III SA/Lu 644/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu Mięsnego "W." J.M. Z. Spółka Jawna z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) lipca 2012 r., znak: (...), Dyrektor Izby Celnej w (...), po rozpatrzeniu zażalenia (...), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w (...) z dnia (...) marca 2012 r., znak: (...), zmieniające dane w zgłoszeniu celnym. Postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy: W dniu (...) października 2008 r., na podstawie dokumentu SAD nr (...), zgłoszono do procedury wywozu towar w postaci mięsa wieprzowego wędzonego bez kości, klasyfikowany do kodu 0210 1981 9300, objęty refundacją w ramach Wspólnej Polityki Rolnej. W następstwie kontroli przeprowadzonej w Zakładzie Mięsnym (...) powstały wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej wywożonego towaru. Po zasięgnięciu opinii biegłego organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Postanowieniem z dnia (...) marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w (...) zmienił wpisy w zgłoszeniu celnym z dnia (...) października 2008 r. uznając, że towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 1602 42 10 oraz 1602 41 10. W zażaleniu na to postanowienie Spółka (...) zakwestionowała dokonaną przez organ zmianę taryfikacji celnej towaru, powołując się na przedłożone w trakcie postępowania opinie biegłych, sporządzone na jej zlecenie. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia (...) lipca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w (...) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie właściwego kodu taryfy celnej (CN) – czy jest to kod 0210 1981, czy też kod 1602 4210 oraz 1602 4110. Pierwszy z tych kodów obejmuje: Mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone lub wędzone, jadalne mąki i mączki, z mięsa lub podrobów, - Mięso ze świń, -- Pozostałe, --- Ze świń domowych, ---- Suszone lub wędzone, ----- Pozostałe, ------ Bez kości. Kod 1602 4210 obejmuje: Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - Ze świń, -- Łopatki i ich kawałki, --- Ze świń domowych. Z kolei kod 1602 4110 obejmuje: Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - Ze świń, -- Szynki i ich kawałki, --- Ze świń domowych. Organ przytoczył brzmienie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów – HS (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. Nr 86, poz. 880), zwracając uwagę na rozróżnienie pomiędzy mięsem i podrobami zawartymi w dziale 2 a wyrobami opisanymi w dziale 16. W jego ocenie kluczowa dla sprawy jest analiza procesów, jakim poddawane jest mięso w zakładzie eksportera, co pozwoli na ustalenie, czy mieszczą się one w zakresie dozwolonych dla działu 2 Wspólnej Taryfy Celnej obróbek cieplnych, czy też nie. Organ wskazał, że stosownie do wewnętrznych zarządzeń obowiązujących w zakładzie, proces produkcyjny łopatki wędzonej bez kości oraz szynki obejmował następujące etapy (według zarządzenia z 2008 r.): - nastrzyknięcie surowego mięsa solanką szynkową; - masowanie mięsa; - suszenie w wędzarni tradycyjnej do osuszenia powierzchni; - wędzenie w wędzarni tradycyjnej; - powtórne suszenie w temperaturze 84°C; - powtórne wędzenie w temperaturze 84°C; - parzenie w temperaturze 84°C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury min. 68°C; - studzenie powietrzem do odparowania; - chłodzenie do temperatury maksimum 10°C. Według zarządzenia z 2009 r. proces produkcyjny obejmował: nastrzyknięcie, masowanie, suszenie, wędzenie, parzenie, studzenie i chłodzenie. Zdaniem organu prawidłowa klasyfikacja celna towaru wymaga rozstrzygnięcia, czy procesy, którym była poddana wędzonka, wyczerpuje dyspozycję: "nieznacznej obróbki termicznej wodą lub parą (tj. sparzenie lub blanszowanie), która nie stanowi właściwego procesu gotowania" (dział 2 WTC), czy też definicję "Gotowane w wodzie, gotowane na parze, grilowane, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej" (dział 16 WTC). Organ powołał opinię biegłego prof. (...), który wyjaśnił, że elementy deklarowane w dokumentacji handlowej jako "elementy wędzone i parzone", należy uważać za przetwory spożywcze gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej (parzone) lub pieczone, niezależnie od technicznego sposobu dokonania tych zabiegów i osiągniętej temperatury wewnątrz największego elementu. Elementy deklarowane jako "wędzone i parzone" spełniają kryteria punktu 2 działu 16 Taryfy celnej. W uzupełniającej opinii, sporządzonej w trakcie postępowania odwoławczego, biegły wyjaśnił, że obróbka cieplna stosowana w zakładzie, przewidująca 84°C czynnika grzewczego i koniec procesu po osiągnięciu 68°C jest procesem gotowania mięsa, a produkt finalny jest produktem gotowanym spełniającym kryteria produktów gotowanych w wodzie, gotowanych na parze, grilowanych lub w inny sposób poddanych obróbce cieplnej. Proces produkcyjny opisany w normach zakładowych nie przewiduje krótkotrwałego ogrzewania mogącego nosić nazwę "sparzenia", czy "blanszowania". Organ II instancji nie podzielił stanowisk przedstawionych w opiniach przedłożonych przez skarżącą. Odnosząc się do stanowiska prof. (...) stwierdził, że nie można postawić znaku równości pomiędzy terminami: "gotowany" i "ugotowany". Odwołując się do literatury powoływanej przez biegłego, organ wskazał, że parzenie jest odmianą procesu gotowania z tą tylko różnicą, że prowadzone jest w temperaturze 75-96°C. Odnosząc się do opinii prof. (...) i prof. M. (...), w których wyjaśniono, że mięso poddane obróbce termicznej w temperaturze 84°C nie może być uznane za "gotowane", a jedynie za poddane procesowi "parzenia", organ zauważył, że w punkcie 2 not wyjaśniających do działu 16 wskazano poza gotowaniem produkty, które zostały w inny sposób poddane obróbce cieplnej. Parzenie nie może być uznane za nieznaczną obróbkę termiczną wodą lub parą. Prof. A. (...) sam w swojej publikacji definiuje parzenie, jako długotrwałe przetrzymywanie mięsa lub podrobów w wodzie lub parze wodnej o temperaturze 75-95°C. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w (...), dokonywane w zakładzie czynności, tj. parzenie w temperaturze 84°C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury min. 68°C, wykraczają poza zakres uwagi ogólnej "poddane nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą (tj. sparzenie lub blanszowanie), która nie stanowi właściwego procesu gotowania" (co pozwala na klasyfikację do działu 2 WTC), a stanowią proces, który w myśl not wyjaśniających należy zaliczyć do opisu "Gotowane w wodzie, gotowane na parze, grilowane, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej", co pozwala na zaliczenie spornych przetworów mięsnych do działu 16 WTC. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższe postanowienie złożyła spółka (...), wnosząc o uchylenie postanowienia i zarzucając błędną interpretację materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że procesy stosowane przy produkcji spornego towaru (parzenie) są równoznaczne z gotowaniem mięsa, w efekcie czego uzyskane wędliny nie mogą być zaklasyfikowane do działu 2 Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie strony skarżącej oznacza to naruszenie zasad interpretacji taryfy celnej oraz naruszenie przepisów postępowania celnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej w (...), wydając zaskarżone postanowienie na podstawie tylko jednej z czterech posiadanych opinii, wbrew dyspozycji, nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Tymczasem prof. (...), prof. (...) oraz prof. (...) jednoznacznie stwierdzili, że procesy technologiczne stosowane w spółce nie przewidywały procesu gotowania, a ich opinie poparte zostały literaturą fachową. Natomiast prof. (...) nie dokonał szczegółowej analizy tez zawartych w tej literaturze, jego opinia jest ogólnikowa i niejasno sformułowana. W ocenie skarżącej spółki proces parzenia, stosowany w zakładzie stanowi "obróbkę termiczną", ale z całą pewnością nie można nazwać go "właściwym procesem gotowania", o którym mowa w notach wyjaśniających do działu 16 WTC. Użyte w notach wyjaśniających nieostre określenie "w inny sposób poddane obróbce cieplnej" nie wyklucza uznania, że sporne wędliny produkowane w zakładzie skarżącej spółki były poddane jedynie nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą (tj. sparzone lub blanszowane), właściwej dla kodu 02 WTC. Z not wyjaśniających do działu 16 WTC wynika, że dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi dla działu 2 lub 3 lub pozycji 0504. W ocenie skarżącej sporne produkty należy zakwalifikować do działu 2 WTC. Skarżąca zarzuciła, że błędny jest pogląd organu celnego, że "parzenie jest odmianą procesu gotowania", skoro z samych Not wyjaśniających do działu 2 Wspólnej Taryfy Celnej (Noty wyjaśniające do HS) wynika, że należą do tegoż działu produkty poddane nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą, tj. sparzone, ale proces ten nie stanowi właściwego procesu gotowania. Noty wyjaśniające rozróżniają dwa odrębne procesy, tj. gotowanie oraz parzenie. W odróżnieniu od gotowania parzenie należy uznać za proces, który można również nazwać "poddaniem nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą". Definicja ta precyzyjniej opisuje proces parzenia, niż właściwa dla działu 16 WTC definicja "w inny sposób poddana obróbce cieplnej" "sposobami niezastrzeżonymi dla działu 2 WTC". Noty wyjaśniające do działu 2 WTC stanowią niejako lex specialis w stosunku do Not wyjaśniających do działu 16 WTC. Wobec tego, skoro Noty wyjaśniające do działu 2 WTC precyzyjniej opisują procesy produkcyjne przewidziane normami zakładowymi, to w ocenie skarżącej oznacza to, że noty (działu 2 WTC) powinny mieć zastosowanie w sprawie niniejszej. Skarżąca podkreśliła, że stosowane w zakładzie procesy nie przewidują ugotowania mięsa wieprzowego wędzonego bez kości, nie zachodzi zatem właściwy proces gotowania, odbywający się w temperaturze wrzenia, tj. 100°C, lecz proces parzenia, a więc np. przetrzymywania wytwarzanej wędliny przez pewien czas w wodzie o temperaturze 84°C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w (...) wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego ((...) października 2008 r.), organy celne prawidłowo zastosowały przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1 z późn. zm.) w brzmieniu określonym przepisami rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2007.286.1). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Przy klasyfikacji taryfowej towaru, należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej oraz uwagi do poszczególnych sekcji i działów. Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany, z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego), łącznie z tekstem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego opublikowano w Załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonane zostały w formie obwieszczenia i w związku z tym nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednak ów akt ma istotne znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Trzeba bowiem zauważyć, że jak wynika z upoważnienia zawartego w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), wyjaśnienia do Taryfy celnej powinny obejmować w szczególności Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do klasyfikacji towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia (...) października 2008 r. (k. 14 akt administracyjnych). Skarżąca spółka zgłosiła te towary jako "mięso wieprzowe wędzone bez kości" (pole 31) i przyporządkowała je do kodu CN 0210 19 81 (pole 33). Zdaniem organów owe towary stanowiły gotowe wyroby spożywcze i podlegały zaliczeniu do kodu CN 1602 41 10 (szynki i ich kawałki; ze świń domowych) oraz do kodu 1602 42 10 (łopatki i ich kawałki; ze świń domowych). Dział 2 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), zawarty w sekcji I ("Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego") obejmuje mięso i podroby jadalne, natomiast dział 16, zawarty w sekcji IV ("Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu") obejmuje m.in. przetwory z mięsa. Prawidłowe jest stanowisko organu, że objęte zgłoszeniem mięso wieprzowe wędzone zaliczyć należy do działu 16 sekcji IV. Dział ten, zgodnie z uwagami ogólnymi, zawartymi w Notach wyjaśniających, obejmuje gotowe produkty spożywcze, otrzymane w wyniku przetworzenia m.in. mięsa. W uwagach ogólnych wyjaśniono, że dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi dla działu 2 lub 3 lub pozycji 0504 i przykładowo wymieniono cztery sposoby przetworzenia lub zakonserwowania produktów, inne niż zastrzeżone dla działu 2 lub 3 lub pozycji 0504. Między innymi w punkcie 2 wymieniono produkty: "Gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej, grilowane, pieczone, smażone lub poddane innej cieplnej obróbce kulinarnej (...)". W dalszym ciągu uwag ogólnych wyjaśniono, że w celu rozróżnienia pomiędzy produktami objętymi działem 2 i 3 z jednej strony a działem 16 z drugiej strony, należy posługiwać się Uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do działu 2 i 3. W uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 2 w części: "Rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w tym dziale a opisanymi w dziale 16" stwierdzono, dział 2 dotyczy mięsa i podrobów w stanie enumeratywnie określonym (świeże, schłodzone, zamrożone oraz solone, w solance, suszone lub wędzone), "niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane". Z przedstawionych uwag zawartych w Notach wyjaśniających wynika zatem, że do działu 16 klasyfikowane są przetwory z mięsa, poddane wymienionym w uwagach ogólnych do tego działu cieplnym obróbkom kulinarnym, takim jak przykładowo gotowanie, pieczenie czy smażenie i mające przy tym charakter gotowego produktu spożywczego. Natomiast do działu 2 klasyfikowane jest mięso w określonym stanie, które może być poddane wcześniej sparzeniu lub podobnej obróbce, ale nieugotowane, a więc mięso poddane tylko nieznacznej obróbce termicznej i niemające charakteru gotowego produktu spożywczego. W uwagach ogólnych do działu 2 w części dotyczącej rozróżnienia między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2 a opisanymi w dziale 16 dodatkowo wyjaśniono: "Mięso i podroby nieobjęte żadną pozycją niniejszego działu klasyfikowane są do działu 16, np.: b) mięso i podroby gotowane w dowolny sposób (gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone) ...". Prawidłowa klasyfikacja towarów objętych zgłoszeniem celnym w przedmiotowej sprawie wymagała zatem ustalenia, czy było to mięso, co najwyżej "(...) sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane" (Uwaga ogólna do działu 2), czy też były nimi produkty otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa sposobami podanymi w pkt 2 Uwag ogólnych do działu 16, tj. czy zostały one uzyskane w wyniku gotowania, poddania obróbce cieplnej w parze wodnej, grilowania, pieczenia, smażenia lub poddania innej cieplnej obróbce kulinarnej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który podziela skład orzekający, że skoro pojęcie "ugotowane" używane w notach wyjaśniających nie jest zdefiniowane, należy posługiwać się jego określeniem potocznym i językowym (zob. m.in. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 346/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08; z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 343/08; z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 342/08; z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 429/08; z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 537/09; z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 299/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 638/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 877/09 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przytoczonego orzecznictwa gotowanie jest formą obróbki cieplnej produktu spożywczego. Podkreśla się, że produkty otrzymane w wyniku procesów kulinarnej obróbki cieplnej mięsa, takiej jak gotowanie, parzenie, pieczenie, smażenie i innej podobnej cieplnej obróbki kulinarnej i mające charakter gotowego artykułu spożywczego, zaliczane są do właściwych pozycji działu 16 (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 147/09; z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 151/09; z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09; z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 278/09; z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 766/10 - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast mięso poddane jedynie wstępnej obróbce cieplnej polegającej np. na sparzeniu, podlega kwalifikacji do odpowiedniej pozycji działu 2 WTC. Bezsporne jest, że towary objęte zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie (z dnia (...) października 2008 r.) produkowane były w zakładzie mięsnym skarżącej spółki według technologii przewidzianej Zakładowym Dokumentem Normalizacyjnym ZDN-1/2008. Proces produkcyjny elementów wieprzowych z szynki, łopatki, baleronu i schabu przewidywał wstrzyknięcie solanki szynkowej, masowanie mięsa przez 8 godzin, a następnie włożenie go do siatki, którą zasznurowywano. Następnie elementy te były wieszane na wózkach wędzarniczych i poddawane obróbce termicznej, która polegała na: 1. suszeniu w wędzarni tradycyjnej do osuszenia powierzchni (około 4-5 godzin); 2. wędzeniu w wędzarni tradycyjnej przez 1.5-3.5 godzin; 3. powtórnym suszeniu w temperaturze 84°C przez 1.5-3.5 godziny; 4. powtórnym wędzeniu w temperaturze 84°C przez okres do 1 godziny; 5. parzeniu w temperaturze 84°C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury minimum 68°C; 6. studzeniu powietrzem do odparowania; 7. chłodzeniu do temperatury maksymalnej 10°C. Już tylko analiza procesu produkcyjnego objętych zgłoszeniem celnym towarów przekonuje, że były to gotowe artykuły spożywcze, otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa wieprzowego, które zostało poddane długotrwałej, cieplnej obróbce kulinarnej. Również strona skarżąca nazywa owe produkty wędlinami, a więc gotowymi produktami spożywczymi. Ponadto na rozprawie w dniu (...) stycznia 2013 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że produkty objęte zgłoszeniem celnym były gotowe do spożycia (k. 41 akt). Nie ulega wątpliwości, że proces technologiczny, polegający na parzeniu mięsa w temperaturze 84°C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury minimum 68°C jest cieplną obróbką kulinarną w rozumieniu uwag ogólnych do Not wyjaśniających do działu 16, a nie sparzeniem lub podobną obróbką w rozumieniu uwag do działu 2. Należy podkreślić, że uwagach ogólnych do działu 2, wskazano, że mięso nieobjęte żadną pozycją działu 2 klasyfikowane jest do działu 16 i przykładowo wskazano w punkcie "b" mięso i podroby gotowane w dowolny sposób (gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone względnie w inny sposób przygotowywane lub konserwowane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2. Do działu 16 zaliczane są zatem przetwory z mięsa, poddane różnym cieplnym obróbkom kulinarnym. Obróbki te mogą polegać zarówno na gotowaniu, jak i parzeniu, smażeniu, pieczeniu czy grillowaniu mięsa. Istotne jest to, by procesy te nie miały charakteru obróbki zastrzeżonej dla działu 2, polegającej jedynie na sparzeniu mięsa lub podobnej do sparzenia obróbce, a więc nieznacznej i krótkotrwałej. W tych okolicznościach, za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, który został wszechstronnie oceniony bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w myśl reguł określonych w przepisach art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zasadniczymi dowodami, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy były Zakładowe Dokumenty Normalizacyjne, w oparciu o które wyprodukowano wyroby będące przedmiotem zgłoszenia celnego oraz opinia Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno – Spożywczego (dwukrotnie uzupełniana), błędnie nazwana przez organy celne opinią prof. (...) Opinię przeprowadzono na podstawie art. 91 Prawa celnego. Opinia ta została opracowana przez prof. dr hab. (...) - pracownika Instytutu, zaś podpisał ją Dyrektor Oddziału Technologii Mięsa i Tłuszczu - dr hab. (...) , prof. IBPRS. Owo uchybienie (nie była to opinia biegłego, lecz opinia instytutu) nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Instytut, w oparciu o wiedzę związaną z przetwórstwem mięsa oraz na podstawie procesu technologicznego, któremu były poddawane wyroby będące przedmiotem zgłoszenia celnego stwierdził jednoznacznie (opinia uzupełniająca z dnia 28 maja 2012 r.), że nie ma mowy, aby owe wyroby były poddane krótkotrwałemu ogrzewaniu, tj. sparzeniu lub zblanszowaniu. Potwierdził również, że otrzymane produkty finalne spełniały kryteria produktów gotowych, o których mowa w pkt 2 Uwag ogólnych do działu 16. Organy nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez stronę, tj. dowodów z dokumentów prywatnych wyrażających stanowiska prof. (...). Owe opinie sprowadzały się do stwierdzenia, że proces gotowania przebiega w temperaturze wrzenia, a skoro przedmiotowe produkty były poddane oddziaływaniu pary wodnej (parzenie) w temperaturze maksymalnie 84°C do uzyskania w centrum geometrycznym największego elementu minimum 68°C, to nie mogą być uznane za produkty gotowane. Opinie te nie były zatem niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Odróżnienie procesu gotowania w temperaturze wrzenia od procesu parzenia w niższej temperaturze nie ma bowiem znaczenia, skoro oba procesy stanowią cieplną obróbkę kulinarną, o której mowa w uwagach do działu 16. Skoro wyroby będące przedmiotem zgłoszenia celnego były poddawane długotrwałej cieplnej obróbce termicznej, o czym była mowa wcześniej, a wyniku przeprowadzonego procesu technologicznego (przetworzenia mięsa wieprzowego), stały się gotowymi produktami spożywczymi (wędlinami), to za trafne należy uznać stanowisko organów, że nie mogły one być zakwalifikowane do kodu CN 0210 19 81 obejmującego z brzmienia: Mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone lub wędzone; jadalne mąki i mączki, z mięsa i podrobów, - Mięso ze świń, -- Pozostałe, --- Ze świń domowych, ---- Suszone lub wędzone, ----- Pozostałe, ------ Bez kości. Zebrany w sprawie, prawidłowo oceniony materiał dowodowy uprawniał natomiast organy do zaliczenia produktów objętych zgłoszeniem celnym do dwóch kodów CN, tj.: – do kodu CN 1602 41 10 obejmującego: Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - Ze świń, -- Szynki i ich kawałki, --- Ze świń domowych; – do kodu CN 1602 42 10 obejmującego: Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - Ze świń, -- Łopatki i ch kawałki, --- Ze świń domowych. Wcześniej wspomniano już, że pkt 2 Uwag ogólnych do działu 16 WTC dotyczy gotowych artykułów spożywczych, otrzymanych w wyniku przetworzenia mięsa poprzez gotowanie, poddanie obróbce cieplnej w parze wodnej, grilowanie, pieczenie, smażenie lub poddanie innej cieplnej obróbce kulinarnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że gotowanie jest tylko jednym z możliwych sposobów przetworzenia mięsa, o których mowa w pkt 2. W tym punkcie wymienia się również inne sposoby poddania mięsa cieplnej obróbce kulinarnej, które to sposoby i tak nie stanowią katalogu zamkniętego. Wprawdzie zarówno w opinii instytutu, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia występują pewne niezręczności językowe, to jednak owe uchybienia nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, organy dokonały prawidłowej klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, właściwie stosując przepisy WTC. Z tych względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).