I SA/Gd 489/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 9 listopada 2006 r. wystawiono na zobowiązaną A S.A. (dalej powoływana jako "skarżąca") tytuły wykonawcze o numerach: [...]. Zaległości objęte powyższymi tytułami wynikały z szeregu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych w dniach 16 i 23 października 2006 r., które doręczono zobowiązanej 30 października 2006 r. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce 13 listopada 2006 r., a pismem z 20 listopada 2006 r. jej pełnomocnik zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W stosunku do opisanych tytułów wykonawczych podniósł: przedawnienie egzekwowanych obowiązków wynikających z tytułów o numerach [...]; niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.e.a."), poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową, niewskazanie pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych, błędne oznaczenie rodzaju dochodzonej należności i niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę; określenie egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji wymiarowych, a także prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowane obowiązki nie były jeszcze wymagalne. Ponadto zarzucono, iż odpisy tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki. Przed rozpoznaniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał, 11 grudnia 2006 r., postanowienie, którym umorzył na wiosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów, a postanowieniem z 13 grudnia 2006 r. uchylił czynności egzekucyjne: poinformowanie w dniu 10 listopada 2006 r. B S.A. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia 15 grudnia 2005 r. w zajęcie egzekucyjne oraz zawiadomienie B S.A. w dniu 23 listopada 2006 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego celem wyegzekwowania zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi. Ten sam organ (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) postanowieniem z 12 września 2007 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki wniesione w piśmie z 20 listopada 2006 r. Reprezentujący Spółkę pełnomocnik złożył w ustawowym terminie zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3 i 10 u.p.e.a., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia o uznaniu wniesionych zarzutów za nieuzasadnione zamiast rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia w całości ponowił argumentację podnoszoną w piśmie zgłaszającym zarzuty z 20 listopada 2006 r. Ponadto odnośnie zarzutu przedawnienia obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych: [...] podniesiono, iż z analizy księgi wieczystej Kw nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], na której wpisano hipotekę przymusową kaucyjną wynika, że wniosek o wpis przedmiotowej hipoteki wpłynął do Sądu w dniu 18 stycznia 2006 r., a wpis został dokonany w dniu 24 maja 2006 r. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki stwierdził, że zabezpieczono poprzez wpis hipoteki przymusowej przedawnione zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów zawartych w zażaleniu i postanowieniem z 18 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań wynikających z tytułów wykonawczych [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje, w których dokonał zabezpieczenia na majątku A S.A. kwot zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2002 i z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2000 r. oraz od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. W tym samym dniu organ ten wydał też zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których skierowano wniosek do Wydziału Ksiąg Wieczystych w Sądzie Rejonowym o wpis na rzecz Skarbu Państwa hipoteki w księdze wieczystej nr [...]. Przedmiotowy wniosek wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 16 grudnia 2005 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik zobowiązanej Spółki w dniu 18 stycznia 2006 r. Na podstawie ww. wniosku Sąd dokonał w dniu 24 maja 2006 r. wpisu przedmiotowej hipoteki zabezpieczającej wierzytelności z tytułu wymienionych zobowiązań. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 nie przedawniły się. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie w trybie unormowanym w art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") może nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika, przy czym wniosek ten nie jest wiążący dla organu podatkowego, który o przyjęciu zabezpieczenia rozstrzyga w formie postanowienia. Natomiast wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest uzależnione od wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. O wstrzymaniu wykonania decyzji nie skutkuje sam fakt złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, czy też nawet przekazanie gotówki do depozytu, lecz dopiero wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu. Kolejny zarzut Spółki dotyczył niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ odwoławczy uznał, że w treści tytułów wierzyciel faktycznie nie wskazał, iż należności nimi objęte zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną, jednak w jego ocenie stanowi to błąd mniejszej wagi, nie dający podstawy do twierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych było niedopuszczalne; wierzyciel nie uznał za konieczne wskazania w części D, poz. 46 tytułów wykonawczych informacji o zabezpieczeniu i jego formie, gdyż miał na uwadze, że w postępowaniu prowadzonym do majątku zobowiązanej Spółki nie będzie konieczności stosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż egzekwowane należności korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia. Z treści art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wyraźnie wynikało, że wierzyciel musi wskazać podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa, o ile prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, a tak właśnie było w rozpatrywanej sprawie. Z odpisu z księgi wieczystej Kw nr [...] wynikło, że przed złożeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, tj. przed dniem 16 grudnia 2005 r., Sąd wpisał w ww. księdze wieczystej hipoteki na rzecz banków. W opinii organu odwoławczego, niezasadne były zarzuty zobowiązanej Spółki dotyczące określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych, gdyż w tytułach wykonawczych nie wskazano, że zobowiązanie podatkowe powstało u A S.A. Organ odwoławczy wskazał, że w tytułach wykonawczych z 9 listopada 2006 r. wierzyciel powołał podstawę prawną egzekwowanych należności w związku z powyższym u zobowiązanej Spółki nie mogły powstać wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego oraz przedmiotu egzekucji, a zatem wymienione tytuły wykonawcze nadawały się do wykonania. Podobnie organ odwoławczy ocenił zarzut nie wskazania w tytułach wykonawczych okresu przerw w naliczaniu odsetek, gdyż obowiązek ten nie wynika z treści powołanego art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym wierzyciel w każdym przypadku zobligowany jest do wskazania w tytule wykonawczym jedynie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wskazując na treść art. 26 § 5 oraz art. 32 u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, iż z przepisów tych wynika wprost, że odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu, czyli podmiotowi, który nie wykonał świadczenia o charakterze pieniężnym w terminie, a zatem nie było obowiązku kierowania dokumentów dotyczących osobistego świadczenia podmiotu objętego egzekucją administracyjną do ustanowionego przez zobowiązaną Spółkę pełnomocnika. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik A S.A. zaskarżył w całości powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. –Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływana dalej jako "k.p.a."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3,10 i art. 27 § 1 pkt 3, 4 i 5 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i 8, art. 224a i art. 33d-33g o.p. W uzasadnieniu wniesionej skargi ponowiono argumenty przedstawiane w piśmie zgłaszającym zarzuty z dnia 20 listopada 2006 r. oraz w zażaleniu na postanowienie z dnia 12 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i dodatkowo podniósł, że w tytułach wykonawczych w rubryce 38 kwota wyliczonych odsetek jest zawyżona o czas zawieszenia naliczania odsetek. W piśmie procesowym z 17 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i stwierdził, iż z uwagi na wynikające z tego przepisu wyłączenie naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, które toczyło się w okresie od 13 kwietnia 2005 r. do 30 października 2006 r. prawidłowa wysokość odsetek winna być niższa niż wykazana w tytułach wykonawczych. Jednocześnie wskazano, iż skarżąca zdaje sobie sprawę z brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej powoływana jako "u.k.s."), zgodnie z którym nie stosuje się do postępowania kontrolnego art. 54 o.p., jednak jej zdaniem stan taki jest niezgodny z Konstytucją RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga A S.A. nie zasługiwała na uwzględnianie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 18 grudnia 2007 r. nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Z wyrokiem WSA nie zgodziła się Spółka i w złożonej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 217/09, na mocy art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia 10 lutego 2012 r. A S.A., działając w oparciu o art. 270, art. 272 § 1 i 2, art. 275, art. 276 i art. 279 p.p.s.a., złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09. Jako podstawę wznowienia strona wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. z dnia 10 listopada 2011 r. Nr 240, poz. 1439). Spółka wniosła o zmianę powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez orzeczenie o uchyleniu w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że w niniejszej sprawie dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, powołała w skardze kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie organu administracji wydane z naruszeniem art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a także w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. W wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji skarżącej odnoszącej się do unormowań zawartych w art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. uznając, że pierwszy z powołanych przepisów wyraźnie wyłącza możliwość zastosowania w odniesieniu do postępowania kontrolnego okresu nienaliczania odsetek przewidzianego w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Wyłożone w ten sposób przepisy zostały następnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, wydanym na skutek skargi konstytucyjnej spółki, uznane za niezgodne z Konstytucją RP, co uzasadnia – zdaniem skarżącej – wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w rozpatrywanym przypadku. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. w sprawie II FSK 420/12 Naczelny Sąd Administracyjny wznowił postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/09 oraz uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, NSA powołał się na wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Wskazał nadto, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., wydany został w wyniku uwzględnienia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej skarżącej, która została wniesiona właśnie w sprawie zakończonej – zaskarżonym wniesioną skargą – prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r. Wskazując na stanowiska zaprezentowane zarówno w wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09, w których odwołano się do przepisu art. 54 o.p., NSA wskazał, iż w sposób oczywisty pozostają one w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, gdyż regulacje dotyczące okresu nienaliczania odsetek za zwłokę stosuje się również w postępowaniu kontrolnym przewidzianym w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Konkludując NSA podał, że jednoznaczny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i to aprobujący wywody zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, w szczególności na postępowanie egzekucyjne, kiedy będą obliczane odsetki od zaległości podatkowych. W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla oceny niniejszej sprawy uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, nie wpływa na sytuację zobowiązanej spółki, bowiem: - przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w ogóle nie wystąpiła; - zaległości objęte tytułami wykonawczymi: nr [...] oraz częściowo nr [...] nie zostały zabezpieczone w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie pobrano odsetek za zwłokę, co wynika jednoznacznie z jego treści; - odnośnie tytułów wykonawczych nr [...] wprawdzie, z uwagi na zabezpieczenie objętych nimi należności w toku prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego, wystąpiły przerwy określone w art. 54 § 1 pkt 1 o.p., które nie zostały wskazane w tych tytułach, jednakże powyższe uchybienia formalne nie decydują o takiej wadliwości tytułu wykonawczego, której skutkiem powinno być umorzenie postępowania egzekucyjnego; - uchybienia przedmiotowe nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem wierzyciel i tak należności tych ni pobrał, co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r. nr [...], a poprawność tego stwierdzenie została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów okazał się zasady. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 420/12 po rozpoznaniu skargi A S.A. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/09 oddalającym skargę kasacyjną A S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wznowił postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/09, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga A S.A. zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej- także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm.,). Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 o.p.), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. Nie można zresztą nie zauważyć, że tak pojmuje obowiązek dotyczący wskazanie okresów, za jakie naliczane są odsetki także ustawodawca. We wzorze tytułu wykonawczego, stanowiącym załącznik nr 2 do wydanego m.in. na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137,poz. 154), w pozycjach 39-41 przewidziano wskazanie okresów nienaliczania odsetek. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku II FSK 2267/10 z dnia 17 maja 2012 r. Zauważyć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r., SK 2/10 (Dz.U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1239) orzekł, że art. 31 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Strona skarżąca wywodziła, że w jej sprawie przerwa w naliczaniu odsetek powinna nastąpić na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., w którym przewidziano, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie strona skarżąca przyznała, że literalna wykładnia art. 31 u.k.s. prowadzi do wniosku, że regulacja zawarta w art. 54 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu kontrolnym. Wyraziła jednak pogląd, że przepis ten nie może być odczytany jedynie przy zastosowaniu wykładni literalnej, gdyż wykładania to byłaby sprzeczna z Konstytucją, a w szczególności z zasadą równości wobec prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 października 2008 r. w sprawie I SA/Gd 264/08 zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. zostało w tej sprawie wyłączone na podstawie art. 31 u.k.s., który to przepis, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2010 r. stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie II FSK 217/09. W rozpoznawanej sprawie należy mieć jednak na względzie, że po wydaniu wyroku zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. w sprawie I SA/Gd264/08 jak i Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie II FSK 217/09 Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 października 2011 r. wydał wyrok w sprawie SK 2/10, w którym orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W pisemnych motywach uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych, oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Za uzasadniony interes publiczny Trybunał Konstytucyjny uznał egzekwowanie danin publicznych przez administrację podatkową za pomocą przewidzianych przez prawo, jak najbardziej efektywnych, ale także proporcjonalnych, środków. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednocześnie uwagę, że cel, jakim jest pobranie podatku, nie może przy okazji naruszać innych wartości konstytucyjnych, ponieważ ich realizacja również służy dobru wspólnemu, jakim jest Rzeczpospolita. Powyższy wyrok wszedł w życie w dniu 10 listopada 2011 r. Za zasadny w związku z tym uznać należy zarzut wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą okoliczność przy ocenie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Za chybione uznać trzeba natomiast pozostałe zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą. Przede wszystkim Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych: [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. Przepis art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z kolei zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Natomiast w myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a termin ich płatności upływał w roku 2000. Pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 o.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 grudnia 2005 r. (a nie jak twierdzi strona skarżąca w dniu 18 stycznia 2006 r.) tj. przed upływem terminu przedawnienia, złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej na stanowiących własność Spółki nieruchomościach. Wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej został dokonany postanowieniem Sądu z dnia 24 maja 2006 r. Z odpisu księgi wieczystej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej własność A S.A. wynika, że w dziale IV tej księgi dokonano zabezpieczenia m.in. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. A zatem w rozpatrywanej sprawie moc wpisu hipoteki przymusowej należy ocenić na dzień złożenia przez organ wniosku o ustanowienie hipoteki tj. 16 grudnia 2005 r. i w związku z tym uznać, że zaległości podatkowe zobowiązanej Spółki zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, iż wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 § 8 o.p. zobowiązania podatkowe ulegają jednak przedawnieniu. Sąd rozpoznający sprawę popiera pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06 (publ. Lex nr 280391), iż treść art. 70 § 8 o.p. stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Odrzucenie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go wbrew jego literalnemu brzmieniu, w oparciu o reguły celowościowe, prowadzące do nadania wykładanemu przepisowi treści odmiennej – sprzecznej – ze znaczeniem słów użytych przez ustawodawcę, jest zdaniem Sądu niedopuszczalne. Należy mieć również na uwadze postulat, zgodnie z którym każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia (tak: L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszył art. 70 § 1 i 8 o.p. oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. uznając, że tytułu wykonawcze [...] nie dotyczyły zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Wskazać także należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał zarzutu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. (wyrok z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07), z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2000 r. (wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 213/08) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. (wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 214/08). Przechodząc następnie do oceny zarzutu braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. przytoczyć należy odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwlokę, o którym mowa wart. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Jedną z form zabezpieczenia stanowi depozyt w gotówce (art. 33d pkt 6 tejże ustawy). Zabezpieczenie w trybie unormowanym w art. 33d o.p. dokonywane jest wyłącznie na wniosek podatnika, przy czym podkreśla się w literaturze, iż wniosek nie jest wiążący dla organu podatkowego, który o przyjęciu zabezpieczenia rozstrzyga w formie postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2007 r., s. 308). W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca pismem z dnia 31 października 2006 r. wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 i 23 października 2006 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. W tym samym dniu został też przekazany na rachunek urzędu skarbowego depozyt w gotówce, o którym mowa w art. 33d pkt 6 o.p. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął depozyt w kwocie 5.045.924 zł jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj i sierpień 2000 r. oraz odmówił przyjęcia zabezpieczenia w pozostałym zakresie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2007 r. W związku z przyjęciem depozytu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., natomiast kolejnymi postanowieniami z dnia 13 grudnia 2006 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002. Nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej twierdząc, że wstrzymaniem wykonania decyzji skutkuje sam fakt złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, czy też przekazanie gotówki do depozytu, dopiero bowiem wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu wywołuje wskazany skutek. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania za prawidłowe twierdzenia strony skarżącej, iż należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 9 listopada 2006 r. nie były wymagalne, gdyż w tej dacie (oraz w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.