III SA/Wa 1707/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. M. F. (dalej: “Skarżąca") wnioskiem z dnia 23 stycznia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca jest pracownikiem Fundacji Skarbu Państwa "Fundusz Współpracy", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (KSW) dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. PIW EQUAL jest w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a w 25% przez budżet Państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. W Polsce PIW EQUAL realizowany jest od 2004 r. (Rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948, Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006) w pięciu Tematach oraz czterech Działaniach. Skarżąca podała ww. Tematy oraz Działania wskazując jakie zadania są realizowane. KSW otrzymywała i otrzymuje środki na podstawie wniosków o płatność, tak jak beneficjenci końcowi. Realizując bezpośrednio zadania i cele Fundacja Fundusz Współpracy dokonała wyboru i zatrudniła pracowników wypełniających nałożone na Fundację przepisami rozporządzenia zadania i cele. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW są finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący PIW EQAUL w ramach KSW bezpośrednio realizują cele PIW EQUAL w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem. Jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów, Wnioskodawczyni wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu m.in. poprzez doradztwo, programowanie szkoleń dla beneficjentów, ocenę strategii beneficjentów i pomoc w prawidłowym przygotowaniu projektów i ich obsługę, jak również promocję programu. Z opisu roli KSW w ramach Pomocy Technicznej oraz w myśl art. 21, zdaniem Skarżącej wynika, że jej dochody związane z realizacją Programu, uzyskane na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem, który "pierwszy" otrzymał bezzwrotną pomoc (w tym przypadku Pomoc Techniczna), której przedmiotem jest bezpośrednia realizacja celu programu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", jej wynagrodzenie, za okres wykonywanej pracy dla PIW EQUAL, w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego. W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. tylko 25% wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Skarżąca odwołując się do treści ww. przepisu wywodziła, iż przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe na PIW EQUAL w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Wskazała, że Fundacja otrzymała ww. środki finansowe od ich dysponenta -Instytucji Zarządzającej EQUAL, na realizację "Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006", przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. Druga z wymienionych przesłanek, jej zdaniem, jest również wypełniona, ponieważ wynagrodzenie pracownika merytorycznego PIW EQUAL, jakim jest Skarżąca, było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - "Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006" w Priorytet 1 - Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy -Programu EQUAL. Na podstawie ww. rozporządzenia w Priorytet ten wpisują się także pozostałe Tematy PIW EQUAL. Tym samym, według Skarżącej, na podstawie ww. rozporządzenia zadania przypisane Pomocy Technicznej są związane bezpośrednio z realizacją celu Programu i Priorytetu EQUAL. Skarżąca stwierdziła, że niesłusznie opodatkowaniu podlegało 100% jej wynagrodzenia. Opodatkowaniu powinno podlegać tylko 25% wynagrodzenia, które było finansowane z budżetu Państwa, natomiast środki pochodzące w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego powinny być zwolnione z opodatkowania. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Skarżącej na ww. interpretację Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2009 r., wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/09 uchylił ww. interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, tj. podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Ministra Finansów w zasadzie czyni ww. przepis "martwym" zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Poza tym konsekwencją tego stanowiska byłoby uzyskiwanie przez budżet Państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co jest niedopuszczalne. Sąd wskazał, iż Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w wyroku a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 525/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko podatnicy, którzy zawarli umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Fundacja "Fundusz Współpracy", zatrudniająca Skarżącą, jako bezpośredni beneficjent środków pomocowych Unii Europejskiej, była dysponentem środków pomocy. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w ww. przepisie, to jest prefinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowych funduszy strukturalnych lub spójności. Decydujące znaczenie ma ustalenie, jaki podmiot ponosi w istocie ciężar finansowania programu pomocowego. Ponadto Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 zgodnie z którym wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania środków pomocowych, zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. 5. Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w interpretacji z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia interpretacji Minister Finansów przytoczył treść art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wyjaśnił także, że przedmiotowe zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej, a więc powszechności i równości opodatkowania. W związku z powyższym należy interpretować je ściśle z pierwszeństwem wykładni językowej tak, aby ustalona ulga podatkowa miała wyłącznie zastosowanie w sytuacjach w nich przewidzianych. Wskazał, że dekodowanie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Podał, że w przypadku ww. wyrażenia ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie, Programu Inicjatywy Wspólnotowej Equal, nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim EFS, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Także rozważając umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pośród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. Zatem sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu, mając na uwadze powyższe uznać należy, iż wynagrodzenie finansowane ze środków funduszy strukturalnych spełnia warunek zagranicznego pochodzenia środków finansowych. Następnie podał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zawiera dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy". Wskazał, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. W jego ocenie nie można uznać, iż dochody pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Podniósł, że zwolnienie, z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zatem przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony pomiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Skarżąca wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizowała cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymywała od Fundacji jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Skarżąca nie była bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona była w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu. Dochód otrzymany przez Skarżącą był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Dlatego też nie można uznać, iż to Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała bowiem jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (pracodawcę). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym została wyczerpana także przesłanka negatywna, ponieważ Skarżąca uzyskała dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (pracodawcą). Wskazując na powyższe, Minister Finansów uznał, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie, pochodzące z EFS będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej. 6. Skarżąca nie zgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 7. W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że środki otrzymywane przez Skarżącą jako wynagrodzenie są obciążone podatkiem na zasadach ogólnych oraz uznanie, że Skarżąca nie otrzymała środków podlegających zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: “O.p." - poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120, art. 14h w zw. z art. 14b § 2 O.p., w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: “P.p.s.a.", poprzez: dokonanie innych ustaleń oceny prawnej niż Sąd orzekający w sprawie wywołanej skargą na uchyloną indywidualną interpretację podatkową, dokonanie przez organ ustaleń faktycznych innych niż wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, a także poprzez orzekanie poza granice sprawy wyznaczone stanem faktycznym i pytaniem o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, organ dokonał własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego wskazanego we wniosku bowiem bezpodstawnie uznał, że podmiotem bezpośrednio realizującym program była tylko Fundacja wypełniająca rolę KSW, która zatrudniła pracowników, w tym Skarżącą. W jej ocenie organ zupełnie pominął okoliczność, iż rola personelu, jako wykonawcy Programu Eqaul, została bezpośrednio wskazana w opisie tegoż Programu. Zgodnie z opisem podanym we wniosku (wynika to również z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a mianowicie przywołanego rozporządzenia EQUAL) KSW miała obowiązek zapewnienia personelu, który jest w stanie wykonać cele wskazane w programie. Innymi słowy, Skarżąca należała do personelu bezpośrednio wykonującego program, gdyż taka była treść tegoż programu i wykonywała bezpośrednio jego cele. KSW - nie mogła nie wykonać powyższego postanowienia programu, gdyż wówczas nie wykonywałaby postanowień treści programu pomocowego. To właśnie z okoliczności bezpośrednio wskazanej w samym programie pomocowym, wynikała konieczność zatrudnienia Skarżącej, a nie jedynie uzależniona była od woli stron umowy w oderwaniu od treści programu pomocowego. Podniosła także, że Sąd nakazał organowi rozważenie pozostałych warunków zwolnienia, jednakże nie nakazał wychodzenie poza granice postawionego pytania — sprawy. Podała, że warunkiem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., jest bezpośrednia realizacja programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i ten warunek bezpośredniości wykonawstwa programu winien być przez organ rozważony. Jednakże organ nie rozważył czy Skarżąca spełnia ten warunek lecz apriori założył, że skoro we wniosku jest mowa o umowie o pracę, to ma do czynienia z pośredniością realizacji programu. Zaznaczyła, że fakt zatrudnienia personelu nie wynikał z woli Skarżącej lub KSW, lecz było bezpośrednio wpisane w opis programu, który Skarżąca realizowała. Końcowo zarzuciła nie zastosowanie postanowień Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 września 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 525/10. W ocenie Skarżącej w ww. wyroku wyraźnie wskazano, że Skarżąca która pierwsza zawarła umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki, korzysta ze wskazanego zwolnienia z podatku. 10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 11.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – określanej dalej jako "P.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a., skargę oddala. Mając na względzie powołaną regulację należało uznać skargę za niezasadną 11.2. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny czy wynagrodzenie wypłacane Skarżącej w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego – EFS jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ut. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku wymagane jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b. Podkreślić należy, że zgodnie z art. zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględnił zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011r. sygn. akt II FSK 525/10 ocenę prawną i prawidłowo stwierdził, że środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego należy uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Organ podatkowy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku WSA w Warszawie, wypowiedział się także co do drugiej przesłanki zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku, uznając, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka zwolnienia objęta treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f W związku z powyższym, uznać należy, że w niniejszej sprawie niesporne jest, iż środki otrzymane przez pracodawcę Skarżącej, tj. Fundację Skarbu Państwa "Fundusz Współpracy" spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Spór natomiast dotyczy spełnienia przez Skarżącą warunku zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i zaistnienia, zawartej w tym przepisie, przesłanki negatywnej. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 ( dostępne w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko prezentowane w wyżej powołanych wyrokach NSA stwierdza, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). Powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie. W przypadku terminu "pochodzą", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego (przez definicję legalną), ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. Zatem zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia jakie jest obecne w języku potocznym. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w rozważanym przepisie. "Bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wykonywała wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy (zgodnie z zakresem powierzonych czynności). Bezpośrednio realizowała obowiązki pracownicze. Wykonywała obowiązki w zakresie określonym przez pracodawcę, w warunkach zapewnionych przez pracodawcę. Za wykonywanie powierzonych obowiązków ponosiła odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy, w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu, a jednocześnie spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części jej dochodów od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., bowiem pracodawca Skarżącej jako bezpośrednio realizujący cel programu zlecił jej wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadny. Za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 120, art. 14h w zw. z art. 14b § 2 O.p., w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie wskazanej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 525/10. W ocenie Skarżącej w powyższym wyroku wyraźnie wskazano, że Skarżąca, która pierwsza zawarła umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki, korzysta ze wskazanego we wniosku Skarżącej zwolnienia. Wskazać należy, że w powołanym powyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/09 dokonał oceny prawnej jedynie w zakresie przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem tej przesłanki dotyczyła ocena prawna sądu pierwszej instancji, jak również stanowisko oragnu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. NSA w powołanym wyroku nie stwierdzł, że Skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu, a co za tym idzie, że spełniona została druga z przesłanek koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd pierwszej instancji nakazał organowi rozważenie czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku, co też organ uczynił wydając ponownie interpretację indywidualną. W związku z powyższym Minister Finansów będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku prawidłowo dokonał oceny spełnienia przez Skarżącą przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Jednocześnie niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organ udzielajacy interpretacji dokonał własnych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu Minister Finansów w oparciu o przedstawiony stan faktyczny prawidłowo uznał, iż Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu, a tym samym nie została spełniona przesłanka zwolnienia części jej dochodów od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f. 11.3. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.