I SA/Kr 1769/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1769/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg W. M. i J.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 września 2013 r. Nr [...], [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku, dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie po 1.514 zł (jeden tysiąc pięćset czternaście złotych). Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzje nr [...] oraz [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami z dnia 1 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. i W. M. (dalej: skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwotach po 44.579,00 zł. Organ ustalił, że wydatek w kwocie 130.000 zł, poniesiony przez skarżących w związku z pożyczką udzieloną ich wnuczce D. M.-C., nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed jego poniesieniem, pochodzącym ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący podnieśli, że środki na tę darowiznę pochodzą z ich majątku wspólnego oraz z majątku odrębnego skarżącej w postaci zysku ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w 1989 r. Organ ustalił, że skarżąca mogła z tej sprzedaży uzyskać kwotę 6.500.000 zł przed denominacją (650 PLN), zatem w pozostałej wysokości wydatek musiałby być pokryty z majątku wspólnego skarżących małżonków. Organ ustalił w tym zakresie, że w dniu 31 grudnia 2006 r. skarżący mogli dysponować kwotą 8.836,54 zł, uwzględniając fakt, że także w 2006 r. skarżący przekazali wnuczce darowiznę, tym razem w kwocie 150.000 zł. Za rok 2007 organ podatkowy przyjął miesięczne dochody wynikające z zeznania rocznego na pierwszy dzień każdego miesiąca w kwocie 1.729,13 zł oraz wydatki na utrzymanie na ostatni dzień miesiąca w kwocie 911,33 zł. Wobec powyższego wydatki skarżących w 2007 r. niemające pokrycia w źródłach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obliczono na kwotę 118.877,86 zł, tj. po 59.438,93 zł na każdego ze skarżących. Stąd ustalono, że wysokość zobowiązania podatkowego od tej kwoty wynosi po 44.579 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organowi pierwszej instancji zarzucili wydanie decyzji na podstawie sprzecznego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a ponadto naruszenie: – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię wyrażającą się w tym, iż organ przyjął iż "mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" należy rozumieć jako mienie o wartości nominalnej z lat poprzednich, po uwzględnieniu współczynnika denominacji, a bez uwzględnienia czynnika inflacji, podczas gdy pojęcie "mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" należy rozumieć jako mienie o wartości nominalnej po denominacji, a po uwzględnieniu współczynnika inflacji, która miała miejsce w latach poprzednich, gdyż tylko w ten sposób można określić rzeczywistą wartość mienia w poszczególnych latach i jego wartość nabywczą; – art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w związku z tym, iż mimo tego, że wszelkie okoliczności faktyczne powołane przez stronę znajdują potwierdzenie w otrzymanych od strony lub uzyskanych przez organ dokumentach i wykazach, organ jednostronnie, bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego uznał, iż fakt uzyskiwania przez skarżących dochodów z gospodarstwa rolnego przed 1971 r. nie został udowodniony, czym jednocześnie wyraził tezę, iż to na podatnikach spoczywa ciężar dowodzenia tej okoliczności; – art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgodną z zasadami logicznego rozumowania ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż skoro skarżąca podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników w okresie od 1 lipca 1977 r. do 31 grudnia 1989 r., to jest mało prawdopodobne, iż posiadała gospodarstwo rolne w latach 1955 – 1971, podczas gdy dopiero ustawa z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin zapoczątkowała tworzenie systemu rodzinnego rolniczego ubezpieczenia społecznego; – swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie z niewiadomych przyczyn, że gospodarstwo posiadane przez skarżącą było od 1955 r. zmechanizowane, podczas gdy materiał dowodowy na to nie wskazuje, a w istocie gospodarstwo to nie było zmechanizowane i początkowo znajdowały się na nim jedynie uprawy roślin oraz prowadzono hodowlę zwierząt gospodarskich; – art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy skarżący osiągali jakikolwiek przychód z gospodarstwa rolnego przed 1971 r., czy dzięki pomocy bliskich zamieszkałych w gospodarstwie miała możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego i jednoczesnego wychowania dzieci; – art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w związku z tym, iż mimo tego, że żadne z okoliczności faktycznych powołanych przez stronę nie zostały podważone i znajdują potwierdzenie w otrzymanych od strony lub uzyskanych przez organ dokumentach i wykazach, organ uznał, iż skarżący nie posiadali rachunków w PKO BP S.A., mimo iż skarżący udzielili upoważnienia organowi do zasięgnięcia informacji dotyczącej ich rachunków w latach poprzednich w banku, a bank stwierdził, iż nie posiada danych o rachunkach zlikwidowanych przed 2007 r. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1115/08 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika, że wartość zgromadzonego mienia ustala się w roku podatkowym, niezależnie od tego czy wydatki nastąpiły przed zgromadzeniem, czy po zgromadzeniu tego mienia. Brak jest zdaniem NSA podstaw, aby wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata wcześniejsze dokonywać przez pryzmat brzmienia tego przepisu wprowadzonego od 1 stycznia 2007 r. Organ wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżyć podstawę opodatkowania. Ponieważ w przedmiotowej sprawie zastosowana chronologia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków może mieć miejsce dopiero od 2007 r. tj. po zmianie brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego na okoliczność zgromadzonego mienia za cały rok podatkowy 2006 (tj. bez zastosowania chronologii), co stanowić będzie podstawę do przyjęcia ewentualnego stanu zasobów małżonków skarżących na 1 stycznia 2007 r. Pismami z dnia 17 października 2013 r. skarżący skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie, jak również o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie norm prawa procesowego: 1) art. 233 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2) wadliwe prowadzenie postępowania odwoławczego poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 3) nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, 4) naruszenie art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji, która w istocie ma doprowadzić do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość podatku w wyższej wysokości niż decyzja dotychczasowa, co narusza zawarty w przywołanym przepisie zakaz reformationis in peius. W uzasadnieniu skarg wskazano m.in., że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było wadliwe – w przekonaniu organu odwoławczego – zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący zauważyli, że stwierdzenie takie nie uzasadniało wydania decyzji kasacyjnej, gdyż w świetle art. 233 § 2 O.p. jest ona wydawana wyłącznie w razie nieprzeprowadzenia w pierwszej instancji prawidłowego postępowania dowodowego. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie wskazuje na żadne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący zarzucili również Dyrektorowi Izby Skarbowej próbę obejścia zakazu reformationis in peius, wskazując, że tezy uzasadnienia zaskarżonych decyzji zmuszają organ pierwszej instancji do ustalenia skarżącym kwot zobowiązania podatkowego w wysokościach wyższych niż wynikające z decyzji z dnia 1 lipca 2013 r., pomimo braku – o czym wyżej – prawnej podstawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący poinformowali również, że organ pierwszej instancji podjął czynności w ponownym postępowaniu jeszcze przed doręczeniem zaskarżonych decyzji skarżącym, co świadczy o niepodjęciu przez ten organ żadnych czynności wyjaśniających (w tym inicjowanych przez skarżących). Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Postanowieniami z dnia 9 stycznia 2014 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw z powyższych skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1769/13, jak również oddalił wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. Formalnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie skarżących, decyzje z dnia 3 września 2013 r. zostały wydane z naruszeniem przytoczonego przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, LEX nr 1137557). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09, LEX nr 594013). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07, LEX nr 492425). Jako, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego, to w tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687). W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się bowiem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Oceniając zaskarżone decyzje przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że naruszają one art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że sednem uzasadnień zaskarżonych decyzji jest przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odmiennej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stosunku do interpretacji tego przepisu wyrażonej w decyzjach organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w ten sposób wyraził pogląd prawny w zakresie prawa materialnego, który w istocie determinuje sposób załatwienia sprawy w powtórnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Oznacza to tym samym, że organ I instancji został związany poglądem prawnym organu odwoławczego co do prawa materialnego, co prowadzi do konieczności wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, zgodnie z kierunkiem wskazanym przez organ odwoławczy. Jak wynika z przytoczonych wyżej wypowiedzi orzecznictwa, takie postępowanie organu odwoławczego nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i nie uzasadnia wydania decyzji kasacyjnej. Wykroczenie poza zakres analizowanego przepisu nie jest jednak jedynym uchybieniem cechującym zaskarżone decyzje. Lektura ich uzasadnień nie wskazuje bowiem, by Dyrektor Izby Skarbowej dokonał choćby szczątkowej analizy konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Wypada w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, że uzasadnieniem zastosowania art. 233 § 2 O.p. może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji ani nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie wyjaśnia zatem zastosowania którejkolwiek z podstaw zastosowania art. 233 § 2 O.p. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie, że organ pierwszej instancji ma dokonać "ponownej oceny zebranego materiału dowodowego". Tymczasem art. 233 § 2 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2297/10, LEX nr 1212831). Reasumując, organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach nie wykazał, by istniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i jednocześnie wykroczył poza zakres decyzji kasacyjnej wypowiadając się w przedmiocie oceny zastosowania prawa materialnego. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby organ odwoławczy wskazał, jakie jeszcze okoliczności faktyczne zobowiązany jest ustalić organ I instancji i ewentualnie ich ustalenie mogłoby wpłynąć na odmienną treść rozstrzygnięcia organu I instancji. Skoro natomiast organ I instancji w niniejszej sprawie nie ma obowiązku przeprowadzania żadnych nowych dowodów, w celu ustalenia dodatkowych okoliczności, rozstrzygnięcie zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach jawnie wskazuje organowi I instancji sposób załatwienia sprawy, co jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, jest niedopuszczalne. Skarżący zarzucili ponadto organowi odwoławczemu naruszenie art. 234 O.p., który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W tym miejscu wypada zatem przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Zakaz reformationis in peius nie ma w zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12, LEX nr 1354035). Słusznie jednak wskazuje się, że decyzja kasacyjna nie może być niekorzystna dla strony wyłącznie wówczas, gdy została prawidłowo wydana, a zatem polega na prawidłowym zastosowaniu art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 656/12, LEX nr 1231826). W realiach rozpoznawanej sprawy, zaskarżone decyzje, choć mają formalnie kasacyjny charakter, to z przyczyn wykazanych powyżej naruszają art. 233 § 2 O.p. Zaskarżone decyzje nie wskazywały braków w zgromadzonym materiale dowodowym ani nie sugerowały zakresu uzupełnienia tego materiału dowodowego. Jednocześnie, jak właściwie zauważyli skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej, wypowiadając się w przedmiocie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonał nieusprawiedliwionego wykroczenia poza treść analizowanej regulacji art. 233 § 2 O.p. Tym samym doprowadził do pogorszenia sytuacji skarżących, którzy słusznie wskazali, iż zawarta w zaskarżonych decyzjach i wiążąca odtąd organ pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadzi do pogorszenia realnej sytuacji skarżących poprzez ustalenie w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym wyższej kwoty zobowiązań podatkowych. Sąd podziela zaprezentowaną przez skarżących ocenę, że organ odwoławczy zastosował swoisty "fortel" w celu uwolnienia się od zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius. Wydał bowiem decyzje formalnie kasacyjne, które zasadniczo nie są objęte wspomnianym zakazem. Istotnie, gdyby rozstrzygnięcia te cechowały się prawidłowym zastosowaniem art. 233 § 2 O.p., rozpoznawany obecnie zarzut skarżących byłby bezzasadny. Naruszając jednak podstawę prawną wydania decyzji kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej doprowadził do objęcia zaskarżonych decyzji dyspozycją art. 234 O.p. Takie postępowanie stanowi również istotne naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (ar. 121 § 1 O.p.), podważając jednocześnie konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do organów państwa (art. 2 Konstytucji). Organ podatkowy nie może bowiem w celu uzyskania wyższego dochodu budżetu państwa dopuszczać się naruszenia zasad prowadzenia postępowania odwoławczego, które podatnik inicjuje we własnym interesie, korzystając z przysługującego mu prawa podmiotowego. Nadmienić można, że działanie organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach odpowiada w istocie dyspozycji nieobowiązującego już art. 230 O.p., który jak słusznie podnoszono stanowił jaskrawe naruszenie zasady reformationis in peius. Na marginesie należy także zauważyć, że analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ w zupełności pominął fakt, że przepis ten w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. został uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 ze skutkiem na dzień ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985), a zatem przed datą wydania zaskarżonej decyzji. Wnioskowanie polegające na porównaniu obu brzmień wspomnianego przepisu musi natomiast uwzględniać zastrzeżenia, jakie Trybunał Konstytucyjny postawił jednemu z nich, albowiem orzeczenia tego organu są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 Konstytucji RP). Można zatem pokusić się o stwierdzenie, że organ odwoławczy nakazał organowi I instancji zastosować przepisy, które obecnie już nie obowiązują. Treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie odczytał także inne zasady postępowania odwoławczego. Nie ustosunkował się bowiem do żadnego z podniesionych przez skarżących i obszernie uzasadnionych zarzutów zgłaszanych w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem choć istotą postępowania dwuinstancyjnego (art. 127 O.p.) jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, to decyzja organu odwoławczego nie może pomijać treści zarzutów, stanowiących w świetle art. 222 O.p. obligatoryjny element odwołania (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09, LEX nr 744813). Gdy zatem zebrany materiał dowodowy pozwala na odniesienie się do zarzutów podatnika, obowiązkiem organu odwoławczego jest ocena ich zasadności i rzetelne uzasadnienie zajętego stanowiska. Natomiast w razie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego, organ drugiej instancji musi wyjaśnić podatnikowi, z jakiej przyczyny ustosunkowanie się do jego zarzutów jest na tym etapie postępowania przedwczesne lub zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie odniósł się natomiast w żaden sposób do treści zarzutów stawianych w odwołaniach, co oznacza, że naruszył tym samym art. 127 O.p. Na zakończenie analizy zarzutów skargi należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej– przed wydaniem zaskarżonych decyzji – nie wyznaczył skarżącym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo obowiązku w tym przedmiocie, wynikającego z art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek odstąpienia od zastosowania tego przepisu, spośród wymienionych w art. 200 § 2 O.p., w szczególności nie sposób uznać, by zaskarżone decyzje w całości uwzględniały wnioski skarżących. Choć w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zażądali uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, to treść zaskarżonych decyzji wyłącznie formalnie odpowiada temu wnioskowi. Organ odwoławczy nie wydał jednak tych decyzji na skutek uwzględnienia stanowiska skarżących, wyrażonych w odwołaniach od decyzji, w istocie zupełnie te stanowiska ignorując. Stąd też nie sposób uznać, by takie postępowanie organu uzasadniło odstąpienie od zapewnienia skarżącym prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym postępowania odwoławczego. Z tej przyczyny również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. należało uznać za zasadny. Stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności, prawidłowo zastosuje zasady wynikające z dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dokona rzetelnej i wszechstronnej oceny postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji, a także zarzutów zgłoszonych przez skarżących w odwołaniach. Treść ponownie wydanych decyzji będzie natomiast odpowiadała ich podstawie prawnej. W szczególności obowiązkiem organu, w przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonych decyzji, będzie szczegółowe przedstawienie, dlaczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany będzie wskazać okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie musiał zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wreszcie wydając ponownie decyzje, Dyrektor Izby Skarbowej będzie musiał pamiętać, aby ponownie wydana decyzja nie naruszała zakazu reformationis in peius. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) – w każdej z połączonych spraw. W tym miejscu należy ponadto wyjaśnić, że Sąd oddalił wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o zawieszenie postępowania sądowego na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd zauważa, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisły dwie sprawy na skutek pytań prawnych dotyczących zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją (sygn. akt P 49/13 oraz P 57/13). W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie było jednak uzależnione od wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w przedmiocie zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją. Przytoczony przepis nie był bowiem podstawą prawną zaskarżonej decyzji, która mając charakter kasacyjny, polegała na zastosowaniu przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 233 § 2 O.p. Zawieszenie postępowania z przyczyny podniesionej przez organ byłoby uzasadnione wyłącznie wtedy, gdyby zaskarżona decyzja miała charakter merytoryczny (tj. albo utrzymujący w mocy albo modyfikujący decyzję organu pierwszej instancji). Tylko wtedy bowiem można by było uznać, że jej podstawą prawną był przepis prawa materialnego, objęty kontrolą konstytucyjności w sprawach o sygn. akt P 49/13 oraz P 57/13. Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na obie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.