III SA/Wa 528/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał w dniu [...] sierpnia 2011 r. decyzję nr [...], w której określił Z. G. (zwanemu dalej Stroną lub Skarżącym), zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił w trakcie przedmiotowego postępowania, że Strona w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Dom imprez okolicznościowych "G.", której przedmiotem była organizacja imprez okolicznościowych (wesel, zabaw Andrzejkowych i Sylwestrowych oraz przyjęć i kolacji wigilijnych dla różnych instytucji). W ramach tych imprez Skarżący udostepniał salę, przygotowywał posiłki i obsługiwał gości. Ponadto Strona rozliczała się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W zeznaniu PIT-36 za 2007 r. Skarżący wskazał wartość przychodu w łącznej kwocie 32.160 zł. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie faktyczne przychody Skarżącego były dużo wyższe i nie opodatkował on podatkiem od towarów i usług czynności podlegających takiemu opodatkowaniu. Stwierdzono, że Skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji oraz nie deklarował i nie wpłacał podatku od towarów i usług. Ponadto organ stwierdził, że Strona nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Jednakże na podstawie dowodów w postaci przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania o przestępstwo skarbowe oraz przedłożonej przez Stronę dokumentacji źródłowej - rachunków, możliwe było ustalenie wartości dokonanej sprzedaży. Z uwagi na brak ewidencji i innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: O.p., określił ją w drodze oszacowania. Po dokonaniu analizy metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. organ podatkowy uznał, iż zasadne w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie metody indywidualnej, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 O.p. W związku z powyższym wartość sprzedaży opodatkowanej z tytułu świadczenia usług organizacji imprez okolicznościowych oszacowano na podstawie otrzymanych przez Skarżącego zapłat za świadczone usługi i zaliczek na poczet usług, w kwotach wskazanych przez świadków do protokołów przesłuchań. W przypadku, gdy świadek nie podał całkowitego kosztu przyjęcia weselnego szacując podstawę opodatkowania przemnożono ilość osób przez cenę za osobę dodając ewentualnie koszt dodatkowych opłat. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia przez Stronę usług, nie opodatkowano ich podatkiem od towarów i usług, gdyż nie została wypełniona regulacja art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: u.p.t.u. Natomiast wartość sprzedaży usług, innych niż wesele, przyjęta została na podstawie przedłożonych przez Stronę dowodów źródłowych - rachunków, których łączna wartość zgodna była z przychodem zadeklarowanym w zeznaniu PIT-37 za 2007 r. 3. W toku prowadzonego postępowania Strona pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. wniosła o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w sposób określony w przepisach ordynacji podatkowej. Argumentując żądanie Strona wskazała, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym jedynym istotnym dowodem są zeznania świadków, które przeprowadzono bez jej udziału. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Organ podatkowy uznał bowiem, iż samo odwołanie się do braku udziału Strony w przeprowadzeniu dowodu, bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że zeznania świadków bezspornie potwierdzają, iż Z. G. wykonywał czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i pozwalają na określenie wartości sprzedaży opodatkowanej. Stanowią wobec tego istotne dowody w postępowaniu podatkowym, mimo że w ich przeprowadzaniu nie uczestniczył sam Skarżący. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż ustalenia postępowania podatkowego za 2006 r. wykazały, iż od września 2006 r. Strona była podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] sierpnia 2011 r. wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Strony w dniu 16 września 2011 r. złożył odwołanie, w którym zaskarżył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2011 r. wnosząc o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto zarzucił organowi nieuwzględnienie wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że protokoły przesłuchań świadków mają zasadnicze znaczenie dla prowadzonego postępowania i są w istocie jedynym dowodem, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżoną decyzję. Jego zdaniem istotne jest, aby kluczowy w prowadzonym postępowaniu dowód był przeprowadzony z poszanowaniem uprawnień strony postępowania. Ponadto stwierdził, iż przesłuchanie świadków powinno być dokonane w sposób określony w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, w szczególności może zadawać pytania świadkowi. Według jego opinii przedstawione fragmenty zeznań świadków kilkakrotnie są niezgodne ze stanem faktycznym. Wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmawiając Stronie prawa do zadawania pytań świadkowi naruszył jego uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż zastrzeżenia co do treści zeznań świadków można rozstrzygnąć tylko poprzez umożliwienie zadawania świadkom pytań, co nie zostało umożliwione w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. 5. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została doręczona 16 grudnia 2011 r. Organ ustalił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczący o zorganizowanym, stałym i częstotliwym charakterze wykonywanych przez Skarżącego czynności bezspornie wskazuje na fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu Strona otrzymywała całość zapłaty za dostarczany towar lub usługę w związku z tym zaistniała sytuacja, w której występuje czynność opodatkowana, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto organ stwierdził, iż w sposób szczegółowy zostały ustalone kwoty obrotu oraz podatku należnego, za poszczególne miesiące 2007 r. Wyjaśnił, iż wartość sprzedaży opodatkowanej z tytułu świadczenia usług organizacji wesela oszacowano na podstawie otrzymanych przez Stronę zapłat za świadczone usługi i zaliczek na poczet usług, w kwotach wskazanych przez świadków do protokołów przesłuchań. W przypadku nieodpłatnego świadczenia przez Stronę usług, nie opodatkowano ich podatkiem od towarów i usług, gdyż nie została wypełniona regulacja art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W dalszej części organ nadmienił, iż wartość sprzedaży usług, innych niż wesele, została przyjęta na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów źródłowych - rachunków, których łączna wartość zgodna była z przychodem zadeklarowanym w zeznaniu PIT-37 za 2007 r. Dla usług gastronomicznych świadczonych przez Stronę, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit c u.p.t.u., zastosowano stawkę w wysokości 7%. Natomiast zgodnie z art. 41. ust. 1 ww. ustawy dla usługi najmu zastosowano stawkę 22%. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu przedstawionego w złożonym odwołaniu nieuwzględnienia wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazał, iż w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowania o przestępstwo skarbowe przesłuchane zostały osoby w charakterze świadków, na okoliczność korzystania z usług świadczonych przez Skarżącego w 2006 i 2007 r. Szczegółowe zestawienie danych wynikających z tych przesłuchań zostało włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]. Ponadto protokoły przesłuchań świadków, którzy potwierdzili, że ich przyjęcie weselne odbyło się w Sali weselnej Skarżącego w 2007 r., zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Organ podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Zdaniem organu fakt, że Strona nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodów w innym postępowaniu nie stanowiło naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie można uznać za uzasadniony wniosek Pełnomocnika Strony co do ponownego przesłuchania świadków tylko i wyłącznie z tego powodu, że Strona nie brała udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu. Organ odwoławczy podzielił zdanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków. Powtórzenie tych czynności byłoby konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów uniemożliwiałaby jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, zeznania świadków bezspornie potwierdzają, iż Skarżący wykonał czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i pozwalają na określenie wartości sprzedaży opodatkowanej. Organ podkreślił, iż w przedmiotowym postępowaniu Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu a także mogła wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków oraz złożyć stosowne wyjaśnienia czego jednak nie uczyniła poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, iż zeznania świadków nie są zgodne ze stanem faktycznym. Jego zdaniem Skarżący nie zadał sobie trudu by odnieść się merytorycznie do ustaleń organu, poprzestając jedynie na ich negacji. 6. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący w dniu 16 stycznia 2012 r. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nie przedstawiono dowodów z zeznań świadków, a jedynie dokument, który określono jako szczegółowe zestawienie danych z zeznań uzyskanych w wyniku przesłuchań świadków. Jego zdaniem przesłuchanie świadków powinno być dokonane w sposób określony w art. 190 § 2 O.p., czyli sam powinien mieć możliwość zadawania pytań świadkom. Natomiast według niego przedstawione fragmenty zeznań świadków kilkakrotnie są niezgodne ze stanem faktycznym. Stwierdził także, że zeznania te są jednak jedynym dowodem w sprawie, dlatego też pełnomocnik występował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w sposób umożliwiający mu przedstawienie swoich racji. Ponadto zarzucił, iż pracownicy organu podatkowego dokonując przesłuchań świadków nie dołożyli należytej staranności, aby zapewnić mu możliwość do zadawania pytań świadkowi czym naruszyli uprawnienia do czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący ponadto wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono protokołów z zeznań świadków, a jedynie zbiorcze zestawienie danych uzyskanych w wyniku przesłuchań. Zeznania pozbawione są danych osobowych, z tego też powodu zastrzeżenia do przedstawionych zeznań mają charakter ogólny, ponieważ nie można ustalić tożsamości osoby składającej zeznanie. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie zostanie podniesiony w skardze. 2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim zasadności wykorzystania jako materiału dowodowego, na którym oparły swoje ustalenia organy podatkowe protokołów przesłuchań, z których usunięto dane osobowe świadków. Zgodzić się należy z zarzutami skargi, że protokoły przesłuchania świadków mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. W istocie są w przedmiotowej sprawie zasadniczym materiałem dowodowym w oparciu, o który organy podatkowe wydały decyzję w I i II instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący podnosi, że nie przedstawiono mu dowodów z zeznań świadków, a jedynie dokument, w którym sporządzono zestawienie danych z zeznań uzyskanych w wyniku przesłuchań świadków. Podnosi, że fragmenty tych zeznań zostały przedstawione mu dopiero na etapie zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym. Zeznania pozbawione były danych osobowych i z tego też powodu jego zastrzeżenia do przedstawionych zeznań miały charakter ogólny, ponieważ nie był w stanie ustalić tożsamości osoby składającej zeznanie. Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie musiał więc przede wszystkim ustalić, czy dowody, w postaci protokołów przesłuchań świadków, którym to Skarżący zarzuca niezgodność z prawem mogły być podstawą rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowania na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego zostały przesłuchane w charakterze świadków 24 osoby, na okoliczność korzystania przez nie z usług świadczonych przez Stronę w 2006 i 2007 r. Z uwagi na to, że informacje w nich zawarte miały istotne znaczenie dla sprawy oraz wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2011 r. protokoły te włączono jako dowód do postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Były to 24 protokoły sporządzone w okresie od 20 kwietnia 2010 r. do 8 lutego 2011 r. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika ponadto, że na zeznaniach zwartych w powyższych protokołach poczyniono ustalenia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego. 3. Zarzut strony, że organy w sposób bezprawny włączyły do akt sprawy materiał dowodowy z innego postępowania, uniemożliwiając stronie wzięcie bezpośredniego udziału w przesłuchaniach nie jest jednak zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie słusznie podnosi, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania o przestępstwo skarbowe, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Zarzut strony o sprzeczności z prawem protokołów zeznań świadków, które uzyskano w innym postępowaniu, niż postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie, a także związany z tym zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego nie mógł zostać więc uwzględniony przez Sąd z uwagi na brzmienie przepisu art. 181 O.p. 4. Nie mniej kwestią wymagającą odrębnego zbadania jest prawidłowość formalna protokołów zeznań świadków i sposób wykorzystania przedmiotowych protokołów w postępowaniu podatkowym. Po analizie akt sprawy Sąd podkreśla, że zawarte są w nich niezwykle istotne dla oceny prawidłowości postępowania dokumenty, których to treści i znaczenia dla postępowania organy I i II instancji nie przytaczają w decyzjach wydanych w sprawie. Z akt wynika, że 24 protokoły sporządzone w okresie od 20 kwietnia 2010 r. do 8 lutego 2011 r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. zostały z akt wyłączone na podstawie art. 179 § 1 O.p. Następnie tego samego dnia ponownie włączono je do akt sprawy, ale już po usunięciu danych osobowych świadków, a także innych informacji zawartych w tych protokołach. Jak już wskazano, Skarżący podnosił w trakcie postępowania, że jedynym zeznaniem, co do którego miał przeświadczenie iż wie, kogo dotyczy jest zeznanie Pani M. B. (domniemanie Skarżącego, że złożyła je właśnie wskazana osoba na podstawie treści złożonych zeznań). Występował o przeprowadzenie przesłuchania Pani M. B. (wniosek dowodowy datowany na 4 listopada 2011 r.) i wnioskował o zapewnienie w nim jego udziału na podstawie art. 190 O.p. Organ drugiej instancji przedmiotowy wniosek oddalił, odnosząc się do niego w treści uzasadnienia decyzji – "Odnośnie zaś wniosku o przesłuchanie Pani M. B., Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż powyższy dowód został już przeprowadzony. Protokół z przesłuchania Pani M. B. z dnia 23.07.2010 r. nr RK- 9/10/07/07 na okoliczność organizacji wesela w Domu imprez okolicznościowych "G." został włączony do akt przedmiotowego postępowania, w związku z czym Strona miała możliwość się z nim zapoznać". Organ drugiej instancji potwierdził tym samym, że domniemanie podatnika było słuszne. Osobą która złożyła zeznanie w dniu 23 lipca 2010 r. była Pani M. B. Jednak, prawidłowości tego stwierdzenia nie jest w stanie zweryfikować Skarżący ani także Sąd (do akt sprawy przekazanych sądowi nie dołączono teczki z dokumentami wyłączonymi). Skarżący słusznie podkreślał również w postępowaniu, że brak powyższych informacji o danych osobowych świadków, utrudniał mu odniesienie się do powyższych zeznań i weryfikację zawartych w nich faktów. Zdaniem Sądu organ działając w powyższy sposób naruszył zasadę zaufania. Na podstawie normy art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, CBOSA). Skutkiem naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego i kontroli podatkowej w sposób budzący zaufanie do organów może być uchylenie wydanej w sprawie decyzji podatkowej. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2010 r., (I SA/Gd 677/10, LEX nr 748000) Sąd stwierdził, że powyższa zasada jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy. Stanowisko powyższe skład orzekający w pełni podziela i podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie nieodniesienie się przez organy do zarzutów Skarżącego w zakresie pozbawienia protokołów danych osobowych oraz nieuwzględnienie powyższych faktów w stanie sprawy przedstawionym w decyzjach organów I i II instancji stanowi naruszenie przepisów postępowania i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Ponadto zauważyć należy, że z zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. wynika również wyrażony w art. 210 O.p. obowiązek prawidłowego i wyczerpującego uzasadniania decyzji przez organy skarbowe związany jest m.in. z koniecznością wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w przypadku, kiedy decyzja stanie się wykonalna, strona zastosowała się do niej bez konieczności użycia wobec strony środków przymusu. Zgodnie z orzeczeniem WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2010 r. (I SA/Sz 653/09) błędy popełnione przez organ w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji skutkują jej uchyleniem: "Wykonywanie funkcji perswazyjnej od organu odwoławczego wymaga, aby organ ten, rozpoznając sprawę ponownie, rozpoznał wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast, motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Niewyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego i stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 5 września 2007 r. (I SA/Sz 399/07) wskazał również cechy, jakie powinno posiadać prawidłowe uzasadnienie decyzji podatkowej: "Logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość oraz prostota ujęcia oraz kompletność motywów". Przekładając te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że brak uwzględnienia w stanie faktycznym sprawy podanym przez organy faktów związanych z wyłączeniem danych osobowych, tj. zeznań świadków, na których oparto w całości ustalenia w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego jak nieodniesienie się w decyzjach do zarzutów Strony w powyższym zakresie stanowiły naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. 6. Sąd wskazuje również, że organ pierwszej instancji usuwając z protokołów dane osobowe naruszył nie tylko przytaczany już art. 121 O.p., ale również zasadę jawności wyrażoną w art. 129 O.p. oraz w art. 178 O.p. W tym miejscu zauważyć należy, że regulacje zawarte w art. 178 O.p. są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą jawności postępowania oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu. Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez udostępnianie jej akt postępowania. Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 178 O.p. wprowadza art. 179 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z jego treścią, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ skarbowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy są uzasadnione dwoma przesłankami: koniecznością ochrony dokumentów zawierających informacje niejawne oraz koniecznością ochrony interesu publicznego. Stosowanie przesłanki ochrony dokumentów zawierających informacje niejawne nie budzi wątpliwości. Organ w każdym przypadku i wyłącznie w zakresie regulowanym przepisami prawa jest obowiązany do jej respektowania. Natomiast zastosowanie kolejnej przesłanki "interesu publicznego" nie jest już tak oczywiste. Przede wszystkim dlatego, że ustawy nie zawierają definicji tego terminu. To, że pojęcie "interes publiczny" jest nieostre nie oznacza jednak, że organ skarbowy korzysta w tym wypadku z uznania administracyjnego przy jego definiowaniu. Należy odwołać się do jego znaczenia w prawie administracyjnym, gdzie utożsamiany jest często z dobrem wspólnym. Organ, wydający postanowienie oparte na powyższym przepisie musi w nim wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może to być jedynie powołanie się ogólnikowo na istnienie takiego interesu. Zgodnie z poglądami judykatury przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok WSA w Rzeszowie z 27 maja 2010 r., I SA/Rz 210/10). Przyjmuje się, że ochrona danych osobowych tych podmiotów, które w aktach sprawy występują, a nie są stroną tego postępowania ani kontrahentami podatnika może być uznana za przesłankę ochrony interesu publicznego. Mają one prawo do prywatności i ochrony swoich danych osobowych. Prawo to jest dobrem szczególnie chronionym już na mocy art. 47 Konstytucji RP, a także poprzez ustawę z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm) i art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93 ze zm.). Obowiązek działania organów państwa by zapobiec bezprawnym naruszeniom prawa do prywatności obywateli i nieujawniania ich danych osobom trzecim wynika wprost z Ordynacji podatkowej. Indywidualne dane zawarte w aktach sprawy i dokumentach składanych do organów podatkowych objęte są tajemnicą skarbową na mocy art. 293 O.p. Z uwagi na przepisy art. 294 O.p. organy podatkowe i ich pracownicy są zobowiązani chronić te dane przed ujawnieniem. Trafnie więc zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (M. Szubiakowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 października 1999 r., I SA/Łd 1353/97, OSP 2001, nr 5, poz. 79). Podobne stanowisko zajął NSA uznając, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r. I SA/Gd 2143/2000 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/3 poz. 71). Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w tym wyroku i przyjmuje go jako własny. Jak i wynikającą z niego zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią przy wyłączaniu dokumentu ochrona danych osobowych nie może stać się przeszkodą stronie postępowania do jej czynnego w nim udziału i nie może naruszać zasady jawności postępowania, kiedy nie jest to bezwzględnie konieczne. Przekładając te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wyłączenia dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków, a następnie do ich włączenia, ale już bez danych osobowych świadków. Skoro świadkowie w przedmiotowej sprawie byli w większości klientami Skarżącego, których dane osobowe były mu znane, a sam Skarżący zawierał z nimi umowy, a następnie je realizował, to ukrywanie danych świadków przed Skarżącym nie jest w żaden sposób uzasadnione i sprzeczne z wykładnią art. 178 i 179 O.p. W tym zakresie wyłączenie danych osób składających zeznania nie spełnia przesłanki interesu publicznego. W tym przypadku nie mogą być nią dane osobowe świadków. One powinny pozostać jawne. Skarżący ma bowiem słuszne prawo do polemiki z zwartymi w tych zeznaniach twierdzeniami, a bez znajomości nazwiska osób składających zeznania jest to w najwyższym stopniu utrudnione. Zasadne było jedynie wyłączenie przez organ danych tych osób, które znalazły się w protokole, a które nie składały zeznań co do zakresu i charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego np. fotografów, czy muzyków, w sytuacji gdy Skarżący nie pośredniczył w udostępnianiu takich usług swoim klientom. W dodatku samo postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy nie jest należycie uzasadnione. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, a skład orzekający ją podziela, kwestia zasadności wyłączenia dokumentu (istnienie interesu publicznego) jest jednocześnie przesłanką odmowy udostępnienia dokumentu stronie. Zatem w uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. bezwzględnie winna być poruszona i wyczerpująco wykazana kwestia najistotniejsza – przesłanka negatywna dostępu do dokumentu. (Postanowienie WSA w Białymstoku z 27 listopada 2008 r., I SA/Bk 355/08). Skład orzekający uznał więc, że organ I instancji nie miał dostatecznych podstaw do tego by wyłączać z akt sprawy dane klientów Skarżącego. Naruszył tym samym przepisy art. 178 i 179 O.p., a więc zasadę jawności postępowania dla strony. Organ drugiej instancji nie dokonał zaś w tym zakresie prawidłowej kontroli instancyjnej. Niedopuszczalną jest też sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na dowodach, w stosunku, do których orzeczono wyłączenie z akt sprawy (Wyrok WSA w Białymstoku z 29 września 2010 r., I SA/Bk 312/10, LEX nr 747281). W tej sprawie zaś wszystkie zeznania świadków zostały pozbawione ich danych osobowych, co w dużej mierze uniemożliwiło stronie polemikę z nimi i przedstawienie swoich racji oraz obronę swoich praw w postępowaniu podatkowym. W takim stanie rzeczy trudno było bowiem zidentyfikować Skarżącemu, kto konkretnie składał dane zeznanie, tak by móc odnieść się do treści zeznania i zaprezentować własny pogląd na przedstawione w nim fakty. Działanie organów naruszyły więc także treść art. 123 O.p. i wyrażoną w tym przepisie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 7. Nie do przyjęcia przez Sąd jest też sposób postępowania organów z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Fakt, że dokumentów tych nie przekazano sądowi administracyjnemu wraz z aktami sprawy świadczy o nieznajomości procedury obowiązującej w tym zakresie. Zgodnie z wykładnią przepisów art. 178 i 179 O.p. celem wyłączenia dokumentów z akt jest uniemożliwienie stronie zapoznania się z ich treścią, ze względu na ważny interes publiczny albo ochronę informacji niejawnych. Natomiast samo wyłączenie nie dotyczy Sądu, który zgodnie z treścią art. 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, które skład orzekający podziela ograniczenie dostępu strony postępowania podatkowego do określonych dokumentów nie oznacza, że takiego dostępu do tych dokumentów nie ma również sąd administracyjny. W następstwie wniesienia skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy ma obowiązek przekazania akt sprawy temu sądowi, zawierających także dokumenty, do których nie miała dostępu strona postępowania. Sądowa kontrola postanowienia odmawiającego stronie wglądu do określonych dokumentów oraz dostęp sądu administracyjnego do tych dokumentów stanowią istotną gwarancję procesową strony (zob. P. Pietrasz komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej (w) Kosikowski C., Etel L., Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX). Należy zauważyć, że zgodnie z procedurą dokumenty wyłączone z akt sprawy organ umieszcza w odrębnej teczce (aktach). Fakt wyłączenia odnotowuje się w aktach sprawy, ze wskazaniem kto i kiedy wyłączył dany dokument, adnotację potwierdza się podpisem i datą uprawnionego pracownika organu skarbowego. Fizyczne odizolowanie dokumentów wyłączonych z akt powoduje, że te materiały są od tego momentu nadal częścią akt, ale tylko formalnie. Ułatwia to realizację uprawnienia strony wynikającego z art. 178 O.p. w odniesieniu do dokumentów, które mogą być jej udostępnione. Gdyby zaś Sąd nie miał dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, czyniłaby jego kontrolę iluzoryczną. Dlatego np. z treści art. 296 O.p. wynika obowiązek ponownego włączenia do akt dokumentów bankowych, w przypadku przekazania sprawy do Sądu. W przedmiotowej sprawie organy nie załączyły dokumentów wyłączonych do akt sprawy przy przekazaniu jej do Sądu, mimo że z wykładni celowościowej art. 179 O.p. i art. 1 p.p.s.a. wynika taki obowiązek. 8. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie zauważa ponadto, że w aktach znajdują się nie tyle same protokoły z wyłączonymi danymi osobowymi świadków, co raczej wyciągi z tych protokołów. Zdaniem składu orzekającego, ze względu na sposób ich sporządzenia, a także w kontekście przesłanki wyłączenia ich z akt sprawy, nie można przyznać im waloru dowodu, a ich treść nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 173 O.p. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądowym protokół utrwalający przebieg jakiejś czynności jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej (NSA w wyroku z 1 lutego 2000 r., III SA 365/99). Podobnie WSA w Lublinie w orzeczeniu z 24 listopada 2004 r., I SA/Lu 319/04, uznał, że "Wskazać organom podatkowym wypada, iż protokół jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem (art. 180 § 1 zd. pierwsze O.p. ), a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 działu IV ordynacji podatkowej". Protokoły przesłuchania świadków znajdujące się w aktach sprawy trudno uznać za takie. Nie zawierają nie tylko danych osobowych świadków, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności. Nie ma na nich również podpisów stron, a poprzez brak oryginałów protokołów Sąd nie jest w stanie skontrolować legalności przedstawionych mu dowodów. Istotną wadą przedmiotowych dokumentów jest również to, że są na nich przedstawione pytania zadawane świadkowi, ale na niektóre z pytań nie ma odpowiedzi. Z powyższego nie wynika więc czy świadek na dane pytanie nie udzielił odpowiedzi, czy też odpowiedź została przez organ usunięta w związku z wyłączeniem dokumentów. Przykładowo w przesłuchaniu anonimowego świadka z 16 listopada 2010 r. (nr RK 9/10, 02/07, karta 158) brak jest odpowiedzi do pytań: nr 2,4 oraz 19-22, a w protokole z 23 lipca 2010 r. (nr RK 9/10, 02/07, karta 168) oprócz danych osobowych świadka i jego podpisu, brak również odpowiedzi do pytań: nr 3,4 oraz 19-20, 23-24, a same pytania nr 21-22 i odpowiedzi na nie, są nieczytelne. Podobnymi wadami obarczone są wszystkie dokumenty wskazywane przez organy jako protokoły przesłuchań świadków, na których oparły one swoje ustalenia w sprawie. Przepis artykuł 173 § 1 O.p. wskazuje elementy materialne i formalne, które powinien zawierać każdy protokół. Zgodnie z nim protokół powinien w sposób szczegółowy i zupełny opisywać czynność, której dokonano. W przypadku zeznań świadków niedopuszczalny jest brak w protokole odpowiedzi na pytanie prowadzącego przesłuchanie. W realiach przedmiotowej sprawy powinno to oznaczać, że w protokołach powinny być zawarte stosowne adnotacje opisujące czy brak odpowiedzi świadka spowodowany jest odmową odpowiedzi na pytanie, czy też wyłączeniem danego fragmentu protokołu. Tymczasem powody braku odpowiedzi na niektóre pytania w protokołach nie są dla Sądu oczywiste, a nie dołączenie przez organ oryginalnych protokołów do akt sprawy, czyni iluzoryczną kontrolę Sądu nad legalnością działań organu. Z tych względów Sąd uznaje, że przedmiotowe protokoły nie spełniają przesłanek określonych w art. 173 O.p. i nie mogą być uznane za dowód w sprawie. 9. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku przede wszystkim w zakresie zasadności wyłączenia z akt sprawy danych osobowych świadków oraz oceny protokołów zeznań świadków jako dowodów w sprawie, a także wyeliminować wskazane wady protokołów i postępowania związanego z ich wyłączeniem i ponownym włączeniem do akt sprawy.