I SA/Gl 200/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją nr [...] z dnia [...] r., wysłaną do strony w dniu następnym i doręczoną w dniu 3 grudnia 2007 r., Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko "A" S.A. (dalej określana jako "Spółka"), zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 27 sierpnia 2007 r., który wpłynął do organu w dniu 30 sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu Minister Finansów w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że Spółka, zajmująca się działalnością budowlano-montażową, "w 2006 r. podjęła decyzję o emisji akcji przedsiębiorstwa poprzez wejście na Giełdę Papierów Wartościowych", ponosząc w związku z tym wydatki. Podkreśliła, że wydatki te doprowadzą do pozyskania kapitału zakładowego, który zostanie przeznaczony na inwestycje w rzeczowy majątek trwały oraz na "przejęcie spółek z branży". Jak następnie zauważył organ, w takim kontekście Spółka zadała następujące pytanie: "czy niżej wymienione wydatki, tj.: – koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki), – koszty związane z sugerowanymi zmianami własnościowymi koniecznymi w ocenie doradców do przeprowadzenia przed wejściem na giełdę (uproszczenie struktury własnościowej), – koszty doradztwa finansowego i prawnego, – koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), – koszty notarialne, sądowe, skarbowe, – koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, – koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, – koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), – koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych będą kosztem uzyskania przychodu". Jej zdaniem odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być pozytywna. Spółka podniosła, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków zarówno bezpośrednich, jak i pośrednio związanych z uzyskanym przychodem pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Pozyskanie kapitału zakładowego ma zaś nastąpić na wyżej wymienione cele inwestycyjne, a tym samym zwiększyć wielkość przychodów. Minister Finansów przywołał także uwagi Spółki na temat sposobu księgowania rozpatrywanych wydatków, które są ujmowane w ramach rozliczeniach międzyokresowych kosztów, a po zrealizowaniu danego przedsięwzięcia mają być "przeksięgowane" i zaliczone do kosztów operacyjnych i jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do wniosku, Minister Finansów, najpierw przytoczył treść art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i wyraził pogląd, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z tym przywołał definicję przychodów zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 zm., obecny tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."), zastrzegając jednocześnie, iż w jej art. 12 ust. 4 pkt 4 z zakresu tego pojęcia wyłączono przychody otrzymane m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W konsekwencji, jego zdaniem, przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Rozwijając ów wątek, Minister Finansów, powołując się na regulację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, "w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów", i w efekcie pozwalają "osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu". W jego ocenie zatem opisane we wniosku wydatki – jako pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, tj. z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego – nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ przywołał przy tym regulację zawartą art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu bądź wolnym od podatku. W końcowej części interpretacji Minister Finansów zacytował art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p., konstatując, że nie jest właściwy do dokonywania interpretacji w poruszonej we wniosku sprawie dotyczącej sposobu księgowania wskazanych wydatków, gdyż kwestia ta nie jest unormowana przepisami prawa podatkowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia Spółka wniosła o zmianę interpretacji z dnia [...] r., którą uznała za nieprawidłową. Podniosła w szczególności, że interpretacja ta nie jest zbieżna z linią dotychczasowego orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych i nie realizuje celu tej instytucji, jakim jest ujednolicenie wykładni prawa podatkowego, doprowadzając do sytuacji, w której "nadal prawo do uznania za koszt podatkowy w identycznym stanie prawnym zależy od miejsca wydania interpretacji". Odpowiadając na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, powtarzając swoje wcześniejsze argumenty. Odnosząc się natomiast do zarzutu sformułowanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaznaczył, że "powołane przez Spółkę wyroki sądu oraz interpretacje organów podatkowych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania". Jego zdaniem zatem rozstrzygnięcia te "nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej". Minister Finansów wyraził przekonanie, że przekazanie mu kompetencji do wydawania interpretacji "wbrew twierdzeniom Spółki ujednoliciło ich wydawanie", wobec czego stanowisko zaprezentowane w wezwaniu uznał za "gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami". Interpretację z dnia [...] r. Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia i rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. W skardze sformułowała zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię "i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej", a także art. 14b § 6 i art. 14 d i o O.p. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Naruszenie ostatnio wymienionych przepisów miało nastąpić poprzez wydanie interpretacji przez organ nieuprawniony oraz po upływie trzymiesięcznego terminu, przewidzianego na dokonanie tej czynności. W uzasadnieniu skargi Spółka krótko przypomniała dotychczasowy przebieg postępowania, a zwłaszcza stanowiska stron, po czym przytoczyła art. 14b § 1 i § 6 O.p., wskazujące organy właściwe do wydania interpretacji, tj. Ministra Finansów oraz podległe mu organy upoważnione przez niego w drodze rozporządzenia. Podkreśliła, że we wspomnianym rozporządzeniu, wydanym w dniu 20 czerwca 2007 r., upoważnienie takie otrzymali wyłącznie czterej dyrektorzy izb skarbowych, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w K., tymczasem zaskarżona interpretacja została wydana przez osobę jedynie pełniącą obowiązki ("p.o.") tego ostatniego organu. Jego zdaniem zatem interpretację tę wydała osoba nieuprawniona, co pozostało w sprzeczności z ratio legis regulacji dotyczącej interpretacji, polegającym na ich ujednoliceniu. Doszło bowiem do "zwiększenia ilości osób upoważnionych" do wydawania interpretacji, poprzez jej podjęcie – "niejako poza treścią rozporządzenia" – przez inny organ niż konkretnie wskazany przez Ministra Finansów. Następnie Spółka zacytowała unormowania zawarte m.in. w art. 14d i 14o O.p., przewidujące, że wydanie interpretacji powinno nastąpić w terminie nie dłuższym niż trzy miesiące od dnia otrzymania wniosku oraz że bezskuteczny upływ tego terminu skutkuje uznaniem, iż organ wydał interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W jej ocenie w rozpatrywanej sprawie z dniem 1 grudnia 2007 r. doszło – "na zasadzie fikcji prawnej – do wydania tego rodzaju interpretacji, która mogła co najwyżej zostać zmieniona w trybie art. 14e O.p. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka, szeroko nawiązując do orzecznictwa i literatury, przeprowadziła polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Podniosła w szczególności, że "podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie", lecz "wynika z potrzeb spółki, która działa w konkretnych realiach rynkowych". Stanowi ono bowiem możliwość jej "dokapitalizowania", a co za tym idzie powinno wpłynąć na poprawę jej konkurencyjności i w konsekwencji na wzrost jej przychodów. W jej ocenie więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, który w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie musi być "wyraźny", niewątpliwie zachodzi w przypadku poniesionych przez nią kosztów publicznej emisji akcji. Spółka podniosła zarazem, że część z tych wydatków, tj. koszty wynagrodzeń notariusza oraz doradców prawnych i inwestycyjnych, "nie są wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego, a wydatkami związanymi jedynie z tym podwyższeniem, a zatem nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4" u.p.d.o.p. Zwróciła w tym zakresie uwagę na analogię z wydatkami poniesionymi celem otrzymania pożyczki, których część jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż przysporzenia uzyskane tytułem pożyczki zostały w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączone z przychodów oraz na rozstrzygnięcia administracyjne i sądowe, wyrażające identyczne stanowisko. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Spółka podkreśliła, że "do uznania za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne stwierdzenie związku kosztu z konkretnym, wskazanym i wyliczonym lub potencjalnym przychodem, jak uczynił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji". Według niej koszty uzyskania przychodów, podobnie jak same przychody, "należy traktować jako jednolitą, globalną sumę" i w konsekwencji "oceniać ich przydatność dla osiągnięcia łącznej kwoty przychodów". Jej zdaniem zachodzi bowiem "konieczność szerokiego pojmowania definicji <>, które zostało z dniem 01.01.2007 usankcjonowane zmianą brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącym, iż za takie koszty uznane zostały w tym przepisie również wydatki na zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości". Spółka nie zgodziła się też z poglądem Ministra Finansów, jakoby interpretacje w analizowanym zakresie były wydawane w sposób jednolity, a jej zarzuty, podnoszące odmienny stan rzeczy – gołosłowne. Zaznaczyła, że interpretacje te są "diametralnie różne", zależnie od siedziby emitenta występującego o jej wydanie, co "narusza (...) równość podmiotów wobec prawa, przeczy zdrowemu rozsądkowi, ale również może być traktowane jako naruszenie zasady swobody przepływu kapitału". Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Ponadto nie zgodził się z zarzutem, że interpretacja została wydana przez osobę nieuprawnioną, czyli jedynie pełniącą obowiązki upoważnionego dyrektora izby skarbowej. Przywołał treść art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), stosownie do której do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej Minister Finansów wyznacza osobę pełniącą odpowiednio obowiązki tego organu. Jego zdaniem wspomniane "upoważnienie ma ściśle określony zakres podmiotowy oraz przedmiotowy wynikający z kompetencji organu, tj. dyrektora izby skarbowej", wobec czego obejmuje także wydawanie interpretacji. Minister Finansów uznał wreszcie, że wbrew twierdzeniom Spółki nie doszło do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu, zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w związku z art. 14d O.p., gdyż zaskarżoną interpretację wydano w terminie. W jego ocenie bowiem "wydanie interpretacji oznacza sporządzenie i podpisanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), a doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania interpretacji". Minister Finansów podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 30 sierpnia 2007 r., natomiast wydanie interpretacji nastąpiło w dniu [...] r., czyli przed upływem terminu. Nawiązując do swoich wcześniejszych racji skonstatował zarazem, że nie ma znaczenia fakt, iż interpretację tę doręczono już po upływie terminu, tj. 3 grudnia 2007 r. Na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, cofnął wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wydanym w tym dniu wyrokiem (sygn. akt I SA/Gl 1101/08) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1793/09) Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2011 r. nawiązał do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska "co do sposobu rozumienia (interpretacji) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.", przywołując przykłady wyroków, w których stanowisko to znalazło odzwierciedlenie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1444/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2010 nr 5, s. 453 i z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1639/09, LEX nr 603547). Stwierdził, że "w całej rozciągłości podziela ten punkt widzenia i jego motywy wyłożone szczegółowo w uzasadnieniach zapadłych orzeczeń" oraz że znalazł on potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (LEX nr 686104). W jej świetle tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r. odnotował, iż w uzasadnieniu uchwały do tego rodzaju wydatków zaliczono opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Odnosząc to stanowisko do rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że część wydatków, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich celem było powiększenie kapitału zakładowego. Jego zdaniem bowiem "jeśli (...) z woli ustawodawcy coś nie zostało uznane za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to tym samym nie sposób traktować kwoty wydatków jako kosztów przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p." W jego ocenie przy tym kosztów uzyskania przychodów nie wolno utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, gdyż "ustawa podatkowa zawiera w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania, które trzeba respektować". Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny wytknął Sądowi pierwszej instancji, że "nie rozróżnił on wskazanych przez spółkę kosztów (nie dokonał ich kategoryzacji w sposób przyjęty we wspomnianej wcześniej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego), a tym samym zaniechał określenia, które z nich mają charakter kwalifikowany". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przystępując ponownie do rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności powtórzyć wypada, że w dniu 17 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w niniejszej sprawie wyrok, który ma w niej znaczenie przesądzające. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; przy czym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd ma obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie, co sprawia, że zawężeniu ulegają granice sprawy, w jakich – w myśl art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. – Sąd rozstrzyga sprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). W orzecznictwie uznaje się, że zawężenie to następuje do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Poglądu tego nie można jednak absolutyzować, przyjmując go niejako a priori, bez rozważenia wszystkich okoliczności konkretnej sytuacji procesowej powstałej po uchyleniu wyroku pierwszoinstancyjnego w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Nie można wszak tracić z pola widzenia, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, nawet uchylając ów wyrok w całości, rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, tzn. nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzącą w przypadkach wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Tym samym odniesienie się wówczas do ponownie rozpoznawanej sprawy wyłącznie w aspekcie rozważonym przez Naczelny Sąd Administracyjny mogłoby się wiązać z pozostawieniem poza oceną Sądu tych zarzutów skargi lub okoliczności istotnych dla sprawy, które były rozstrzygnięte we wcześniejszym, uchylonym w całości wyroku pierwszoinstancyjnym, lecz nie stały się przedmiotem skargi kasacyjnej, a co za tym idzie i wiążącej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli bowiem ten wyrok został uchylony w całości, niepodobna twierdzić, że wyrażone w nim stanowisko pozostało w mocy jedynie z tego powodu, iż nie było ono kwestionowane w uwzględnionej skardze kasacyjnej. Skądinąd zresztą związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny również ma swoje granice, które – jak podnosi się w orzecznictwie – nie obejmują "kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Wszystko to sprawia, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd ma obowiązek nie tylko zastosować się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2011 r., ale i – z uwagi na uchylenie w całości poprzedniego wyroku z dnia 19 maja 2009 r. – odnieść się do wszystkich zarzutów skargi czy też pozostałych kwestii istotnych w sprawie. W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy najdalej idący zarzut skargi, podważający upoważnienie osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej do wydania zaskarżonej interpretacji. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Słusznie bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę, że upoważnienie takie znajduje swoją podstawę prawną w art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć osobę pełniącą obowiązki dyrektora izby skarbowej do czasu powołania dyrektora tej izby wyłonionego w drodze konkursu. Podzielić zarazem wypada tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 951/08 (LEX nr 560628), iż powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby, co – mimo niewątpliwej różnicy pomiędzy statusem prawnym osoby będącej organem i osoby jedynie pełniącej obowiązki organu – przemawia na rzecz uznania tożsamości kompetencji tych osób. Ma on bowiem, jak zauważył Sąd w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., na celu zapewnienie ciągłości działania organu podatkowego, a tego rodzaju cel może być osiągnięty wyłącznie, jeżeli pełniący obowiązki będzie działał jak organ podatkowy. Przyjęcie poglądu Spółki doprowadziłoby natomiast do sytuacji, której analizowana regulacja ma zapobiegać, w której do czasu rozstrzygnięcia konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej, zadania tego organu, nie tylko w zakresie wydawania interpretacji w imieniu i z upoważnienia Ministra Finansów, w ogóle nie mogłyby być wykonywane. Uniemożliwiłoby też wydanie zaskarżonej interpretacji w terminie określonym w art. 14d O.p., tj. nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W tym ostatnim kontekście podkreślić należy, że zaskarżoną interpretację wydano w terminie, wobec czego nie została spełniona przesłanka do zastosowania art. 14o O.p., stanowiącego, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Nietrafny jest więc zarzut, która Spółka sformułowała w tym zakresie w odniesieniu do obu wspomnianych przepisów. Zarzut ten, jak słusznie zauważył Minister Finansów, Spółka wywodzi z założenia, którego jednak w skardze nie wypowiedziała wprost, że występujące w analizowanym unormowaniu pojecie "wydania interpretacji" powinno być utożsamione z jej doręczeniem. Po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. terminu trzymiesięcznego nastąpiło wszak właśnie doręczenie zaskarżonej interpretacji. Wskazane założenie Spółki jest jednak błędne, gdyż wydanie interpretacji – co prawidłowo podnosi organ – następuje nie w chwili jej doręczenia, lecz z jej sporządzeniem, co w niniejszej sprawie bezspornie miało miejsce w terminie. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38) stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Uchwała ta ma w sprawie charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji nieprzedstawienie przez Sąd w składzie orzekającym zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi całej izby oznacza nie tylko, że Sąd ów powinien mieć na względzie pogląd wyrażony w powołanej uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., ale także to, że jest on tym poglądem związany. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07 LEX nr 453451). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził szeroką wykładnię systemową wewnętrzną, porównując zmiany stanu prawnego w omawianym zakresie, oraz zewnętrzną, odnoszącą się do aktów prawnych nie stanowiących prawa podatkowego. W jej wyniku zwrócił uwagę, że pojęcie "wydania" nieomal jednoznacznie jest postrzegane jako synonim sporządzenia czy podpisania aktu, a tym samym odróżniane od "wprowadzenia do obrotu prawnego", a więc także "doręczenia" aktu. Przywołał w tym zakresie m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w dniu 8 grudnia 1994 r. (sygn. akt SA/Po 1818/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 4, poz. 113) odnośnie do stanu prawnego sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej oraz uchwałę tego Sądu z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 163), która rozstrzygnęła tę kwestię w późniejszym stanie prawnym, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt I SA 660/98 (LEX nr 44589) oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1988 r., sygn. akt III AZP 1/88 (OSPiKA 1989, nr 3, poz. 53) podjęte w zakresie ogólnego postępowania administracyjnego. Przekonujące jest również spostrzeżenie uczynione w uchwale, że ilekroć ustawodawca zamierza związać skutek prawny z doręczeniem aktu, daje temu wyraz w treści przepisu, jak to uczynił w przypadku interpretacji w art. 14l oraz art. 14m § 1 pkt 2 O.p. Niepodobna zatem nie zgodzić się z twierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z uwagi na takie wyniki wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej "przypisywanie pojęciu <> szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu". Odnotowania wymagają też pozostałe argumenty sformułowane w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., w tym te natury konstytucyjnej. Niewątpliwie wszak nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości byłaby sytuacja "zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". Dotychczasowe rozważania pozwalają przystąpić do ostatniego zarzutu skargi, kwestionującego stanowisko wyrażone w interpretacji. W tych ramach na wstępie podkreślić należy, że także w tej kwestii Sąd działa w warunkach związania, i to niejako podwójnego, wynikającego tak z art. 190 P.p.s.a., jak i z art. 269 § 1 P.p.s.a. Z jednej strony bowiem w tym właśnie zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r., uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, z drugiej zaś w materii tej podjęto uchwałę z dnia 24 stycznia 2011 r., do której zresztą wyrok z dnia 17 lutego 2011 r. nawiązuje. Odnosząc się zatem merytorycznie do zaskarżonej interpretacji, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że dokonano w niej prawnopodatkowej interpretacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w sposób odmienny od wskazanego w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. W jej świetle bowiem nie może ostać się pogląd, że wszystkie tego rodzaju wydatki, jako dotyczące przysporzenia nie zaliczonego do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, nie mogą być uznane za koszty uzyskania tych przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął tę regułę jedynie w odniesieniu do części z tych wydatków, mianowicie do tych, których związek z podwyższeniem kapitału jest bezpośredni. W tych ramach wyszedł zresztą z tego samego założenia co organ, uznając, że kosztem uzyskania przychodów nie może być wydatek, którego celem nie jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, lecz przysporzenie innego rodzaju. Jego zdaniem "przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego". Prowadziłoby wszak podczas tego obliczenia do jednoczesnego pominięcia przychodu, czyli zmniejszenia sumy przychodów, i zawyżenia kosztów podatkowych, pomniejszających tę sumę celem otrzymania dochodu – podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w obszernym wywodzie, nawiązującym do regulacji Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), uznał zresztą za racjonalne omawiane rozwiązanie gwarantujące podatkową neutralność kapitału zakładowego, m.in. ze względu na jego funkcje gwarancyjne oraz zasadę jego nienaruszalności. Następnie jednak dokonał rozróżnienia kosztów uzyskania przychodów mającego zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej kwestii, wyodrębniając dwie ich kategorie, tj. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. I tak jeżeli koszt warunkuje uzyskanie przychodu, w tym sensie, iż uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, to związek pomiędzy kosztem a przychodem ma, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter pośredni. Z kolei pozostałe koszty, poniesione "w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne", należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodu. Do tej ostatniej grupy kosztów w końcowej części uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wyraźny i zarazem wiążący zaliczył "wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji", które jego zdaniem nie wykazują związku z żadnym konkretnym przychodem. Stanowią one zatem koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji a contrario "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przykładami tego rodzaju wydatków są "opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych". Podsumowując, Minister Finansów powinien dokonać ponownej oceny wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, odnosząc tę ocenę – inaczej niż w interpretacji zaskarżonej – nie do wszystkich tych wydatków zbiorczo, lecz indywidualnie do każdej konkretnej pozycji wymienionej we wniosku. Musi zatem sklasyfikować poszczególne wydatki z uwzględnieniem sformułowanego w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. kryterium stopnia intensywności związku kosztu z podwyższeniem kapitału zakładowego, biorąc pod uwagę kategoryzację kosztów przeprowadzoną w uchwale w sposób ogólny i przykładowy. Jeżeli związek ów jest bezpośredni, warunkując to podwyższenie i stanowiąc w tym zakresie warunek sine qua non, to wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. W przeciwnym przypadku, gdy związek jest jedynie pośredni, a wydatek może uchodzić za ogólnoadministracyjny koszt funkcjonowania osoby prawnej – klasyfikacja ta powinna być odmienna, zgodna z wnioskiem o wydanie interpretacji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organ uczyni zadość opisywanym obowiązkom tylko wtedy, gdy da przekonujący wyraz swojej ocenie, wyjaśniając precyzyjnie, który wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i dlaczego, a szczególnie starannie który – jako związany bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego – do takich kosztów zaliczony być nie może. Zwłaszcza w tym ostatnim zakresie argumentacja nie może być ogólnikowa, jak to miało miejsce w zaskarżonej interpretacji. W związku z tym ostatnim spostrzeżeniem zwrócić należy organowi uwagę także i na to, że w uzasadnieniu interpretacji powinien odnieść się do wszystkich racji podniesionych przez stronę. W tym kontekście przyznać wypada rację Spółce, która akcentowała konieczność uwzględnienia podczas wydawania interpretacji poglądów wyrażonych w orzecznictwie oraz dyrektywy nakazującej realizację zasady jednolitości rozstrzygnięć administracyjnych, której m.in. służy instytucja interpretacji. Niedopuszczalne jest więc skwitowanie stanowiska strony odwołującego się do pewnej linii orzeczniczej, reprezentowanej przez orzeczenia wyraźnie przez nią wskazane, ogólnym twierdzeniem, iż orzeczenia te wiążą jedynie na gruncie tej konkretnej sprawy, w której zostały podjęte. Mając na względzie wszystkie powyższe spostrzeżenia, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Z uwagi na fakt, że interpretacja ze swej istoty nie podlega wykonaniu, Sąd odstąpił od określenia tej kwestii w sposób, o którym mowa w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), biorąc pod uwagę, iż w przypadku Spółki na koszty postępowania składają się: uiszczone przez nią wpis od skargi ([...] zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).