakowy i zgodny z zasadą równości wobec prawa, potraktować wszystkie podmioty wymienione po przecinku w spornym przepisie, bez żadnego różnicowania warunków do zwolnienia. Strona zarzuca również niezbadanie spełnienia przez podatnika drugiej przesłanki zwolnienia, tj. realizacji celów spornego przepisu. Powołując się na postanowienia Traktatu Północnoatlantyckiego skarżący podkreślili, że uczestnicząc w strukturach NATO J. T. realizował cele korespondujące z celami spornego przepisu. W innej sprawie Sztab Generalny Wojska Polskiego nie miał żadnych wątpliwości, że do żołnierzy pełniących służbę w opisany wyżej sposób ma zastosowanie zwolnienie wynikające z tego przepisu, na potwierdzenie czego załączono kopię stosownego pisma. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 6 października 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na rozstrzyganie przez skład siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych ?". Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że skarżący jako żołnierz zawodowy na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] został - na okres kadencji od [...] do [...] - wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera specjalisty w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych (ACC HQ NORTH) w Ramstein na terytorium Niemiec. Kwestia sporna, której rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem organu podatkowego ze zwolnienia tego mogą skorzystać tylko żołnierze skierowani, pełniący służbę w ramach jednostek wojskowych. Skarżący jako żołnierz wyznaczony nie pełniący służby w ramach jednostki wojskowej nie może – według organu - korzystać z tego zwolnienia. Dokonując wykładni wskazanego przepisu należy zauważyć, że jego redakcja jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Znajduje to zresztą odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Znaleźć tu można poglądy, wedle których żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. (wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r. II FSK 185/09). Podkreśla się przy tym, że zawarty w tym przepisie imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, co prowadzi to do wniosku, że zwolnienie, o którym tu mowa obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela jednak inny pogląd, wyrażony w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, a mianowicie taki, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wynika, iż jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki (zob. też: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1505/08; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2123/08; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1148/09). W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie ma żadnego łącznika pomiędzy "żołnierzami" a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że jest tam mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek. Z przepisu tego wynika natomiast, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Tekst przepisu może być więc interpretowany jako ułomny gramatycznie. Poza wykładnią językową, przy interpretacji wskazanego przepisu należy odwołać się także do wykładni systemowej. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl §3 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. realizuje faktycznie, zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wywodów wynika wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych. Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości: wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być, np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Reasumując przyjąć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami kraju. W świetle powyższych wywodów podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenia, czy skarżący jako żołnierz wyznaczony realizował cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie ustalił tego w sposób jednoznaczny. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że tak mogłoby być (s. 6 decyzji). Takie stwierdzenie nie może być podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Nieustalenie przez organ powyższej okoliczności, w odniesieniu do tej, konkretnej sprawy, w sposób nie budzący wątpliwości, narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni jaki był zakres zadań skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i przeanalizuje, czy skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego. Organ odstąpi od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjmie jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa. Organ ustali również elementy składowe należności otrzymanych przez skarżącego, a następnie załatwi sprawę poprzez wydanie stosownego rozstrzygnięcia, zgodnego z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka