I SA/Bd 315/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. G. i R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R.G. i R. G. kwotę 3242 (trzy tysiące dwieście czterdzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia 08 października 2009 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008. Wnioskodawcy podali, że R. G. jest żołnierzem zawodowym i rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia [...] r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w siłach NATO, [...] w strukturach [...], na okres kadencji od 01 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. W wymienionym okresie otrzymywał zarówno uposażenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczną, które były wypłacane przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe (później Departament Administracyjny) z siedzibą w Warszawie. Od wszystkich należności pobrana została zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżących powyższa należność zagraniczna jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wyznaczenie żołnierza do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu, nie zaistniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w art. 21 ust. 1 pkt 20 wskazanej ustawy. W odwołaniu wniesionym na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, dokonana przez organ interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób nieuzasadniony zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia, przez co skutkuje pogwałceniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu fakt, że skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych powoduje, iż nie może mieć miejsca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, skarżący jest adresatem normy zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, a nie normy z art. 21 ust. 1 pkt 83. Organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: 1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wskazanych w przepisie osób poza granicami państwa oraz 2) muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ zwrócił szczególną uwagę na imiesłów "użytych" zawarty w powyższym przepisie. Stąd też beneficjentami wskazanego zwolnienia są między innymi żołnierze, lecz nie z samego posiadania tego statusu, ale z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach określonych cytowanym przepisem. Zdaniem organu, należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 wymienionej ustawy o podatku dochodowym, a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy regulujące kwestię świadczeń przysługujących żołnierzom zawodowym zawarte w powyższym rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej oraz treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z założenia miały być ze sobą skorelowane. Aby móc skorzystać ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego należy spełnić określone kryteria, które zgodnie z przytoczonymi przepisami spełniają żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Wymienione rozporządzenie wyraźnie wskazuje, że żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa w określonych celach. Cele te są zgodne z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu zamysłem Ustawodawcy było objęcie zwolnieniem tych żołnierzy zawodowych, którzy zostali wymienieni w ustawie, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uzależnienie skorzystania ze zwolnienia od przynależności żołnierza zawodowego do jednostki, organ uznał go za nieuzasadniony i zauważył, że wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, co w przedmiotowej sprawie nie zaistniało. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję organu II instancji strona zarzuciła jej obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz błąd w ustaleniach faktycznych i obrazę przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uznanie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, forma pełnienia służby poza granicami kraju nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony, użyty dla interpretacji przedmiotowego przepisu podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma znaczenia. Nie ma także obowiązku przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 09 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 403/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na uznanie skargi za zasadną. Podkreślając znaczenie imiesłowu "użytych", jakim posłużył się ustawodawca w wymienionym powyżej przepisie, Sąd zwrócił uwagę, że dotyczyć on może jednostek wojskowych, a nie pojedynczych żołnierzy. Ponadto na gruncie języka polskiego czasownika "używać" nie powinno odnosić się do ludzi. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko dochody żołnierzy jednostek użytych poza granicami państwa w wymienionych w ustawie celach – a contrario dochody żołnierzy, którzy służyli poza granicami państwa ale obowiązków swoich nie realizowali w ramach jednostek użytych poza granicami państwa nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. W zakresie drugiej z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy tj. celu w jakim jednostka wojskowa powinna być użyta poza granicami państwa, Sąd doszedł do wniosku, że tylko żołnierze skierowani do służby i to tylko na warunkach określonych w § 2 pkt rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa objęci są hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy, Sąd podobnie jak organy podatkowe, stwierdził, że skarżący nie może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, ponieważ jako pojedynczy żołnierz nie realizował jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83, jakim jest "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" (przesłanka ta dotyczy jedynie jednostek wojskowych, a nie poszczególnych żołnierzy) oraz nie wchodził w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W wyniku wniesienia przez skarżących skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1854/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu Sąd wskazał na wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 52), w którym stwierdzono, że "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP". W świetle tej tezy, za nieprawidłową Sąd uznał argumentację sądu administracyjnego pierwszej instancji, w myśl której, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, żołnierz musi realizować określone ustawowo cele poza granicami państwa "w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach". Sąd kasacyjny wskazał, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany", czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest jedynie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 p.p.s.a. Tutejszy Sąd jest zatem związany wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1854/10. Z akt sprawy wynika, że R. G. jest żołnierzem zawodowym i rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia [...] r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w siłach NATO, [...] w strukturach [...], na okres kadencji od 01 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Kwestia sporna, której rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem organu podatkowego ze zwolnienia tego mogą skorzystać tylko żołnierze skierowani, pełniący służbę w ramach jednostek wojskowych. Skarżący jako żołnierz wyznaczony nie pełniący służby w ramach jednostki wojskowej nie może – według organu - korzystać z tego zwolnienia. Dokonując wykładni wskazanego przepisu należy zauważyć, że jego redakcja jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Znajduje to zresztą odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Znaleźć tu można poglądy, wedle których żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. (wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r. II FSK 185/09). Podkreśla się przy tym, że zawarty w tym przepisie imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, co prowadzi to do wniosku, że zwolnienie, o którym tu mowa obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela jednak inny pogląd, wyrażony w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, a mianowicie taki, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wynika, iż jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki (zob. też: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1505/08; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2123/08; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1148/09). W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie ma żadnego łącznika pomiędzy "żołnierzami" a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że jest tam mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek. Z przepisu tego wynika natomiast, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Tekst przepisu może być więc interpretowany jako ułomny gramatycznie. Poza wykładnią językową, przy interpretacji wskazanego przepisu należy odwołać się także do wykładni systemowej. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. realizuje faktycznie, zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wywodów wynika wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych. Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości: wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być, np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Reasumując przyjąć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami kraju (wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10). Należy wskazać, że rozwijając ten pogląd, w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany" czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Zapatrywanie takie wyrażono m. in. w wyroku z dnia 02 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10. Stwierdzono w nim, iż "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. [...] miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Analogicznie w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 przyznano: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". W świetle powyższych wywodów podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie, czy skarżący jako żołnierz wyznaczony realizował cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Nieustalenie powyższych okoliczności w przeprowadzonym przez organ postępowaniu skutkuje naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni jaki był zakres zadań skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i przeanalizuje, czy skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego. Organ odstąpi od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjmie jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa. Organ ustali również elementy składowe należności otrzymanych przez skarżącego, a następnie załatwi sprawę poprzez wydanie stosownego rozstrzygnięcia, zgodnego z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.