II FSK 2313/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 152/13 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr ITPB2/415-620/12/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. Akt I SA/Gd 152/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżący wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że w dniu 21 lutego 2008 r. wraz z żoną (na zasadzie współwłasności małżeńskiej) zbył udział w działce rolnej, którą nabył w dniu 22 grudnia 2006 r., uzyskując przychód w kwocie 492.480 zł. W terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży nieruchomości złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Podał również, że część środków uzyskanych z tej transakcji przeznaczył na zakup ½ udziału w działce gruntu o pow. 1.49.89 ha za kwotę 600.000 zł. Nabycie nastąpiło również na zasadzie współwłasności małżeńskiej. Wnioskodawca podał, że w akcie notarialnym działka figuruje jako grunty rolne, jednakże znajduje się w centrum miasta. Wskazał również, że zakupiona działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a także nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Skarżący dodał, że na tym terenie, ani na żadnym innym, nie prowadzi i nigdy nie prowadził produkcji rolnej. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, wydatkowany na zakup działki figurującej w ewidencji gruntów jako tereny rolne, a znajdującej się na terenie gminy miejskiej, gdzie nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego terenu, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)? Zdaniem skarżącego działka ta nie stanowi gospodarstwa rolnego, ponieważ nie spełnia warunków z ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), mimo że w akcie notarialnym transakcja ta została opisana jako nabycie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, z uwagi na fakt, że był on już właścicielem gruntu rolnego na terenie gminy. Wnioskodawca podkreślił, że działka, mimo ewidencyjnego statusu działki rolnej, już w chwili transakcji spełniała wszystkie kryteria działki przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową (bezpośrednie sąsiedztwo z działkami zabudowanymi, dostęp do drogi publicznej, lokalizacja na terenie gęsto zabudowanym).Opierając się na treści przepisów art. 2 pkt 12 oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) skarżący wskazał że przedmiotowa działka spełnia wymogi dotyczące działki budowlanej. Ponadto jej powierzchnia nie wskazuje na prowadzenie gospodarstwa rolnego, jak również istnieje rzeczywista i realna możliwość jej zabudowy, a zatem wydatki poniesione na jej zakup podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. organ uznał stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uzależnione zostało od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonania tego wydatku w określonym przez niego terminie. Zakup nie mógł więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem – budowa budynku mieszkalnego. Wskazano, że obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy ustawy o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym, nie pozwalają na swobodne decydowanie o przeznaczeniu gruntu i o ewentualnej zmianie jego przeznaczenia. Charakter gruntu może wynikać z przeznaczenia, jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy. O charakterze nabytego gruntu nie może natomiast rozstrzygać jedynie zamiar podatnika co do wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że nabycie udziału w nieruchomości stanowiącej grunty figurujące w ewidencji gruntów jako tereny rolne, a znajdującej się na terenie, który w momencie zakupu nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego, a wnioskodawca – w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości – nie uzyskał dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego, stanowi wydatek na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a tym samym może uprawniać do przedmiotowego zwolnienia. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację oraz poinformował, że wystąpił do urzędu miejskiego o ustalenie, w związku z zapowiadanym przystąpieniem do sporządzania zmiany uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, o przeznaczenie tegoż terenu pod budownictwo mieszkaniowe, kierując się właśnie formalnymi wymogami, jakie spełnia przedmiotowy teren. Według wiedzy skarżącego prace planistyczne nadal trwają i nie zostały zakończone do dnia wniesienia skargi. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazując na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wyjaśnił, że zakup nie może dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem – budowa budynku mieszkalnego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazano, że o celu zakupu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, iż zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę. Tylko tę ostatnią okoliczność można bowiem sprawdzić i ocenić. O przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Mając zatem na uwadze, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotowa działka miała zgodnie z ewidencją gruntów status działki rolnej i nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a strona nie wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Sąd pierwszej instancji uznał za słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym skoro w okresie dwóch lat od nabycia powyższego gruntu nie wystąpiły realne możliwości na zabudowanie go budynkiem mieszkalnym, to wydatki poniesione na ten grunt nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu przepisów według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wydatkiem na cel mieszkaniowy określony w ustawie uzależniony jest wyłącznie, gdy w odniesieniu do nabytej nieruchomości formalnie o statusie gruntu rolnego, wydano decyzję o warunkach zabudowy albo gdy nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, 2) art. 2 pkt 12 oraz art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący w przedstawionym stanie faktycznym był obowiązany do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, 3) art. 5b ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r, 121.1266 z późn. zm.) przez pominięcie korzystnego dla skarżącego przepisu ustawy, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do gruntów rolnych położonych w granicach administracyjnych miast. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w całości i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Badając pierwszy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) należało stwierdzić, że jest on nieuzasadniony. Otóż przytoczony jako podstawa kasacyjna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) reguluje zasady zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Skarżący nie zgadzając się z wykładnią zaprezentowaną przez Sąd I instancji argumentował w szczególności, że w jego ocenie nabyte przez niego nieruchomości zostały włączone w granice administracyjne miasta Redy i są położone w obszarze zabudowanym domami, są z dostępem do mediów i drogi publicznej, mają łączną powierzchnię 0,3008 ha i jest to wystarczające do wzniesienia budynku mieszkalnego. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma wątpliwości co do znaczenia zarówno miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i decyzji określającej warunki zabudowy, dla ustalenia, czy grunt nabyty przez podatnika, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości, może być uznany za przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Przykładowo można wskazać, że za decydującą w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ( wyrok z dnia 24 listopda 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 921/10); należy dodać, że pogląd ten zaaprobował także Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 148/11 oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku. W przypadku natomiast braku miejscowego planu zagospodarowania, decydująca jest opinia organu samorządowego o możliwości zabudowy mieszkaniowej gruntu formalnie stanowiącego grunt rolny, wyrażająca się decyzją o warunkach zabudowy.(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 260/07 i co zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 373/08). Wymaga jednak podkreślenia, że w każdym z wymienionych judykatów występowała przesłanka faktyczna korzystna dla podatnika, czy to w postaci objęcia terenu planem zagospodarowania przestrzennego z przewidzianą dla tego terenu funkcją mieszkaniową, czy to w postaci pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy gruntu budynkiem mieszkalnym. Sytuacja faktyczna Skarżącego jest zasadniczo odmienna, gdyż przeciwko możliwości uznania nabytego przez niego gruntu za przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego przemawia zarówno brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i brak decyzji o warunkach zabudowy gruntu. Podnoszenie w tej sytuacji argumentu, że w odniesieniu do gruntu nabytego przez Skarżącego nie istnieje zakaz wznoszenia budynków mieszkalnych, gdyż zakaz taki nie wynika z żadnego dokumentu, nie może być uznane za skuteczne, jako że o pozytywnym dla Skarżącego rozstrzygnięciu decyduje ustalenie, że nabył on grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakikolwiek grunt, także taki, na którym wprawdzie wprost budowy nie zakazano, ale którego przeznaczenie jest inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 stycznia 2005 r., FSK 1868/04 oraz z dnia 3 marca 2009 r., II FSK 1706/07). Odnosi się to także do gruntu rolnego, którego przeznaczeniem jest wykorzystywanie do prowadzenia na nim działalności rolniczej, co nie stoi na przeszkodzie posadowienia na nim budynku zaspokajającego także potrzeby mieszkaniowe prowadzącego taką działalność. W takim przypadku sposób użytkowania terenu pozostaje bowiem zgodny z jego zasadniczym przeznaczeniem, a funkcja mieszkalna ma charakter tylko wtórny, pomocniczy; przypadek ten nie ma jednak odniesienia do sytuacji Skarżącego, ponieważ na nabytym gruncie nie zamierzał on prowadzić działalności rolniczej. Nie może się także Skarżący powoływać na rozporządzenie nr 1/2013 z dnia 20 lutego 2013 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku w sprawie ustanowienia strefy ochronnej wód podziemnych Reda woj. Pomorskie, w którym to dokumencie wykluczono wznoszenie budynków z kondygnacjami podziemnymi jak również na zaawansowane prace dotyczące opracowywania przez gminę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, gdyż nie zmienia to okoliczności, że w obecnych uwarunkowaniach zabudowa gruntu budynkiem mieszkalnym jest niemożliwa. Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku Skarżącego środki te wydatkowano na zakup gruntu rolnego, który ze względu na brak możliwości posadowienia na nim budynku mieszkalnego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego służyć nie może. Trzeba dodać, że sam zamiar Skarżącego nabycia takiego gruntu, który będzie mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, nie jest wystarczający dla uznania spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, skoro w obiektywnie przeprowadzonej ocenie zamiar ten nie mógł zostać urzeczywistniony, jako że nabyty przez Skarżącego grunt nie mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym ustanowiony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) warunek zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie został spełniony. Nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 pkt 12 oraz art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęciu, że Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym był obowiązany do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Po pierwsze art.2 pkt 12 w/w ustawy określa "definicję działki budowlanej", a art. 4 tej ustawy wskazuje na unormowanie dotyczące ustalenia przeznaczenia terenu oraz określenia sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie został prawidłowo uzasadniony, stąd też nie można było dokonać jego oceny. Na marginesie należy tylko wskazać, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni w/w przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ale powołując się na te unormowania zwracał uwagę na regulacje prawne związane z ustaleniem przeznaczenia danego terenu. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się także odnieść do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej tj. naruszenia art.5b ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez pominięcie w/w przepisu, albowiem zarzut te nie został przez Skarżącego w ogóle uzasadniony. Skarga kasacyjna stosownie do treści art.176 P.p.s.a jest sformalizowanym środkiem odwoławczym i powinna oprócz zarzutów zawierać ich uzasadnienie. Orzekanie zatem przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej – art.183 § 1 P.p.s.a. nie pozwala Sądowi na domyślanie się intencji Skarżącego. Z powyżej przedstawionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c w zw. z pkt 2 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).