I FSK 1556/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 30/12 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 30/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (zwanego dalej w skrócie "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółka w dniu 27 września 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005 r. – w tym za lipiec 2005 r. W ocenie Spółki nadpłata powstała w związku z nienależnie odprowadzonym podatkiem VAT z tytułu deputatów węglowych przekazywanych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom. Tego rodzaju świadczenie, realizowane na podstawie Karty Górnika, Układu Zbiorowego Pracy i umów o pracę pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w tym zakresie. W związku ze stwierdzonym w trakcie kontroli zaniżeniem w lipcu 2005 r. wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22%, decyzją z dnia 29 marca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., z uwagi na przedawnienie się tegoż zobowiązania podatkowego, umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż wydanie decyzji za omawiany okres spowodowałoby podwyższenie zobowiązania podatkowego, a to nie leżałoby w interesie prawnym podatnika. Następnie decyzją z dnia 23 maja 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 162.370,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że nie podziela stanowiska Spółki co do sposobu opodatkowania czynności przekazania deputatów węglowych. Powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., wskazał, że nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie węgla nastąpiło bowiem na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste pracowników i byłych pracowników. W związku z powyższym wyłączenie w korekcie deklaracji VAT-7 z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości wydanych w lipcu 2005 r. deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom było niezasadne. Zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". W prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie znajdując podstaw do zmiany zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że sprawa opodatkowania w okresie po 1 czerwca 2005 r. wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była przedmiotem interpretacji indywidualnej, w której przekazanie deputatów węglowych zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów i usług, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten został zaakceptowany przez sądy administracyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przepisów wspólnotowych - art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145, str. 1 z późn. zm. – zwanej dalej VI Dyrektywą) i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE akcentując, że nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, ż przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; – art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą w świetle tego przepisu), – art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą w świetle tego przepisu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując wykładni art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy wysnuć wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin, jak stwierdził, mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Sąd pierwszej instancji wskazał, że taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09, który w pełni należało podzielić. Zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. po dniu 1 czerwca 2005 r. nie rzutuje bowiem na taki sposób odczytania przepisu ust. 2 tego artykułu, na jaki wskazuje strona skarżąca. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń w postaci wydawanych na rzecz pracownika deputatów węglowych mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie prawnym należy uznać za opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawę towarów, zrównaną z odpłatną dostawą, jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił w zakończeniu swoich rozważań, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09. Podniesiono również, że skoro w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 72/09 i z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1717/11 przesądzono już kwestię opodatkowania deputatów węglowych i nie było podstaw do odstąpienia od tego poglądu, to w konsekwencji przyjąć należało, że z tego tytułu nie powstała nadpłata po stronie skarżącej w spornej wysokości, a organ dokonał weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dał temu wyraz w swojej decyzji. Podobnie Sąd podzielił pogląd organów o niedopuszczalności korygowania decyzją wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych stanowiło w spornym okresie rozliczeniowym przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na "cele osobiste" ww. osób, a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych stanowiło w spornym okresie rozliczeniowym przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na "cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organy podatkowe obu instancji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie, a nieodpłatne przekazania deputatów węglowych ww. osobom powinny stanowić czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", (zasady oficjalności) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (wymogów w zakresie uzasadnienia wyroku), poprzez brak odniesienia się do kwestii nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na rzecz członków rodzin pracowników oraz byłych pracowników, podczas gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie w tym przedmiocie obejmowało swym zakresem całość nieodpłatnych przekazań z ww. tytułu, w tym również przekazania na rzecz członków rodzin - nie miały one związku ze stosunkiem pracy, a następowały wyłącznie w drodze realizacji zobowiązań publicznoprawnych Spółki; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 P.p.s.a. (zasady oficjalności) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (wymogów w zakresie uzasadnienia wyroku) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 207 § 1-2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "O.p.", poprzez nieuwzględnienie z urzędu oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie rozważyły podstawy prawnej oraz kwestii opodatkowania bądź braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na rzecz członków rodzin pracowników oraz byłych pracowników. Tym samym organy podatkowe nie rozpatrzyły całej sprawy, nie poczyniły ustaleń w tym zakresie, nie rozstrzygnęły należycie tej kwestii w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji oraz nie odniosły się do tego problemu w jej uzasadnieniu; 3. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do problematyki braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w porównaniu do regulacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym (przekazania na cele osobiste). W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka oparła zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze ocenie podlegają w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem gdy strona, z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej, kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., bowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego. Przystępując do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania trzeba stwierdzić, że koncentrowały się one na dwóch kwestiach: - pominięciu w zaskarżonym wyroku faktu, że organy podatkowe nie rozważyły podstawy prawnej oraz kwestii opodatkowania bądź braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na rzecz członków rodzin pracowników oraz byłych pracowników, - nie odniesieniu się do problematyki braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w porównaniu do regulacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym (zagadnienie: przekazania na cele osobiste). Jednak z tak postawionymi zarzutami naruszeń przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 207 § 1-2 i art. 210 § 4 O.p. nie sposób się zgodzić, biorąc pod uwagę uzasadnienie zaskarżonego wyroku i przedstawione tam rozważania Sądu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych w świetle obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji, po pierwsze, rozstrzygając sprawę i zgodność wydanej decyzji z prawem, odniósł się właśnie do tego zarzutu już postawionego na etapie skargi, w kwestii niezasadności opodatkowania wydawanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin, zwracając przy tym jednoczenie uwagę na zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wersji obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. z uwagi na okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu wykładni przepisów krajowych, ich zmiany oraz przepisów wspólnotowych uznał, że w przypadku realizowania świadczenia w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia prawidłowych warunków pracy. Celem jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Tym samym decydujący charakter ma, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie podstawa przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Tym bardziej, jak słusznie wskazał organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, podatnik który opodatkowuje wydanie deputatów węglowych odlicza jednoczenie podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważanie podatku należnego z naliczonym. Zatem zarzut pominięcia przez organ rozstrzygnięcia w kwestii opodatkowania przekazania deputatów węglowych członkom rodzin pracowników lub byłych pracowników w kontekście przytoczonych powyżej rozważań okazał się bezpodstawny, gdyż organy podatkowe w swojej decyzji odniosły się do zagadnień podniesionych jako zarzuty skargi kasacyjnej, a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji w zaskarżonym wyroku. Przechodząc do drugiej kwestii podniesionej w zarzutach naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w swoim uzasadnieniu dość obszernie, a wręcz zaznaczył to jako istotny element niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia, do kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych, na gruncie poprzedniego stanu prawnego w porównaniu do regulacji w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym. Podkreślił dalej w swoim uzasadnieniu, że w wyniku nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 czerwca 2005 r., rozszerzono zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09. Ze względu na powyższe wywody, wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, przekazywanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom i rodzin na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyroku o sygn. akt I FSK 1317/09, powołanym przez Sąd pierwszej instancji, wskazano też na zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., I FSK 529/11, w którym to orzeczeniu NSA stwierdził, że powoływane przez skarżącą Spółkę orzeczenia NSA prezentujące odmienne stanowisko dotyczyły poprzednio obowiązującej ustawy i straciły na aktualności ze względu na obecnie szerszy zakres opodatkowania podatkiem VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. podstawowymi czynnościami opodatkowanymi były sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług jest w pewnym zakresie odpowiednikiem dotychczasowej sprzedaży towarów, zakres jej jednak jest szerszy, obejmuje ona bowiem także niektóre czynności, które do tej pory traktowane były jako pozostałe czynności opodatkowane (art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r.). Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie dostawy w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Nie można w tej sytuacji odnosić wprost do dostawy towarów niektórych poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży. Dostawa nie musi mieć charakteru odpłatnego. Niektóre czynności nieodpłatne zrównane bowiem zostały z dostawą odpłatną. Sąd pierwszej instancji dalej wskazał prawidłowo, że na cywilistycznej właśnie argumentacji oparte było głównie orzecznictwo dotyczące braku opodatkowania deputatów węglowych pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 roku. W wyroku z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97, który zapoczątkował taką linię orzecznictwa stwierdzono bowiem, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną polegającą na wydawaniu pracownikom deputatu węglowego nie ma charakteru cywilnoprawnego opartego na woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Z powyższym stanowiskiem zaprezentowanym w tym orzeczeniu należy się zgodzić i w związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za pozbawione podstaw. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, miarodajny jest zatem stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd odwoławczy w całości podziela przedstawione wyżej stanowisko WSA i wobec faktu, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie określone przepisami elementy, za niezasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Odnosząc się natomiast do kwestii ujętych w zarzutach poświęconych naruszeniu prawa materialnego, wskazać należy, że kwestią bezsporną jest to, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej jednak przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, potrzebom przedsiębiorstwa, lecz zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ, czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Za Sądem pierwszej instancji wskazać należy, że decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma fakt, iż deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników spółki oraz członków ich rodzin. Należy zaznaczyć przy tym, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu powoływane przez skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujące odmienne stanowisko, gdyż zapadły one na tle stosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, jak również w późniejszych orzeczeniach NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. alt od I FSK 1036/12 do I FSK 1042/12 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie, z uwagi na okres którego dotyczy, tj. lipiec 2005 r., wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT należy dokonywać w brzmieniu tegoż przepisu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Zgodnie z jego treścią przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis ten wskazuje przykładowo, jakie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się za przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, które traktuje się jako dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że na tle tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. istniały wątpliwości interpretacyjne związane z nie do końca prawidłową implementacją uregulowań zawartych w tej mierze w przepisach dyrektyw unijnych do krajowego porządku prawnego. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym w skardze kasacyjnej - wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozważając, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego NSA w wyroku wskazanym wyżej stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby więc jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W rezultacie NSA w wyroku w składzie poszerzonym uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, a wobec tego przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w tym wyroku. Skoro z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie, to istotna jest ocena, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym tych osób, czy też nie. Realizacja celu osobistego tych osób zrywa bowiem związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka wskazując na obowiązek przekazania deputatu węglowego wynikający z przepisów prawa wskazuje, że z tego względu trudno mówić o celu osobistym. Z taką argumentacją trudno się jednak zgodzić, gdyż w rezultacie o opodatkowaniu podatkiem VAT decydowałoby to, czy dana grupa zawodowa wywalczyła sobie określone przywileje, czy też nie; prowadziłoby to też do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Podatek od towarów i usług jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady więc każda konsumpcja towarów i usług powinna zostać opodatkowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2012 r. I FSK 529/11, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA). Ze względu na użyty w części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT warunek przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem istotne jest więc dokonanie oceny, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, czy przekazanie deputatu węglowego następuje na ten właśnie cel, a więc czy służy potrzebom przedsiębiorstwa, czy też celom osobistym osób w tym przepisie wymienionych. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Przekazania ich nie można więc utożsamiać z przekazywaniem odzieży roboczej, ochronnej, środków do utrzymania higieny podczas pracy, czy napojów, gdyż te ostatnie przekazania w przeciwieństwie do przekazywanych deputatów węglowych, służą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Z powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (Dz.U. C 357 od 22.11.1997, str.9), którego przedmiotem było nieodpłatne dowożenie pracowników do zakładu pracy, wbrew temu co sugeruje Spółka, trudno wyprowadzić wniosek, by tezy tam zawarte przemawiały za stanowiskiem prezentowanym przez nią w tej sprawie. W wyroku tym Trybunał bowiem uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. W tym ostatnim stwierdzeniu Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa. W przypadku przekazywania deputatów węglowych trudno mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.