I SA/Gd 48/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby w z dnia 23 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby w na rzecz strony skarżącej kwotę 1487 zł (tysiąc czterysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 48/12 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 30 lipca 2010r., na podstawie m.in. art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.) i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009r., nr 32, poz. 246; dalej jako rozporządzenie MF 2009) odmówił skarżącej M. T. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki AUDI A5. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 15 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że akceptuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pomimo, iż w jego ocenie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jest wadliwa. W jego ocenie pomimo wywozu pojazdu, nie został spełniony jeden z podstawowych warunków uprawniających do uzyskania zwrotu podatku, a mianowicie prawo podmiotu dokonującego dostawy, do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia faktyczne. W umowie sprzedaży z dnia 25 listopada 2009 r. wskazano jako miejsce zawarcia umowy na K.; wynika to również z pisma A. G. - nabywczyni samochodu osobowego. Zatem nie może budzić wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, że przedmiotowy samochód został sprzedany nowemu nabywcy w Polsce. Wniosek ten znajduje, w ocenie organu odwoławczego, także potwierdzenie w treści art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy stwierdził, że z dyspozycji zawartej w art. 107 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Mając na względzie, że w momencie przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium Niemiec to klient dysponował już prawem rozporządzania samochodem jak właściciel (przeniesienie własności samochodu miało miejsce na terenie kraju), Dyrektor Izby Celnej uznał, że dokonaną transakcje należy potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego obywatelowi pochodzącemu z państwa członkowskiego nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą, o której mowa wart. 2 pkt 8 u.p.a. Tym samym skarżąca nie jest uprawniona do żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2006 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 115/06. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez między innymi nie wyjaśnienie niezbędnych faktów istotnych w sprawie, zaniechanie wskazania stronie przesłanek jakimi kierował się organ podczas podejmowania decyzji. Nadto decyzja obarczona jest błędem w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne uznanie, bez dokonania ustaleń w tym zakresie, że prawo własności samochodu Audi A5 przeszło z rąk skarżącej w dniu 25 listopada 2009 r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjęto, że skarżąca nie była osobą dokonującą dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie przedstawił jej w toku postępowania odwoławczego swojego stanowiska w sprawie. Uchybienie to uniemożliwiło skarżącej przedstawienie nowych dowodów, adekwatnych do przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska prawnego. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik skarżącej miał prawo do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, i z prawa tego korzystał. Nie wniósł jednak żadnych uwag do trybu i sposobu prowadzenia sprawy, jeszcze w trakcie jej rozpatrywania. Także z treści protokołu sporządzonego w dniu 14 października 2010 r. na okoliczność zapoznania z aktami sprawy nie wynika, aby pełnomocnik żądał jakichkolwiek wyjaśnień, czy to w przedmiocie interpretacji przepisów, czy też stanowiska organu odwoławczego. W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2011 r. strona skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę podtrzymując podniesione w skardze zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 24 maja 2011r., w sprawie I SA/Gd 127/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem WSA z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ drugiej instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie skarżącej nie przysługuje prawo żądania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego bowiem w momencie przemieszczania samochodu osobowego z terytorium kraju to nabywca, a nie skarżąca jako zbywca, dysponował już prawem rozporządzania samochodem jak właściciel. Przeniesienie własności samochodu miało miejsce na terytorium kraju, czego dowodem jest umowa sprzedaży z dnia 25 listopada 2009 r. Akceptując pogląd organów podatkowych, że wymieniona wyżej umowa jest dowodem o istotnym znaczeniu w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy WSA zwrócił uwagę, że brak jest tłumaczenia tekstu tego dokumentu. Analiza przedłożonych akt sprawy wskazuje, że znajduje się w nich jedynie dokument w języku niemieckim (k.46, k.77, k.94.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się tymczasem, że obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą być uznane - w świetle art. 180 § 1 O.p. - za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem (art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.). Przywołano m.in. wyrok NSA w Warszawie z 9 lutego 2001 r., w sprawie III SA 2339/99, wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2004 r., w sprawie III SA 2719/02, wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2004 r., III SA 2512/02. Podkreślono, że jeżeli strona przedstawia istotną dla sprawy dokumentację w języku obcym, to obowiązkiem organu jest żądanie ich tłumaczenia. Stwierdzenie powyższe nie przeczy przy tym tezie, że dowodem w sprawie jest treść dokumentu obcojęzycznego a nie jego tłumaczenie. Niezadbanie o należyte zebranie dokumentów stanowiło, w ocenie WSA, naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. i uniemożliwiło dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji; Sąd nie miał bowiem możliwości zweryfikowania poprawności wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe. Zgodnie z wytycznymi WSA, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien zadbać, aby w aktach sprawy znalazł się przetłumaczony tekst umowy sprzedaży samochodu osobowego Audi A5 zawartej pomiędzy skarżącą a A. G.; przetłumaczony na język polski tekst umowy będzie stanowił podstawę ustaleń i wniosków organu podatkowego. Odnośnie zarzutu wadliwości postępowania dowodowego, które miało się przejawiać w tym, że organy podatkowe nie przesłuchały świadków co do momentu przeniesienia własności pojazdu WSA stwierdził, że organ podatkowy oceni potrzebę przeprowadzenia tego dowodu w oparciu o art. 188 O.p. WSA nie podzielił natomiast zarzutu skarżącej w zakresie nie przedstawienia skarżącej swojego stanowiska w sprawie w toku postępowania odwoławczego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, brak jest bowiem dostatecznego potwierdzenia sytuacji, że strona żądała informacji co do zapatrywania prawnego organu odwoławczego na sprawę, a Dyrektor Izby Celnej celowo uchylił się od udzielenia takiej informacji, uniemożliwiając tym samym stronie złożenie stosownych wniosków dowodowych. W szczególności przeczy przedstawionemu zarzutowi treść znajdującego się w aktach sprawy protokołu z dnia 14 października 2010 r. sporządzonego na okoliczność zgłoszenia się radcy prawnego D. K. w siedzibie Izby Celnej w celu zapoznania się z aktami sprawy na podstawie art. 200 § 1 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 23 listopada 2011r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 107 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia MF 2009 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: w dniu 23 kwietnia 2010r. skarżąca złożyła w urzędzie celnym wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego marki AUDI A5 o wskazanym numerze nadwozia, w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku dołączono umowę sprzedaży pojazdu z 25 listopada 2009r., oświadczenie z 18 kwietnia 2010r. o wywozie samochodu osobowego do Niemiec. W wykonaniu wezwania organu o przedstawienie dowodów potwierdzających dokonanie przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowej, w dniu 17 maja 2010r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że przedmiotowy samochód osobowy został wywieziony przez skarżącą oraz J. H. do Niemiec za pomocą lawety należącej do J. H. Do organu wpłynęło też pismo nabywcy samochodu A. G., potwierdzające fakt zakupu samochodu od M. T. Transakcja dokonano w K. Samochód był powypadkowy, dlatego też został przetransportowany do G. pojazdem technicznym. Przesłuchany w charakterze świadka J. H. potwierdził, że ze skarżącą wywiózł przedmiotowy samochód do Niemiec w dniu 25 listopada 2010r.; lawetę marki Mercedes użyczył skarżącej grzecznościowo; nie otrzymał za to żadnego wynagrodzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że poza sporem w sprawie jest kwestia faktycznego wywozu samochodu osobowego poza granice kraju. Sporną jest natomiast kwestia uznania, czy skarżącej przysługuje zwrot akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu, na podstawie dyspozycji art. 107 u.p.a. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a., za dostawę wewnątrzwspólnotową rozumieć należy przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Tak jak w uprzednio wydanym rozstrzygnięciu, organ odwoławczy pokreślił, że sam fakt dokonania przemieszczenia, czy to przez wnioskodawcę czy przez inne podmioty (przewoźnika, spedytora) nie świadczy jeszcze, że zwrot podatku akcyzowego będzie należny. Aby tak było muszą zostać spełnione dodatkowe warunki określone z art. 107 u.p.a. i § 2 ust. 1 rozporządzenia MF 2009 tj.: 1/ podmiot nabył prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel; 2/ podmiot ten dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotoowej pojazdu lub dostawa ta jest dokonywana w imieniu podmiotu; 3/ pojazd nie może być zarejestrowany na terytorium kraju; 4/ od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju; 5/ wniosek o zwrot akcyzy należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w terminie roku od dnia dokonania dostawy; 6/ do wniosku o zwrot należy dołączyć posiadane dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu, że w piśmie z 17 maja 2010r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skarżąca jako osoba, która posiadała prawo do rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel, dokonała jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, a bezpłatny transport odbył się w jej imieniu i na jej rzecz. Jednak z przetłumaczonej na język polski umowy z 25 listopada 2009r. wynika, że skarżąca sprzedała samochód pani A. G. - w K. Potwierdza to pismo A. G. z 7 czerwca 2010r. Z pisma tego wynika, że transakcja sprzedaży odbyła się w K., zgodnie z zapisem zawartym w umowie. Na tej podstawie organ odwoławczy wywodził i nadal wywodzi, że skarżąca sprzedała przedmiotowy samochód w Polsce, co jest jednoznaczne z faktem, że przed jego wywozem utraciła prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik strony złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka A. G. oraz w charakterze strony skarżącą – na okoliczność chwili i miejsca podpisania umowy, chwili i miejsca przeniesienia posiadania przedmiotowego samochodu osobowego na nabywcę, w tym dokumentów samochodu i kluczyków do niego, na okoliczność ustaleń stron umowy w zakresie odpowiedzialności za dostawę i ponoszenia kosztów tej dostawy, ustaleń co do odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie pojazdu w trakcie jego transportu do Niemiec i na terenie Niemiec. Organ wniosku tego nie uwzględnił wskazując, że kwestie istnienia dodatkowych porozumień między stronami pełnomocnik strony podniósł dopiero na etapie składania skargi na decyzję organu drugiej instancji. Zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji jak i na etapie postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym pełnomocnik nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów ponad te załączone do wniosku skarżącej o zwrot akcyzy, co pozwala na stwierdzenie, że strona nie dysponowała w dniu 25 listopada 2009r. żadnymi dodatkowymi dowodami potwierdzającymi zasadność wniosku o zwrot akcyzy. Zdaniem organu drugiej instancji treść zawartej w dniu 25 listopada 2009r. umowy sprzedaży przedmiotowego pojazdu wyraźnie wskazuje, że w umowie ustne ustalenia nie mają zastosowania. W związku z tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej i nabywcy auta na okoliczność dodatkowych ustnych ustaleń co do momentu przeniesienia własności i posiadania pojazdu jest całkowicie bezzasadne. Pisemna umowa nie zawiera żadnych adnotacji o dodatkowych ustnych porozumieniach, brak jest klauzuli, co do przesunięcia terminu przeniesienia własności, czy też samego przeniesienia posiadania. Gdyby uznać, że w momencie wywozu pojazdu to skarżąca posiadała prawo rozporządzania autem jak właściciel to logicznym byłoby zawarcie przez nią z J. H., jako kierowcą lawety, odrębnej umowy co do warunków transportu samochodu, w tym zapisu co do skutków uszkodzenia lub utraty pojazdu w trakcie podróży do Niemiec. Taka umowa nie istnieje, co potwierdził pełnomocnik strony pismem z 14 października 2010r. Mało prawdopodobne jest, jak stwierdził organ drugiej instancji, aby w dniu 25 listopada 2009r. istniała taka umowa pomiędzy skarżącą a panią G. Oznacza to, że umowa z 25 listopada 2009r. jest jedynym dokumentem zawartym pomiędzy skarżącą a A. G. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że oprócz wniosku z 23 kwietnia 2010r. (będącego przedmiotem tej sprawy) gdzie skarżąca wnosząc o zwrot akcyzy od samochodu osobowego jako osoba, która – w jej przekonaniu – posiadała prawo do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel oraz w której imieniu transportu do Niemiec dokonał nieodpłatnie J. H., w dniu 4 lutego 2011r. złożyła, jako pełnomocnik A. G., kolejny wniosek o zwrot akcyzy, w którym jako wnioskodawcę zwrotu akcyzy od przedmiotowego samochodu wskazała A. G. Do wniosku tego dołączono oświadczenie A. G., że pojazd został jej dostarczony do miejscowości G. przez skarżącą i J. H., a także oświadczenie samej skarżącej o zbliżonej treści. Skoro zatem we wniosku wskazano panią A. G. jako wnioskodawcę o zwrot akcyzy, to w myśl art. 107 u.p.a., występowała ona jako podmiot, który nabył prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem osobowym jak właściciel, i w którego imieniu dostawa została zrealizowana przez skarżącą i J. H. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik strony skarżącej ponowił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p.) wobec niewyjaśnienia niezbędnych faktów istotnych dla sprawy, zaniechanie wskazania podstawy prawnej jaką kierował się organ przy wydaniu skarżonej decyzji. Ustalony stan faktyczny jest błędny, bowiem bezpodstawnie uznano, że prawo własności przedmiotowego samochodu przeszło z rąk skarżącej w dniu 25 listopada 2009r. i to na terenie Polski. Zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowe organ drugiej instancji ponownie się od tego obowiązku uchylił, dokonując ustaleń opartych wyłącznie na domniemaniach. W uzasadnieniu skargi podkreśla się, że powszechnym, choć nagannym jest fakt nie czytania przez ludzi umów przed ich podpisaniem, w szczególności ogólnych ich warunków, tymczasem organ podatkowy w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego wymaga od skarżącej nie posiadającej wykształcenia prawniczego, do sporządzania umów w przypadku działania przez J. H. na jej rzecz jedynie z grzeczności. Pełnomocnik podkreślił, że niezrozumiałe są wywody organu odwoławczego w niniejszej sprawie, a odnoszące się do równolegle toczącego się postępowania podatkowego z wniosku A. G., gdzie skarżąca występuje jako jej pełnomocnik. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Podkreślono, że zgodnie z treścią § 2 ust. 2 rozporządzenia MF 2009, w przypadku gdy oświadczenia o których mowa w ust. 1 § 2 tego rozporządzenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspolnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy jedynie, że faktycznie nastąpiło przemieszczenie tego pojazdu z terytorium kraju na teren Niemiec, ale strona wyraźnie wskazała, że przewiozła ten samochód wykorzystując grzecznościowo lawetę znajomego, co J. H. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził. Ustawodawca zaś przewidział dwa warunki realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej uprawniające do zwrotu akcyzy: 1/ z udziałem przewoźnika lub spedytora co powinno być udokumentowane w szczególności poprzez dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową; 2/ przy użyciu własnego środka transportu poprzez złożenie pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W sprawie tej nie zaszedł żaden z tych przypadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 24 maja 2011r., sygn. akt I SA/Gd 127/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 grudnia 2010 r. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna sformułowana w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. wiąże organ oraz ten sąd co do zastosowania prawa materialnego w danej sprawie na tle konkretnie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, co oznacza, że moc wiążąca tej oceny ustaje w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego, podlegających tej ocenie. II. Art. 107 ust. 1 u.p.a., będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego treść jest następująca: podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do: 1/ samochodu, 2/ do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i 3/ do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107 u.p.a., podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 u.p.a. oraz z przepisów rozporządzenia MF 2009. W tej sprawie bezsporne, że warunki dotyczące: ad.1/ tj. samochodu oraz ad. 3/ tj. wniosku (w tym zakresie, że samochód został przemieszczony) zostały spełnione, co otwiera drogę do rozstrzygania czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu zwrot akcyzy przysługuje. III. Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z wykładni językowej (użycie spójnika i), a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Skarżąca bez wątpienia nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy dysponowała tym prawem w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej niemiecki kontrahent (A. G.), jak twierdzą organy podatkowe. Należy zatem wyjaśnić znaczenie terminu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel. Zdaniem Sądu w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że skarżąca, przed przemieszczeniem samochodu na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochód niemieckiemu kontrahentowi, a w pisemnej umowie wskazano, jako miejsce zawarcia tej umowy – K., a więc mamy do czynienia – zdaniem organu odwoławczego - ze sprzedażą na terenie kraju (przed dokonaniem wywozu do Niemiec). Wskazać w tym miejscu należy, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru nie jest konieczną przesłanką jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej pisemnej umowy. Podkreślić trzeba, że art. 107 ust. 1 u.p.a. główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem. Możliwe jest zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu w Niemczech, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, co również jest możliwe w tym przypadku. Klauzula umowna rozporządzająca, przenosząca własność może być wyrażona w wyraźnej klauzuli zawartej w umowie sprzedaży bądź też może wynikać wprost – jak w niniejszej sprawie – z okoliczności sprawy. Winno być oczywistą okolicznością w tej sprawie, że wydanie towaru nastąpiło po jego przemieszczeniu, co wzmacnia tezę strony skarżącej, że nie wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Trudno bowiem inaczej zinterpretować wolę skarżącej i A. G. jako stron zawartej umowy, której przedmiotem był samochód powypadkowy, ustalających zgodnie, co wynika również z oświadczenia nabywcy, że skarżąca wykona zawartą umowę dostarczając uszkodzony samochód do Niemiec - na lawecie. Zgodnie z twierdzeniem świadka J. H., którego zeznania nie zostały skutecznie podważone przez organ podatkowy, przewóz na lawecie przedmiotowego samochodu odbył się w imieniu i na rzecz skarżącej, która z nim jechała i której grzecznościowo użyczył pojazdu technicznego. W tym miejscu należy podkreślić, mając na uwadze stanowisko strony, że postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art.107 u.p.a. w ust. 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Nie ma w tym postępowaniu miejsca na dowody z zeznań stron czy świadków, czego domaga się skarżąca i jest to sposób postępowania zrozumiały z uwagi na fakt, iż jedna ze stron czynności, która ma być przyczyną zwrotu akcyzy z reguły ma siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Jednak kwestia ta nie może wpływać na analizę zawartego przez skarżącą kontraktu – a w rozpoznawanej sprawie organ dokonał tego wbrew logice. Nie ma żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium Niemiec nie dokonała skarżąca. Ustalenia organów podatkowych, że nadawcą była A. G. są w tej kwestii nieuzasadnione; nawet biorąc pod uwagę fakt toczącego się postępowania z wniosku A. G. o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tożsamego samochodu osobowego, ze wskazaniem skarżącej jako pełnomocnika. Nieprawidłowo wywiódł organ drugiej instancji z treści art. 107 ust. 1 u.p.a., że warunkiem zwrotu akcyzy jest to, aby w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc w momencie przemieszczenia samochodu osobowego, podmiotowi, o którym mowa w tym przepisie miało nadal przysługiwać prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel. W przepisie tym mówi się, że prawo do zwrotu akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej - a nie "podmiotowi, któremu przysługuje prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej". Uzasadniona staje się tym samym teza, że z przepisu tego nie wynika warunek, aby podmiotowi dokonującemu przemieszczenia samochodu osobowego przysługiwało jednocześnie prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Jest to oczywiste, jeśli weźmie się pod uwagę, że umowa sprzedaży, mająca zazwyczaj za przedmiot konkretny pojazd, a więc rzecz oznaczoną co do tożsamości, prowadzi do przeniesienia własności bez względu na to, kiedy i gdzie nastąpi wydanie tego pojazdu nabywcy. Przyjęcie stanowiska organów celnych oznaczałoby, że sprzedawca w takiej sytuacji, po zawarciu umowy sprzedaży, wskutek której przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania danym samochodem jak właściciel, pozbawiony byłby prawa do zwrotu akcyzy nawet wówczas, gdyby osobiście (jak w tej sprawie) dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium państwa członkowskiego i dopiero tam wydał samochód nabywcy z tego tylko powodu, że w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie przysługuje mu prawo rozporządzania przedmiotem tej dostawy jak właściciel. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepis ten nie przewiduje, aby przemieszczenie wyrobu na terytorium państwa członkowskiego było połączone z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, znaczenie ma bowiem faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy. Zatem fakt wydania towaru w kraju nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny prawa do zwrotu akcyzy, bowiem taki warunek nie wynika z art. 107 ust. 1 u.p.a. W świetle tego przepisu to, że skarżąca przeniosła na nabywcę prawo rozporządzania jak właściciel przedmiotowym samochodem przed jego przemieszczeniem na terytorium innego państwa członkowskiego nie oznacza, że nie mógł on dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia. Podobny pogląd wypowiedziany został przez tutejszy Sąd w wyrokach w sprawach I SA/Gd 790/10, I SA/Gd 791/10, I SA/Gd 792/10, I SA/Gd 735/11, I SA/Gd 654/10, I SA/Gd 164/11 (por. także powołane w tych wyrokach orzecznictwo, w tym wydany na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., w sprawie I FSK 333/07). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni zaprezentowaną w nin. uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. IV. Sąd nie podziela wszystkich zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Sąd wykazał bowiem, że organy podatkowe nie miały obowiązku, wbrew stanowisku prezentowanemu przez pełnomocnika skarżącej, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków czy zeznań stron. Jednak wskazać należy, że jak wykazano, organy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów z naruszeniem zasady art. 121 § 1 O.p., w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem nie dopełniły obowiązku wszechstronnego dokonania oceny zawartej umowy nie rozstrzygając jaki był zakres woli stron umowy wobec wszystkich okoliczności rozpoznawanej sprawy. Konieczność respektowania zasad wolności umów nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania tejże oceny. Mimo braku wyraźnej regulacji prawnej w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem ich zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też do określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Za utrwalony można też uznać pogląd, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe w ramach przysługujących im uprawnień są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że również i w tym przypadku organom podatkowym przysługiwało prawo do oceny skutków transakcji w aspekcie podatkowym. Ocena taka winna jednak być dokonana rzetelnie, z zachowaniem wymogów określonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ podatkowy, nie mając bowiem uprawnień do orzekania o ważności bądź nieważności umowy, może zbadać jej treść i dokonać oceny czynności na gruncie prawa podatkowego, mając jednak na względzie wszystkie okoliczności sprawy – w rozpoznawanej sprawie również te wskazywane przez skarżącą i J. H.; a jak już podkreślono organ podatkowy nie wykazał na jakiej podstawie nie uznał za wiarygodne oświadczenie skarżącej i zeznania świadka J. H., co do faktycznych i prawnych warunków wykonania umowy. Jest przy tym kwestią oczywistą, że o obowiązku podatkowym decyduje obiektywny stan rzeczy (zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego), a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Ponieważ stan świadomości jest w istocie nierozpoznawalny dla innych, ustalenie i dokonanie oceny takiego stanu oparte musi być zawsze na zobiektywizowanej ocenie określonych faktów i zachowań. Sąd uznał, że w tym przypadku postępowanie dowodowe było przeprowadzone z naruszeniem wymogów, określonych w Ordynacji podatkowej; dokonana na podstawie prawidłowo zebranych dowodów ocena stanu faktycznego jest niewystarczająca, a tym samym niezgodna z art. 191 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dokonać łącznej oceny treści zawartej umowy sprzedaży wraz z okolicznościami sprawy (mając na względzie – jak już wskazano – konieczność uwzględnienia dokonanej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego), bez naruszenia zasady in dubio pro tributario, ugruntowanej w procedurze podatkowej przez treść art. 121 O.p. Zasada ta nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników (por. B. Brzeziński, Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasad wykładni prawa podatkowego w: Ex iniuria non oritur ius, red. A. Gomułowicz i J. Małecki, Poznań 2003 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 190.). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. EK