I SA/Sz 1022/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. H.Ś. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z [...] nr [...] określającej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w Ś. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. Na podstawie upoważnienia z 1.10.2009r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. przed dokonaniem tego zwrotu. Z dokonanych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który Spółka otrzymała 9.10.2009 r. Korzystając z przysługującego jej uprawnienia, w piśmie z 20.10.2009 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i wniosła o zmianę ustaleń kontroli w kwestii zastosowania stawki podatku w odniesieniu do świadczonych w porcie morskim usług składowania towaru które według Spółki jako element kompleksowej usługi opodatkowane są stawką 0 %. Pismem z 6.11.2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. powiadomił Spółkę o podtrzymaniu swojego stanowiska co do opodatkowania usług składowania świadczonych na terenie portu morskiego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka z o.o. P. świadczyła m.in. na obszarze polskiego portu morskiego usługi składowania towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a także towarów sprowadzonych do kraju na zlecenie importera z Polski oraz towarów objętych tranzytem przez Polskę dalej do S. na zlecenie importera ze S. Dowodami potwierdzającymi wykonanie tych usług były przedłożone w toku kontroli faktury VAT oraz dokumenty: zlecenia A/C, manifesty towarowe przywozowe, plany rozmieszczenia ładunku na statku. Dalej organ podaje, że świadczone na rzecz kontrahentów usługi składowania towarów na placu (sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 63.12.14) zostały opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u.. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji udokumentowane dziesięcioma fakturami VAT usługi składowania towaru, po jego wyładunku z morskiego lub lądowego środka transportu nie mieściły się w kategorii usług objętych stawką podatku 0 %, według powołanej w treści tychże faktur normy prawnej art. 83 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . Powołując treść art. 83 ust. 1 u.p.t.u., organ podatkowy pierwszej instancji m.in. zaznaczył, iż przyjęcie stawki podatku 0 % do usług świadczonych w polskich portach morskich dotyczących ładunków jest uzależnione od okoliczności, w jakich te usługi są świadczone, oraz od spełnienia określonych w przepisach warunków. Zdaniem organu inne zasady będą miały zastosowanie przy opodatkowaniu stawką 0 % usług przeładunku związanych z towarami eksportowanymi (art. 83 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.), inne zaś w przypadku opodatkowania usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., tj. usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, gdzie stawka 0 % ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia usług na rzecz armatora morskiego. Powołując się na zmianę brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. z 1.01.2008 r. i interpretację Ministerstwa Finansów dokonaną na interpelację poselską, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że preferencyjna stawka podatku 0 % (art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u.) nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w portach morskich, a dotyczy tylko tych usług świadczonych w portach morskich, które polegają na obsłudze lądowych i morskich środków transportu przy spełnieniu określonych przepisami warunków. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., czym innym są usługi świadczone na obszarze portów morskich, związane z transportem międzynarodowym (wewnątrzwspólnotowym) i polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a czym innym usługi polegające na obsłudze towarów. Ponadto towar złożony na placu nie jest ładunkiem, gdyż nie jest związany z żadnym środkiem transportu, przez co świadczone usługi należy zakwalifikować jako usługi związane z obsługą tego towaru, a nie z obsługą środka transportu. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądowe. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji orzekł, że skoro Strona bez podstawy prawnej zastosowała do świadczonych na rzecz W. SA, S. sp. z o.o. i U. s.r.o. usług składowania towarów stawkę podatku 0 %, zamiast prawidłowej 22 %, to w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. doszło do zaniżenia podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., orzekł o należnościach podatkowych Spółki za lipiec 2009 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 6.12.2010 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, domagając się uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 41 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. poprzez odpowiednio niewłaściwe zastosowanie lub poprzez brak zastosowania, - art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności bez uzyskania opinii biegłego oraz wadliwą jego ocenę w zakresie kwalifikacji składowania ładunku w porcie jako samodzielnego świadczenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik argumentował, że organ podatkowy pierwszej instancji uznając, iż czynność polegająca na składowaniu towarów na placach Spółki jest czynnością samodzielną, niebędącą elementem usługi przeładunkowej, dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego. Powołując się zaś na przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności na art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 197 § 1 tej ustawy, wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu logistyki, która jest samodzielną dziedziną gospodarki i nauki co do kwalifikacji spornych usług. Pełnomocnik nadto podkreślił, że z niezrozumiałych względów nie uwzględniono wyjaśnień Spółki, iż faktury o numerach: [...] dotyczą w całości rozładunku wagonów a dodatkowa opłata pobrana została za przemieszczenie węgla zdjętego ze środka transportu na oddalone place. W dalszej części uzasadnienia odwołania Strona podniosła, iż sporne usługi stanowiąc element składowy usług przeładunkowych, powinny być opodatkowane tak jak usługa zasadnicza (przeładunek towarów opodatkowany stawką 0 %). W ocenie Spółki nie ma prawnego uzasadnienia odmowa stosowania art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ww. ustawy do wyodrębnionego sztucznie przez organ pierwszej instancji elementu usługi kompleksowej. Świadczone przez Spółkę usługi polegają bowiem na rozładunku ładunków z morskich środków transportu i załadunku ich na lądowe środki transportu albo rozładunku z lądowych środków transportu i załadunku na morskie środki transportu. Z perspektywy Podatnika (portu morskiego) ładunki rozładowane ze środka transportu nie tracą statusu ładunku nawet wtedy, gdy znajdują się na placu składowym w oczekiwaniu na kolejny środek transportu. Dalej Spółka dowodzi, że sam fakt, że u.p.t.u. w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) odrębnie wymienia usługi składowania nie oznacza, że usługi te muszą być zawsze opodatkowane odrębnie. Usługi takie mogą stanowić czynność pomocniczą do świadczenia głównego. Jeżeli natomiast usługa dotyczy składowania towarów eksportowanych i jest samodzielnym świadczeniem (wykonuje ją podmiot, który nie wykonuje innych czynności), wówczas stawka 0 % może być zastosowana na tej podstawie, tj. w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy. Reasumując, zdaniem Skarżącej, zastosowanie do przedmiotowych czynności art. 41 ust. 1 ustawy należy uznać za całkowicie niezasadne. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 20.01.2011 r. pełnomocnik Strony wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonej do tego pisma ekspertyzy "Rola portu morskiego w obsłudze środków transportowych w morsko-lądowym łańcuchu transportowym", przygotowanej przez prof. dr hab. inż. K.C. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, co podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania oraz kiedy (stosownie do treści przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17, 20 i 21 u.p.t.u.) stosuje się preferencyjna stawkę podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługa składowania świadczona była na zlecenie firm spedycyjnych działających w imieniu i na rzecz właścicieli składowanych towarów będących samodzielnymi podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej. W rezultacie należy uznać, że świadczona przez Spółkę usługa składowania jest samodzielną wartością i odrębnie wycenianą przez P. czego nie można odnieść do zleceniodawców, w imieniu których działali spedytorzy, dla których składowanie jest środkiem do osiągnięcia celu, jakim jest przemieszczenie towarów od nadawcy do odbiorcy. Wynika to wprost z zapisów umowy o współpracy, a także wystawianych faktur VAT na rzecz ww. kontrahentów, w treści których usługi składowania towarów wykazane zostały jako usługi zakwalifikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy o symbolu PKWiU 63.12.14 a zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.) pod symbolem PKWiU 63.12.14 mieszczą się usługi magazynowania i przechowywania towarów. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż z zebranego materiału dowodowego ( opisu faktur VAT) wynika jednoznacznie, że wykazane w treści faktur usługi są usługami składowania w całym tego słowa znaczeniu i nie są usługami pomocniczymi w stosunku do usług rozładunku i załadunku. Ponadto przedmiotowe usługi składowania nie są usługami związanymi z obsługą środków transportu. Usługi składowania wynikają nie tylko z przyczyn organizacyjnych, ale i z powstałych w tym zakresie potrzeb, ponieważ w momencie przywozu towaru do portu nie jest znany odbiorca i tym samym ostateczne miejsce przeznaczenia. W konsekwencji organ odwoławczy zaakceptował pogląd organu pierwszej instancji, iż wystawione faktury VAT dokumentują świadczenie usług składowania węgla na placu (zgodnie z wykazanym w ich treści symbolem PKWiU 63.12.14), które podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 22% . W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w S., przychylił się do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż termin "przeładunek" oznacza przeniesienie towaru bezpośrednio z jednego środka transportu na drugi, bez okresu składowania na wyodrębnionej przestrzeni typu plac. Następnie dokonując oceny dowodu jakim jest przedłożona przez stronę ekspertyza przygotowana przez prof. dr hab. inż. K.C. organ odwoławczy wskazał, iż tezy zawarte w tej ekspertyzie nie mają przesądzającego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż wprawdzie zawierają twierdzenia o kompleksowości świadczonych przez port usług przeładunkowych w ujęciu logistycznym, jednakże ekspertyza ta nie została przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego. Usługi portowe, nawet jeśli z punktu widzenia prawa morskiego mogą być traktowane jako jednorodna całość, to z punku widzenia prawa podatkowego taką całością nie są. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji spornej przy rozstrzyganiu problemu jak najbardziej zasadnym jest posługiwanie się wykładnią językową, z uwzględnieniem pojęcia o tzw. "racjonalnym ustawodawcy". Nie można dokonywać szerokiej interpretacji zasad opodatkowania stawką podatku 0 %, gdyż jest ona sprzeczna z dokonaną wykładnią Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który niejednokrotnie uznawał, że wszelkie zwolnienia należy interpretować ściśle jako wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż świadczone na rzecz Spółki Akcyjnej W. oraz Spółki z o.o. S. i U. s.r.o. usługi składowania, nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Pomimo, że usługi mają związek z transportem międzynarodowym i wewnątrzwspólnotowym, lecz czynności składowania nie odnoszą się do obsługi morskich lub lądowych środków transportu, bowiem usługa ma za przedmiot ładunek, a nie środek transportu, co wyklucza kwalifikację tej czynności według ww. przepisu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie dopatrzył się naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S., pełnomocnik P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: -art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji składowania ładunku w porcie jako samodzielnego świadczenia, brak uwzględnienia wyjaśnień Strony w odniesieniu do świadczonych usług oraz bezpodstawne pominięcie wniosków wynikających ze złożonej ekspertyzy, a także brak powołania biegłego z zakresu logistyki, - art.197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego w sprawie, w której zdaniem organu odwoławczego zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu stanowiącego wiadomości specjalne, - art. 41 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. odpowiednio poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez brak ich zastosowania. Skarżąca podkreśliła, że istota sporu w przedmiotowej sprawie zależy od prawidłowych ustaleń w zakresie tego, czy składowanie towaru stanowi samodzielną czynność (jak przyjmuje organ odwoławczy), czy też (jak przyjmuje Spółka) jest składnikiem usługi podstawowej, czyli usługi przeładunkowej. Dlatego dopiero po ustaleniu tej okoliczności można dokonać pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i odmówić wiarygodności twierdzeniom Skarżącej i przedstawianym przez Nią dowodom. Wobec braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego doszło do dokonania uproszczenia poprzez przyjęcie, że sporne usługi są samodzielnym świadczeniem. Skarżąca podniosła również, że dowodu na to, iż sporne usługi nie są samodzielnym świadczeniem, nie stanowi sposób ich udokumentowania na fakturach, tj. podanie grupowania PKWiU. Wskazuje przy tym na wyrok z dnia 12.05.2010 r. sygn. akt I FSK 1290/09 Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżąca argumentowała, że składowanie jest niezbędne do wykonania usługi przeładunkowej, przytaczając argumenty ( podniesione już w odwołaniu) a przemawiające za zastosowaniem stawki podatku 0 % do spornych usług. Dowodziła, że składowanie nie jest dla Spółki celem samym w sobie, ponieważ jest wykonywane wyłącznie w związku z procesem przeładunkowym w relacji pośredniej. Opisując procesy, jakie zachodzą przy świadczeniu usług przeładunkowych, wskazała że usługi te są niezbędnym ogniwem łańcucha logistycznego, w którym następuje przełożenie ładunku z jednego środka transportu (wagon, samochód) na inny środek transportu (statek) lub odwrotnie, a więc musi nastąpić fizyczne rozładowanie wagonu/statku i położenie ładunku na plac i nie da się uniknąć odstępu czasowego pomiędzy wykonaniem tych czynności. Przedstawiła też szereg czynników, które mają wpływ na konieczność "składowania" towaru na placu w porcie. Wyodrębnienie przez organ podatkowy poszczególnych czynności w ramach procesu przeładunkowego i nadawanie im charakteru odrębnych usług jest więc nieuzasadnione i świadczy o braku wiedzy z zakresu logistyki i funkcjonowania portów morskich. Na poparcie powyższego Strona przytoczyła obszerne fragmenty ekspertyzy sporządzonej przez prof. K.C. W piśmie procesowym z 14.12.2011 r. Spółka podniosła argumenty za naruszeniem prawa materialnego tj. art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. z przywołaniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się zasadną. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności).Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu odpowiednio mającym lub mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca świadczyła na obszarze portu morskiego usługi dotyczące ładunku środków transportu lądowego i morskiego będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy a także towarów sprowadzonych do kraju na zlecenie importera z Polski oraz towarów objętych tranzytem przez Polskę. Zdaniem organu podatkowego, usługa składowania dotyczy towaru a nie obsługi środka transportowego i jest samodzielną, wyodrębnioną czynnością i nie mieści się w kategorii usług objętych stawką 0 % według treści normy prawnej zawartej w art. 83 ust.1 pkt 9, 9a u.p.t.u. Skarżąca zaś twierdzi, że usługa składowania towaru jest elementem usługi przeładunkowej (nie jest odrębnym świadczeniem),co wynika z kompleksowego charakteru usług świadczonych na terenie portu morskiego i wobec tego preferencyjna stawka podatku VAT powinna mieć zastosowanie do całej usługi. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ( art.19 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z art. 41 ust.1 ustawy stawka podatku wynosi 22 % , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Podkreślenia wymaga, iż ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy –Prawo o miarach ( Dz. U. Nr 64,poz.332) znowelizowano treść art. 83 ust.1 pkt 9, pkt 9a i pkt 17 u.p.t.u. w sposób, który jednoznacznie rozstrzyga zaistniały w sprawie spór. Od 1 kwietnia 2011 r. w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. postanowiono, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków ( pkt 9); usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków ( pkt 9a); pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków ( pkt 17). Jednocześnie w art. 83 ww. ustawy dodano ust. 2a stanowiący, że do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym: 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach (pkt 1), 60 dni dla pozostałych ładunków ( pkt 2), zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków. Nowelizacja zatem przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług – wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach, niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków, co było sporne w niniejszej sprawie. Skoro istotą środka transportu jest przewóz ładunków, to jego obsługa musi obejmować zarówno ładunek, jak i sam statek. Obsługę morskich środków transportu należy traktować jako jednorodną i niepodzielną usługę. Oceniając pozytywnie jednoznaczne obecnie unormowanie tegoż zagadnienia w ustawie, jednocześnie należy stwierdzić, że w zakresie w jakim kwestię tę unormowano od 1 kwietnia 2011 r. w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9 a i 17 u.p.t.u., sporne czynności – przynajmniej w zakresie usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego – należało obejmować stawką 0 % również do momentu niniejszej nowelizacji, czyli również w okresie wydanej w tej sprawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jednoznacznie wskazuje bowiem na to norma art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, oraz ich ładunków. Pominięcie przez organ podatkowy, treści tego przepisu w zakresie jakim odnosi się on również do usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby również ładunków jednostek pływających, doprowadziło niewątpliwie do wadliwej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a u.p.t.u., jako pomijającej znaczenie dla tej wykładni tegoż fragmentu powyższej normy dyrektywy. Obecną nowelizację (od 1 kwietnia 2011 r.) należy zatem traktować jako jednoznaczne potwierdzenie, że krajowe unormowania w tym zakresie powinny być rozumiane w sposób zgodny z dyspozycją tejże normy Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że również przed wejściem w życie tej nowelizacji, przepisy te należało interpretować w zgodzie z tą normą. Sąd podziela ten pogląd prawny wyrażony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 832/10; I FSK 1559/10, I FSK 1560/10 co do wykładni przepisu art. 83 ust.1 pkt 9 i 9 a u.p.t.u. (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zatem stawką 0 % stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. objęte są usługi związane z obsługą środków transportu morskiego w tym jego ładunków. Uznając, że środek transportu dokonuje przewozu ładunków to jego obsługa z natury rzeczy obejmuje przeładunek ładunków. Skoro przed 1 kwietnia 2011r. ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji "przeładunku" to kryterium uznania czynności służących obsłudze środka transportu (ładunkowi) jest, zgodnie z art. 148(d) Dyrektywy, bezpośredniość tej czynności odnosząca się do obsługi środka transportowego (jego ładunku). Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że z natury rzeczy wykonywanie usługi transportu ładunków rodzi konieczność wykonywania czynności na ładunkach takich jak wyładunek, załadunek lub przeładunek – bezspornie składowanie z uwagi na organizację obsługi łączy się z dokonywaniem przeładunku. W przepisach obowiązujących przed 1 kwietnia 2011 r. brak jest określenia nieprzekraczalnego terminu składowania towaru. Nie budzi jednak zdaniem Sądu wątpliwości, że wyznacznikiem uznania za składowanie ładunku jako elementu kompleksowej usługi, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a u.p.t.u. jest bezpośrednia potrzeba tego ładunku. Brak jest innego kryterium ustawowego do objęcia opodatkowaniem stawką 0% usługi polegającej na obsłudze środka transportowego, jego ładunku w tym jego składowania poza koniecznością związania tej czynności z obsługą ładunku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadczone przez Spółkę usługi polegały na rozładunku ładunków z morskich środków transportu i załadunku ich na lądowe środki transportu albo rozładunku z lądowych środków transportu i załadunku na morskie środki transportu. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż ładunki rozładowane ze środka transportu nie tracą statusu ładunku nawet wtedy, gdy znajdują się na placu składowym w oczekiwaniu na kolejny środek transportu. A zatem składowanie towaru jest elementem usługi przeładunkowej. Mając na uwadze wskazaną wykładnię przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. za nieuzasadnione zatem uznać należy stanowisko organu, że: - po pierwsze: składowanie ładunku jest w rozumieniu przepisów podatkowych odrębną usługą nie odnosząca się do obsługi środka transportu, - po drugie: że złożenie ładunku na placu jest równoznaczne z usługą jego składowania, - po trzecie: że złożony ładunek na placu nie jest związany z żadnym środkiem transportu, - po czwarte: że naliczanie opłat dodatkowych za składowanie jest równoznaczne z odrębną usługą składowania ładunku, - po piąte: czasokres składowania ładunku przyjęty arbitralnie przez organ przemawiała usługą składowania, - po szóste, że usługa przeładunku w tym składowania ładunku nie jest kompleksową (całością) usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Uznanie zatem, że obsługa ładunku środka transportowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt9 i 9a u.p.t.u. mieści się w dyspozycji tego przepisu czyni zbędnym powoływania biegłego na okoliczność wskazaną przez Skarżącą tj. kwalifikacji usługi składowania w procesie logistyki ładunku. Przy ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przy subsumcji ustalonego stanu faktycznego dokonaną przez Sąd wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a. u.p.t.u. W świetle powyższego, Sąd uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna, głównie w zakresie naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 ppkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 )