II FSK 2841/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3344/12 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., III SA/Wa 344/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 28 grudnia 2011 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 192.487zł. Wyjaśniła, że w dniu 28 sierpnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego w sprawie połączenia z firmą P. D. [...]. Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 §1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). Jednocześnie podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 38.497.360,00 zł poprzez utworzenie 46.948 nowych udziałów objętych przez spółkę przejmowaną. Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, do którego doszło w wyniku łączenia spółek, ponieważ w jej ocenie, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, który nakłada za Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50 % lub niższej. Jej zdaniem, w tej dacie opodatkowanie podwyższenia kapitału wynikało nie z ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.090 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 162.397 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od podwyższenia kapitału zakładowego, do którego doszło w wyniku połączenia spółek, są zgodne z przepisami Dyrektywy. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. kwestionowaną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ nie podzielił stanowiska spółki uznając, iż normy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.– dalej "u.p.c.c.")., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG , w tym z art. 7 ust. 1. Wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze w sprawie opłaty skarbowej, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, które posiada wszystkie cechy legalności. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco C-372/10, zauważył, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Wynika z tego, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej, a taka sytuacja w omawianym przypadku nie zachodziła. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, ze względu na naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b) u.p.c.c. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisu prawa unijnego; - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej; - art. 2 Konstytucji RP poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej poprzez pominięcie wynikającej z tego przepisu zasady stand-still w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym; - art. 72 § 1 pkt 2 Ord. pod. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zaznaczył, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2006 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie (2006 r.) przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. W prawie krajowym istniała wobec tego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez skarżącą. Istota sporu w sprawie sprowadzała się natomiast do rozstrzygnięcia zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z Dyrektywą 69/335/EWG. Zdaniem skarżącej, pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na podwyższenie kapitału zakładowego powstałego na skutek połączenia się spółek, było niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mającej bezpośrednie zastosowanie. Sąd zauważył, że zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i odwołując się do tego orzecznictwa podzielił dominujący w nim pogląd, zgodnie z którym opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnej nie jest sprzeczne z art. 7 ust 1 Dyrektywy. Jak wskazał Sąd, Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-372/10 Pak - Holdco stwierdził, że: "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zdaniem Sądu powyższa konstatacja odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez organ odwoławczy, a zatem jest ono prawidłowe. W dacie 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej w stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej było uprawnione do utrzymania opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 sierpnia 2006 r., podlega umowa spółki, a na mocy ust. 1 pkt 2 także zmiana umowy spółki, jeżeli powodowała ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tak jak w analizowanym przypadku. Zatem uiszczony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowił nadpłaty. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważył, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, nie stanowiły podstawy prawnej pobrania podatku, a służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Sąd zauważył, że obowiązująca ówcześnie Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków oraz zwolnień podatkowych i na tym tle przyjmowano, że obowiązki obywateli w tym zakresie mogły być wyjątkowo regulowane w aktach niższego rzędu wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia ustawowego. W związku z tym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów o opłacie skarbowej. Sąd nie podzielił także prezentowanego przez spółkę stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. brak było opodatkowania opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej opłata skarbowa pobierana była od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, m. in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis ten wprowadzał również generalną zasadę opodatkowania pism stwierdzających dokonanie czynności związanych z zawiązaniem spółek, nie czyniąc podziału na jakiekolwiek rodzaje tych czynności co oznacza, że opłacie skarbowej podlegało każde pismo potwierdzające czynność polegającą na utworzeniu spółki. Tak więc zasadniczy przedmiot opodatkowania został określony w ustawie o opłacie skarbowej, a w rozporządzeniu o opłacie skarbowej zostały dookreślone pozostałe elementy tego stosunku. Na mocy upoważnienia z art. 7 ust 1 ustawy w rozporządzeniu o opłacie skarbowej wskazano, że pod pojęciem dokumentów potwierdzających zawiązanie spółki rozumieć należy zarówno umowę zawiązującą spółkę, jak i wszelkie czynności cywilnoprawne dotyczące podwyższenia jej kapitału. W rozporządzeniu zdefiniowano także pojęcie kapitału zakładowego wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Pojęcie to ma szerszy zakres niż wynikające z K.s.h., który tym terminem posługiwał się w jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wkładów kapitałowych. Tak szeroka definicja zdaniem Sądu potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia opłatą skarbową także podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek. Skarżąca nie kwestionowała przy tym, że w analizowanym przypadku w wyniku połączenia spółek doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, co stanowiło podstawę pobrania podatku. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i lit. f) u.p.c.c. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów, a także w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RadyMinistrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie tych przepisów do operacji podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, która w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową, a w konsekwencji stosownie do art. 7 ust. i Dyrektywy 69/335/EWG powinna podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania; - błędną wykładnię § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej i w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez przyjęcie, iż w świetle obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów o opłacie skarbowej podwyższenie kapitału wynikające z połączenia spółek podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie nie powinno było zostać zwolnione na podstawie art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG przez ustawodawcę polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r. z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art, 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 2, art. 9, art. 64 ust. 1 oraz ust. 3, art. 84, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa skutków wprowadzenia niekonstytucyjnych przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz zasądzenie zwrotu poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego. 2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i lit. f) u.p.c.c., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., przewidujące opodatkowanie czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego w związku z połączeniem spółek były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Problematyka ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dla przykładu wyczerpująco odniósł się do niej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2746/12(publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił zaprezentowane w tym wyroku stanowisko, jak i jego motywy. Poza sporem pozostaje zaś to , że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany został od czynności połączenia spółek P. [...] i P. D. [...]. Nastąpiło to aktem notarialnym z 28 sierpnia 2006 r. i polegało na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej, a zatem w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. (połączenie przez przejęcie). W analizowanym przypadku połączenie spółek kapitałowych wymagało podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, pokrytego następnie aktywami i pasywami spółki przejmowanej. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej zostały objęte przez wspólników spółki przejmowanej. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1lit. k) u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółek. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem określonych czynności prawnych obejmuje, zatem wszystkie rodzaje spółek. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zakresem przedmiotowym podatku objęto także zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) – k), a zatem również zmiany umowy spółki . Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 u.p.c.c., za zmianę umowy uważa się m.in., przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (pkt 2), jak też przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 3). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy , a przy łączeniu spółek – wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.). W art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przewidziano dla tych czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Odnosząc te regulacje (obowiązujące w 2006 r.) do połączenia spółek przez przejecie (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.), należy uznać, że czynność ta podlegała opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wiązała się z podwyższeniem kapitału zakładowego. Powstanie obowiązku podatkowego ustawodawca w takim przypadku wywodził nie tyle ze zdarzenia połączenia spółek, co z faktu podniesienia kapitału zakładowego. Należy przy tym zauważyć że zgodnie z treścią art. 6 ust. 9 pkt 5 u.p.c.c. (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.), od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, należało odliczyć się wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności. W konsekwencji tej regulacji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności podniesienia kapitału zakładowego w związku z połączeniem spółek kapitałowych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., od wartości, o którą podniesiono kapitał zakładowy spółki przejmującej, należało odliczyć uprzednio już opodatkowaną tym podatkiem wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w omawianym przypadku. Z przywołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r. C-372/10 Pak - Haldco wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, w omawianym zakresie , uregulowane były w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 tej ustawy, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) ustawy opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 cyt. rozporządzenia, podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki stanowił kapitał zakładowy przy zawiązaniu spółki (pkt 1) oraz kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy – przy powiększeniu kapitału zakładowego (pkt 2). Opodatkowaniu podlegało zatem, zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). W świetle § 54 ust. 4 rozporządzenia za kapitał zakładowy uważane były wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z treści § 54 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wynika , więc objęcie opłatą skarbową każdej czynności prawnej, wskutek której następowało podniesienie kapitału zakładowego spółki, przy czym za kapitał zakładowy uznane zostały wszelkie wkłady wspólników. Skoro zatem § 54 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia przewidywał w dacie 1 lipca 1984 r. opodatkowanie opłatą skarbową, mającą charakter podatku kapitałowego, każdej czynności prawnej podniesienia kapitału zakładowego, bez względu na rodzaj wkładu, a przyjęta dla niej stawka podatku wynosiła ponad 0,5 %, to uznać należy, że przewidziane w obowiązujących w 2006 r. przepisach polskiej ustawy (u.p.c.c.) opodatkowanie czynności połączenia spółek kapitałowych w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki związana z podniesieniem kapitału zakładowego, nie pozostawało w sprzeczności z warunkiem określonym w art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. W związku z tym nieuprawniony jest, prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd , że w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku połączenia spółek nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Jak już wyżej wskazano , obowiązek podatkowy należało identyfikować z podniesieniem kapitału zakładowego spółki ( co miało miejsce w analizowanym przypadku). Natomiast zarówno z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG, jak i z obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984 r. przepisów § 54 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wynika, że podatkowi kapitałowemu (opłacie skarbowej) podlegają czynności prawne podwyższenia kapitału spółki poprzez wniesienie wkładu każdego rodzaju. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie mieści się również wniesienie wkładu w postaci całego majątku spółki przejmowanej. Skoro pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. – to odwołując się do reguł wykładni językowej i systemowej, rozumieć je należy jako wszelkie dokumenty, na podstawie której nastąpiło zawiązanie spółki (umowa, akt założycielski, statut). Opłata skarbowa była podatkiem związanym z dokumentem zawiązującym spółkę, a w przypadku, o którym mowa w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dokumentem stwierdzającym podniesienie kapitału zakładowego spółki, co oznacza że dotyczyła każdy rodzaju spółki. Odnosząc się do, podnoszonej w skardze kasacyjnej, kwestii zgodności § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej) z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL oraz pośrednio z przepisami Konstytucji RP, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony min. w wyrokach: z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/11; z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10; z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/11; z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3036/11 i II FSK 14/12 ; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 585/12 oraz z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2746/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia wydany został w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z tą, utrwaloną w orzecznictwie wykładnią wymienionych powyżej przepisów. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zawarte zostało upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. W wykonaniu tego upoważnienia Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, że opłatę skarbową wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wskazała, w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji , w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji z 1997r., Konstytucja PRL nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że: rozporządzenie zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego, mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego oraz nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86). Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 rozporządzenia Rady Ministrów odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Nie sposób natomiast oceniać zgodności wskazanych przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r. z normami Konstytucji RP z 1997 r., a więc aktu który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał. W konsekwencji powyższych rozważań pozbawiony podstaw jest także, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art, 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 2, art. 9, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa skutków wprowadzenia niekonstytucyjnych przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sad orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).