III SA/Wa 3344/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w pozostałej kwocie w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2012 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty Skarżącej – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.090 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 162.397 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2011r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 192.487,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w dniu 28 sierpnia 2006 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które podjęło uchwałę nr 1 w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w sprawie połączenia z firmą P. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 §1 pkt 1 K.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). Jednocześnie podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 38.497.360,00 zł poprzez utworzenie 46.948 nowych udziałów o wartości nominalnej 820 zł każdy. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez P. Sp. z o.o. w zamian za 60.000 udziałów w kapitale zakładowym P. Sp. z o.o. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 192.487,00 zł. Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, do którego doszło w wyniku łączenia spółek, ponieważ w jej ocenie, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Ww. przepis nakłada za Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50 % lub niższej. Natomiast, zdaniem Spółki, w tej dacie w Polsce opodatkowanie podwyższenia kapitału wynikało nie z ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W rezultacie w ocenie spółki w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego nie było opodatkowane podatkiem kapitałowym. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że Dyrektywa 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego przeniesienie jednej lub więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej, w sytuacji, gdy rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów lub akcji, czyli przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej w zamian za przyznanie udziałów w spółce przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.090 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 162.397 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od podwyższenia kapitału zakładowego, do którego doszło w wyniku łączenia spółek, są zgodne z przepisami Dyrektywy. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji, wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 162.397,00 zł. W obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Polska przystępując do Unii Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. W ocenie Spółki, łączenie spółek powodujące podwyższenie kapitału spółki przejmującej, w dacie 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, którą objęte było jedynie zawiązanie spółki. Ponadto zdaniem Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w ogóle nie może stanowić przedmiotu opodatkowania, albowiem regulacje z tego zakresu zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa z naruszeniem obowiązującego porządku konstytucyjnego. Spółka podniosła, że obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporna jest pomiędzy stronami zasadność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – dalej "u.p.c.c.", które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił powyższego poglądu Spółki, uznając, iż normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze w sprawie opłaty skarbowej, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., rozporządzenie wykonawcze posiada wszystkie cechy legalności. Nie jest także sprzeczne z obowiązującą wówczas ustawą zasadniczą, "Małą Konstytucją" z dnia 22 lipca 1952r., która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu, rozporządzenia czy zarządzenia. Przepisy § 54 rozporządzenia nie przekraczają ram upoważnienia zawartego w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazuje na to użycie w nim sformułowania "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie". Oznacza to, że wymienione w art. 1 ustawy przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. Przy tak szerokim zakresie delegacji ustawowej nie można uznać wprowadzonego w § 54 rozporządzenia rozróżnienia podstaw opodatkowania na kapitał zakładowy przy akcie założycielskim, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwotę, o którą powiększono kapitał, za przepis wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej skoro przy określonym w ustawie przedmiocie opodatkowania, którym jest pismo stwierdzające zawiązanie spółki, podstawę opodatkowania stanowi właśnie kapitał zakładowy spółki. Z powyższego należy wywieść, iż w 1984 r. obie czynności polegające na zawiązaniu spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegały opodatkowaniu wówczas opłatą skarbową, a obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zawiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Należy więc podkreślić, że termin 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z u.p.c.c. obowiązującą w 2006 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota [...] zł, pomniejszona m.in. w wartość kapitału zakładowego ([...] zł) spółki przejmowanej, która była już wcześniej opodatkowana opłata skarbową. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012. r. w sprawie Pak-Holdco C-372/10, który w pkt 30 i 31 uzasadnienia ww. wyroku stwierdza: "Należy wreszcie podnieść, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte wprawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33). Z powyższego wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes, pkt 33)". Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady ciągłości opodatkowania poprzez to, że przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej umowa spółki i jej zmiany opodatkowane były stawką degresywną 1%, 0,5 % i 0,1 % a po wejściu do Unii stawką 0,5 %, Dyrektor Izby Skarbowej w W,. stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem ustawodawca dostosowując polskie u.p.c.c. (od 1 maja 2004 r.) do przepisów wspólnotowych miał obowiązek zastosować przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie tuż przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a wówczas stawki podatku kapitałowego wynosiły 10% i 5%. Ponadto w żadnym okresie umowa spółki i jej zmiany poprzez podwyższenie kapitału zakładowego nie była zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, co potwierdza, iż Rzeczypospolita Polska nie naruszyła zasady stand-still. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej “O.p." i wskazał, że notariusz, jako płatnik, prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w związku z łączeniem spółek, zatem brak podstaw do stwierdzenia iż został naruszony art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji, ze względu na naruszenie: • art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b) u.p.c.c. oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, polegające na braku uwzględnienia okoliczności, iż podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, gdzie wartość podwyższonego kapitału była tworzona ze środków własnych łączących się spółek, korzystało ze zwolnienia z opłaty skarbowej w dniu 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji taka zmiana umowy spółki w dniu 28 sierpnia 2006 r. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych: • art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisu prawa unijnego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wynikającą z uznania, że zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym należy ustalać w oderwaniu od historycznego brzmienia przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG; • art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. polegające na przyjęciu, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucją PRL, a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową; • art. 2 Konstytucji RP poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG; • art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej poprzez pominięcie wynikającej z tego przepisu zasady stand-still w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym; • art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że nienależnie pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Spółce. Zdaniem Skarżącej operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku łączenia spółek, gdzie wartość podwyższonego kapitału była tworzona ze środków własnych łączących się spółek nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r., tym samym Polska przystępując do Unii Europejskiej nie była uprawniona do opodatkowania takiej czynności. Ponadto skarżąca nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie konkluzja wynikająca z wyroku TS UE z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco, iż dla rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia historyczne brzmienie dyrektywy kapitałowej, gdyż zdaniem Spółki wyrok ET dotyczył operacji restrukturyzacyjnych (art. 7 ust. I lit. bb Dyrektywy 69/335/EWG), które mogły fakultatywnie być opodatkowane podatkiem kapitałowym, a niniejsza czynność dotyczy operacji restrukturyzacyjnych (art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG) które były obligatoryjnie zwolnione z podatku. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że podwyższenie kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową. Zdaniem Skarżącej, przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej sprzecznego z normami konstytucyjnymi nie znajdują zastosowania. Dodatkowo, Skarżąca podniosła zarzut dotyczący naruszenia zasady stand-still przywołując fragmenty wyroku ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstar ROR. Z ww. wyroku, wynika, iż państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku. Zdaniem Skarżącej argumentacja ta ma wprost zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw obniża poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym, a następnie go podnosi. A w okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowę spółki i jej zmiany przy zastosowaniu stawek degresywnych 1%, 0,5% i 0,1 %, , a po przystąpieniu stawką 0,5 %. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej po dniu 1 maja 2004 r. czynności połączenia spółek należy uznać na sprzeczne z prawem unijnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a. bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2006 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie (2006 r.) przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez Skarżącą. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zgodności u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego w badanej sprawie, tj. dzień 28 sierpnia 2006 r., z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z Dyrektywą 69/335/EWG. Zdaniem Skarżącej, pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na podwyższenie kapitału zakładowego powstałego na skutek połączenia się spółek, było niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mającej bezpośrednie zastosowanie. Sama treść Dyrektywy 69/335/EWG w momencie sporu nie była kwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej" treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z art. 7 ust. 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wnosić, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność: dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos). Wracając do istoty sporu wynikłego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zagadnienie to było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując przeglądu rozstrzygnięć zarówno sądów pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć można, że w odniesieniu do przedmiotowego problemu dominuje pogląd, zgodnie z którym opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, a wyrażone ono zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2012 r. (II FSK 1247/10), z dnia 10 maja 2012 r. (II FSK 99/12), z dnia 30 maja 2012 r. (II FSK 2244/10), z dnia 5 czerwca 2012 r. (II FSK 2430/10), a także z dnia 17 lipca 2012 r. (II FSK 2658/10) - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl./. Biorąc pod uwagę wywody zawarte w wyżej powołanych wyrokach, które jak zostało powyżej wskazane Sąd w całości podziela, wskazać jednak należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Trybunał uznał, że przed 1 maja 2004 r., czyli dniem przystąpienia Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału regulowało prawo wewnętrzne (pkt 26). Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, a Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 sierpnia 2006 r., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W badanej sprawie doszło do zmiany umowy spółki, która spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd stwierdza zatem, że uiszczony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowił nadpłaty, a zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Do zmiany tej oceny nie mogła doprowadzić argumentacja Spółki odwołującej się do nieprawomocnych wyroków WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 868/12 oraz z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 743/11. W wyrokach tych podzielono argumentację do, której odwołuje się również Spółka. Jednakże zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wobec jednoznacznej treści orzeczenia TSUE, teza wyrażona tam teza nie może znaleźć uzasadnienia. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki co do tego, że cytowany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-372/10, wydany zostały w odmiennym stanie faktycznym sprawy, to jest dotyczył tylko czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy 69/335/EWG. Z treści tego wyroku nie wynika bowiem, że dotyczy on wyłącznie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy 69/335/EWG. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym, a także wyjaśnił, że jego wyrok stanowi kontynuację poglądów uprzednio wyrażonych przez TSUE w wyroku C-366/05 i nie może być interpretowany jako odejście od poglądów wyrażonych w wyroku C-397/07, gdyż w tym ostatnim wyroku Trybunał ograniczył się tylko do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku. W ten sposób, że określił czynności, które od 1 stycznia 1986 r., tj. daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Wyrok TSUE z 16 lutego 2012 r. (C-372/10) dotyczy wykładni przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG na tle przepisów polskich obowiązujących 1 lipca 1984 r. Brak jest zdaniem Sądu wystarczających podstaw do wniosku, że wyrok ten dotyczy tylko jednego z przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (zob. pkt 31 i 33 uzasadnienia wyroku TSUE). Tym samym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela stanowiska strony skarżącej, która istotnie rozróżnia konsekwencje stosowania poszczególnych przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, wbrew stanowisku wyrażonemu przez TSUE. Dodać warto, że pogląd wyrażony przez tut. Sąd w innym składzie, w wyroku przywołanym w piśmie procesowym złożonym w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku, nie znalazł uznania także w innych wyrokach WSA w Warszawie (zob. wyrok z 23 maja 2012 r., III SA/Wa 876/12; wyrok z 30 maja 2012 r., III SA/Wa 896/10; www.cbois.gov.pl). Orzekający Sąd nie podzielił również wywodów autora skargi kasacyjnej o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Zarzucił on bowiem błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez uznanie, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucja PRL, a w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie było opodatkowane opłatą skarbową. Należy zwrócić uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W tym zakresie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10. NSA wskazał bowiem, że "nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego". NSA zauważa dalej, iż "obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r. Nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL)". Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji RP poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej jakoby w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. brak było opodatkowania opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, a jedynie podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, wniesienia dopłat i udzielenia spółce pożyczki, Sąd stwierdza, ze stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 763/12). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, m. in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Jednakże ustawodawca, w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty i zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Umocowano zatem Radę Ministrów do doprecyzowania przepisów ustawy w zakresie przedmiotów opodatkowania i wskazania zasad obliczania podstawy opodatkowania w konkretnych przypadkach, ale nie do rozszerzenia katalogu przedmiotów opłaty skarbowej. Zatem w rozporządzeniu tym wskazano, opierając się na ustawowym upoważnieniu, że pod pojęciem dokumentów potwierdzających zawiązanie spółki rozumieć należy zarówno umowę zawiązującą spółkę, jak i wszelkie czynności cywilnoprawne dotyczące podwyższenia jej kapitału (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. II FSK 895/11). Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d wprowadzał również generalną zasadę opodatkowania pism stwierdzających dokonanie czynności związanych z zawiązaniem spółek, nie czyniąc podziału na jakiekolwiek rodzaje tych czynności, a to uzasadnia wniosek, że opłacie skarbowej podlegało każde pismo potwierdzające czynność polegającą na utworzeniu spółki. Tak więc zasadniczy przedmiot opodatkowania został określony w ustawie o opłacie skarbowej, a w rozporządzeniu o opłacie skarbowej zostały dookreślone pozostałe elementy tego stosunku. Należy wskazać, iż zdefiniowano także w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek Wbrew stanowisku skargi, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu opodatkowania opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim tej czynności. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit. s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Art. 10 ust. 4 Dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych stanowił, iż przy przekształceniu spółek przez przejęcie przez jedną ze spółek majątku jednej lub kilku spółek już istniejących - podstawę opodatkowania przyjmuje się według zasad podanych w ust. 1 pkt 2. Art. 10 ust. 1 pkt 2 Dekretu określał, że za podstawę opodatkowania przyjmuje się przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - sumę, o którą powiększono kapitał zakładowy. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Uprawnionym wydaje się również wniosek, że strona skarżąca nadmiernie eksponuje wybrane z kontekstu całej regulacji sformułowania nadając im sens, którego nie można zaakceptować, gdyż prowadziłoby to do naruszenia podstawowych zasad podatkowych, w tym zasady równości i sprawiedliwości podatkowej. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, aby przyjąć – jak twierdzi skarżąca – że brak było opodatkowania opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek. Wobec powyższego stwierdzić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek podlegało opodatkowaniu na podstawie rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Niekwestionowany przez Skarżącą jest fakt, że w skutek połączenia spółek doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, co stanowiło podstawę pobrania podatku. Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywą 69/335/EWG. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej. Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Natomiast w przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.