III SA/Wa 1495/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.086 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – D. sp. z o.o. w W., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 83.834 zł, z tego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 83.834 zł. Skarżąca prowadziła zadania inwestycyjne w ramach projektu "R.. Wzrost zatrudnienia. Rozwój działalności. Poprawa usług", dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Projekt obejmował budowę zespołu hotelowego Wierchomla oraz wyciągów orczykowych i krzesełkowego (wraz z systemem śnieżenia), a także rozbudowę budynku usługowo-gastronomicznego. Budowę budynku hotelowego wraz z infrastrukturą zlecono W. sp. z o.o. (umowa z 24 maja 2005 r.), która korzystała z usług podwykonawców. Obowiązki inspektora nadzoru Skarżąca powierzyła P. sp. z o.o. (umowa z 27 maja 2005 r.). Nadzór inwestorski nad projektem sprawował K.W. (B. sp. z o.o.) Dyrektor UKS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: – nr S/2006/74 z 28.04.2006 r. wystawionej przez R. sp. z o.o. tytułem usług drogowych; – nr 1/05/2006 z 15.05.2006 r. wystawionej przez E. sp. z o.o. tytułem robót ogólnobudowlanych; – nr 46/05/2006 z 20.05.2006 r. wystawionej przez I. sp. z o.o. za wykonanie kanalizacji deszczowej. Skarżąca przedłożyła umowy zawarte z ww. spółkami oraz wystawione przez nie faktury i dowody płatności, a także protokoły odbioru technicznego, które nie były jednak opatrzone podpisami inspektorów nadzoru z P. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora UKS, dokumentacja budowy przedłożona przez Skarżącą Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego wskazuje, że roboty faktycznie wykonywane dokumentowane były protokołami podpisywanymi przez inspektora nadzoru z P. sp. z o.o. i inne właściwe organy. Nie ma prawnej możliwości prowadzenia robót w zakresie instalacji elektrycznych, sanitarnych i wodociągowych bez nadzoru budowlanego. Stanowisko Skarżącej, że spółki I., E. i R. wykonały roboty poprawkowe i modernizacyjne nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Umowa zawarta przez Skarżącą z W. sp. z o.o. zobowiązała tę spółkę do usunięcia wad, czego zabezpieczeniem była pobrana przez inwestora kaucja gwarancyjna. Usunięcie usterek potwierdzono stosownymi protokołami. Dyrektor UKS uznał, że R. sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz Skarżącej, choć w swoich ewidencjach ujęła faktury wystawione na jej rzecz. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez UKS w B. wynikało, że R. sp. z o.o. poza sprzedażą mebli, wprowadzała do obrotu puste faktury. Spółka ta nie dysponowała doświadczeniem, sprzętem budowlanym i wykwalifikowaną kadrą, a wykonanie prac zleciła firmie M. . zeznał, iż robót nie wykonał, ale zlecił je G. sp. z o.o., która już od 2007 r. nie składa deklaracji i nie funkcjonuje pod znanym adresem. G.G. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że spółkę na jego imię założył A.G. oraz że nigdy nie wykonywał prac drogowych i nie zna firmy M.. Ustalono, że działalność tej spółki była nakierowana na wprowadzanie do obiegu pustych faktur. A.G. zeznał, że faktura wystawiona na rzecz Skarżącej nie dokumentuje wykonanych usług budowlanych i jest fakturą fikcyjną. Otrzymał on zlecenie na wystawienie pustych faktur na usługi reklamowe i budowlane dla Skarżącej. Fikcyjne dokumenty dla R. sp. z o.o. przygotowywał Prezes Skarżącej. Faktury wystawiali A.G. i D.P. Nie przeprowadzono kontroli w I. sp. z o.o., ponieważ pod adresem wskazanym w fakturze firma ta nie występowała. R.W. sprzedał udziały S.S., który zeznał, iż nabył je na zlecenie i za pieniądze V.S., nie prowadził w ramach tej spółki żadnej działalności i nic nie wiedział o niej i jej kontrahentach. Informacji o wystawianych przez tę spółkę fakturach nie udzielił też R.W.. Spółka zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała sprzętu, a kwoty otrzymane od kontrahentów były natychmiast wypłacane, co jest działaniem charakterystycznym dla podmiotów wystawiających puste faktury. Ustalono, że E. sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanymi adresami. Udziały tej spółki R.W. zbył na rzecz M.K.. R.W. przesłuchany podczas kontroli zeznał, że nie ma wykształcenia w zakresie budownictwa. Zatrudniał sekretarkę i księgową. Potwierdził wykonanie usług na rzecz Skarżącej przez spółki I. i E., ale nie potrafił wskazać podwykonawców, wartości robót i poniesionych wydatków. Dyrektor UKS nie dał wiary twierdzeniom, że spółki te zdobyły stosowne doświadczenie na rynku budowlanym, nabyły specjalistyczny sprzęt, zatrudniały wykwalifikowaną kadrę i wykonały na rzecz Skarżącej specjalistyczne prace budowlane. Z ustaleń kontroli UKS w W. w zakresie 2005 r. wynikało bowiem, że spółki te nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały sprzętem budowlanym, a jedynie wystawiały puste faktury innym podmiotom. Zdaniem organu kontroli skarbowej, wybór wystawców pustych faktur dokumentujących usługi budowlane nie był przypadkowy. Osoby występujące w tych podmiotach łączy osoba zlecająca im wystawianie faktur oraz decydująca kto, kiedy i komu ma zbyć udziały spółki, aby uniemożliwić organom kontroli weryfikację dokumentów. Z materiałów zgromadzonych przez Dyrektora UKS w B. i Prokuraturę Okręgową w B. wynikało, że prezes Skarżącej wprowadzał do jej kosztów "puste faktury" na usługi budowlane i reklamowe. Osoba zlecająca wystawianie pustych faktur podawała, jaką te faktury mają zawierać treść i wartości, powierzając to zlecenie do realizacji A.G. lub D.P.. Podmiotami dokonującymi fikcyjnego obiegu dokumentów były M. oraz spółki P., K., "Q.", I. , E., F., R. oraz G., reprezentowane przez tzw. "słupy" w osobach D.M., D.P., M.K., R.W., S.S. i G.G.. Zdaniem Dyrektora UKS, zakwestionowane roboty zostały faktycznie wykonane przez firmy M., H. i Z.. W rezultacie Dyrektor UKS uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonanych w rzeczywistości usług, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Rejestry zakupu VAT za maj 2006 r. prowadzone były nierzetelnie. Dyrektor UKS wyjaśnił, że postanowieniem z 4 października 2011 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług i stanowiło przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s."). Zgodnie zatem z art. 70 § 1 w zw. § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za maj 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa i trwa nadal. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła: – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki R., E. oraz I. nie zostały wykonane; – dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co narusza art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej; – nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 ww. ustawy; – niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej; – odmowę przesłuchania prezesa Skarżącej spółki w charakterze strony, co narusza art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej; – odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co narusza art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej; – odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi z naruszeniem art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 Ordynacji podatkowej; – faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji z naruszeniem art. 178 oraz art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej; – naruszenie art. 122, art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczności mające w sprawie znaczenie, wskazujących na tezy przeciwne do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji; – uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy oraz nie mogą stanowić dowodu w sprawie, co stanowi naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej; – uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołał się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Stwierdził, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. przypadał w 2006 r., a więc termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał 31 grudnia 2011 r. Jednakże zawieszenie biegu tego terminu, spowodowane wszczęciem śledztwa w sprawie o podanie nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r., trwa nadal z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe, co umożliwia orzekanie w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna i z tego względu nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Podatnik może odliczyć tylko podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych, należy rozumieć nie tylko sytuację, gdy dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, a przedmiotem transakcji jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, że faktury wystawione przez spółki R., I. i E. stwierdzały czynności niewykonane przez ich wystawców. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował natomiast samego wykonania prac. Podzielił pogląd Dyrektora UKS, iż R. sp. z o.o., nie posiadając żadnego sprzętu, majątku i pracowników, nie mogła wykonać udokumentowanych sporną fakturą prac budowlanych (drogowych) o wartości prawie 500.000 zł z uwagi na niewyjaśnienie jakichkolwiek okoliczności związanych z wykonywaniem tych prac. Podwykonawca R. sp. z o.o. – D.M. i, także nie wykonywał prac drogowych na obiekcie W., nie zatrudniał wykwalifikowanych pracowników, nie posiadał sprzętu specjalistycznego, a wykonanie prac drogowych podzlecił G. sp. z o.o., który to podmiot zaprzecza, że wykonywał prace budowlane i wystawiał faktury dokumentujące roboty drogowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na niewyjaśnienie okoliczności wykonywania prac, także faktura wystawiona przez I. sp. z o.o., dotycząca instalacji sanitarnych i kanalizacji deszczowej, tj. prac o wartości prawie 800.000 zł, nie dokumentowała czynności faktycznie dokonanej przez ten podmiot, który nie posiadała sprzętu, majątku i pracowników. Zeznania R.W. były niewiarygodne. Wprawdzie potwierdził on wykonanie kanalizacji deszczowej, ale nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących działalności tej spółki oraz wskazać osób mogących wyjaśnić przebieg prac. Pozostały materiał dowodowy, tj. zeznania świadków S.S., D.P. i A.K. oraz wyciągi z protokołu kontroli I. sp. z o.o. za 2005 r., potwierdzały, że firma ta nie wykonała na rzecz Skarżącej kanalizacji deszczowej, wskazanej w spornej fakturze. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że również faktura wystawiona przez E. sp. z o.o., dotycząca prac budowlanych związanych z zabezpieczeniem skarpy o wartości prawie 800.000 zł, nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej przez tę spółkę. Podmiot ten nie posiadał sprzętu, majątku i pracowników oraz nie wyjaśnił okoliczności związanych z wykonywaniem prac. Prezesem spółki był wówczas R.W., który potwierdził wprawdzie wykonanie prac, ale nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących działalności spółki i nie wskazał osób mogących wyjaśnić przebieg spornych prac oraz nie pamiętał podwykonawców. Powyższe, a także niemożność dotarcia do dokumentacji spółki, spowodowana zmianami udziałowców i adresów siedzib, potwierdza niemożność wykonania przez nią usługi wykazanej w fakturze. Ponieważ faktury wystawione przez ww. spółki nie potwierdzały faktycznie wykonanych przez nie czynności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie mogła odliczyć wynikającego z nich podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w materiale dowodowym sprawy znajdują się nie tylko materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B., ale także materiały licznych postępowań kontrolnych. Nie ma też potrzeby powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków przesłuchanych już w postępowaniu karnym. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny i prawny sprawy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłową wykładnię, nieuwzględniającą wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego; – art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r., w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) przez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje jej nieważnością; – art. 127 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu pierwszej instancji; – art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z aktami sprawy, a tym samym niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego; – art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez umorzenie postępowania w sprawie uniemożliwienia Skarżącej wglądu w akta sprawy w sytuacji braku podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia oraz przez niewydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia Skarżącej; – art. 178 § 1 art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważania możliwości pozostawienia w aktach sprawy kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania oraz poprzez brak weryfikacji, czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne; – art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek; – art. 178 § 1 ww. ustawy przez odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy; – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem dowolnych ustaleń faktycznych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przez uznanie, że faktury wystawione przez spółki I., E. i R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (oraz dowodów, co do których organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów), kwestionowane faktury, dokumentują rzeczywiste transakcje, a roboty budowlane zostały wykonane przez wskazane podmioty; – art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy; – art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, a także przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej oraz rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść; – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu; – art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania K.B. (byłego Prezesa Skarżącej spółki) w charakterze strony; – art. 197 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez uznanie, że faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. przedawniło się, ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania. Przed upływem terminu przedawnienia Skarżącej nie poinformowano o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 odnosiło się do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnie obowiązującym również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. oraz art. 26 ust. 1 u.k.s. Skarżąca wywiodła, iż organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora UKS jest Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało 17 grudnia 2008 r., czyli przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.k.s. Należało więc zastosować art. 26 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu dotychczasowym. Skarżąca wyjaśniła, że złożyła skargi na postanowienia związane z wyłączeniem jawności części materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej oparł się w tym zakresie na stanowisku Prokuratora wyrażonym 21 lipca 2011 r., czyli zajętym półtora roku przed wydaniem postanowienia o odmowie udostępnienia stronie akt sprawy, nie weryfikując aktualności tego stanowiska. Ograniczenie praw Skarżącej w tym zakresie było szczególnie dotkliwe, ponieważ wyłączone dokumenty stanowiły zasadniczo jedyną podstawę ustaleń faktycznych, a przy tym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z uwagi na istnienie właśnie dowodów nieujawnionych. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji prawie w ogóle nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do powtórzenia niektórych ustaleń organu pierwszej instancji. Nie odniósł się też do zarzutów odwołania, że sporne prace wykonano na podstawie zgłoszenia prac i robót budowlanych z 28 grudnia 2005 r., a nie pozwolenia na budowę z 7 kwietnia 2005 r. i w związku z tym nie obejmował ich nadzór P. sp. z o.o.; a także do nieścisłości pomiędzy zakresami prac wykonanych przez spółki I., E. i R. a zakresami prac wykonanych przez podmioty, uznane za faktycznych wykonawców usług ujętych w spornych fakturach. Nie wyjaśniono też, które konkretnie podmioty wykonały poszczególne prace i nie ustosunkowano się do opinii biegłego R.K.. Oznacza to brak możliwości weryfikacji rozumowania przeprowadzonego przez organ drugiej instancji, który powinien był przeprowadzić ponowne postępowanie w sprawie. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Niezgodne z tą zasadą są praktyki organów podatkowych odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot. Dowodów takich nie przedstawiono. Następnie Skarżąca odniosła się szczegółowo do ustaleń dotyczących każdego z wystawców zakwestionowanych faktur, wywodząc z materiału dowodowego wnioski odmienne od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Porównała ustalenia organów podatkowych oraz treść dowodów wskazanych na ich poparcie. Jej zdaniem, wykonania zakwestionowanych usług dowodzą w przypadku: – R. sp. z o.o. – umowa z 3 kwietnia 2006r., faktura z 28 kwietnia 2006 r., protokół odbioru technicznego z tego samego dnia, zgłoszenie prac i robót budowlanych z 28 grudnia 2005r., opinia inż. R. K.; – I. sp. z o.o. – umowy z 10 i 27 marca i z 20 kwietnia 2006 r., faktury, protokoły odbioru technicznego, protokoły płatności za element, opinia inż. H.D., zgłoszenie robót budowlanych z 28.12.2005r., korespondencja między K.W. i P.K., opinia inż. R. K., oferta E. sp. z o.o., zeznania R.W.; – E. sp. z o.o. – umowy 15 marca i 3 kwietnia 2006 r., faktury, protokoły odbioru technicznego, protokoły płatności za element, opinia inż. H. D., zgłoszenie prac i robót budowlanych z 28 grudnia 2005 r., korespondencja między K.W. i P.K., opinia inż. Z. W., inż. H.F. i inż. R. K., oferta firmy E. sp. z o.o., zeznania R. K. i R.W.. Wykonania usług dowodzi również potwierdzenie tego faktu przez Skarżącą oraz jej dokumentacja księgowa. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja uległo przedawnieniu, a w trakcie postępowania organy podatkowe skutecznie uniemożliwiały jej przeprowadzenie dowodów osobowych i innych mających wykazać, że kwestionowane prace zostały wykonane przez kontrahentów. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżącej bezprawnie uniemożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, których jawność została wyłączona dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z 21 listopada 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, skoro zgodnie z zakresem pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym jedynie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., to dotyczył zobowiązań powstałych w tym okresie. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej powstało natomiast w roku 2006. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. dniem zakończenia postępowania kontrolnego jest dzień wydania decyzji. W dniu wydania decyzji przez Dyrektora UKS siedziba Skarżącej znajdowała się w W.. Właściwym do załatwienia odwołania od tej decyzji był więc Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji zawierała błędne pouczenie, ale Dyrektor UKS poinformował Skarżącą o pomyłce i o przesłaniu odwołania właściwemu organowi odwoławczemu. W piśmie procesowym z 30 grudnia 2012 r., powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE Skarżąca ponownie podkreśliła znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów. Jej zdaniem, organy podatkowe nie podjęły czynności celem wykazania, że nie zachowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami. Podkreśliła, że weryfikowała kontrahentów w KRS, zawierała pisemne umowy oraz płaciła po weryfikacji wykonania usługi. Wskazała wyroki, którymi stwierdzono nieważność lub uchylono postanowienia związane z odmową udostępnienia jej akt sprawy (wyroki tut. Sądu z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 271/13 i III SA/Wa 272/13; z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 757/13 oraz z 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 901/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i nie wszystkie Sąd mógł poddać swojej ocenie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Organy podatkowe uznały, że Skarżąca niezasadnie obniżyła podatek należy o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. I. Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez Skarżącą był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby bowiem stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Stosownie do wskazanego przez Skarżącą art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) – dalej: "ustawa nowelizująca", postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia tej ustawy w życie prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepis powyższy jednoznacznie stanowi zatem o kontynuacji na podstawie przepisów obowiązujących do 29 lipca 2010 r. postępowań kontrolnych, nie zaś "postępowań w sprawie". Moment zakończenia postępowania kontrolnego ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 u.k.s. stanowiąc, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, stosownie do poczynionych ustaleń. Wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym również postępowanie odwoławcze, oczywistym jest jednak, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej – jako organ kontroli skarbowej, któremu przypisana została rola organu pierwszej instancji – nie prowadzi postępowania odwoławczego. "Postępowanie kontrolne", o jakim mowa art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie obejmuje postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W rezultacie zaś przepis ten nie ma zastosowania do określenia właściwości organu odwoławczego. Innymi słowy, przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 30 lipca 2010 r., miały zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS. Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącej w czasie, gdy z uwagi jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez Skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 u.k.s. dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). II. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast podniesiony przez Skarżącą zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87) oraz jej uzasadnienia, przepis powyższy ma zastosowanie również do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. przedawniało się z końcem 2011 r. Zaskarżona decyzja wydana została dopiero w 2013 r., zaś poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji – w roku 2012. Organy podatkowe powołały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla oceny wystąpienia przesłanki określonej tym przepisem istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym stwierdzono, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W świetle tego wyroku stwierdzić należy, iż samo wszczęcie dochodzenia bądź też śledztwa w sprawie karnej lub w sprawie karnej skarbowej nie wywoływało żadnych skutków prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, o ile uczyniono to przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym znaczenie powyższego wyroku ograniczone jest do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., jako że wyrok ten orzekał o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w tym właśnie okresie. Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616). Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca. Zaznaczyć również należy, że Skarżąca jest osobą prawną, a w związku z tym poinformowanie jej o toczącym się postępowaniu z istoty swej musi być dokonane poprzez powiadomienie osób uprawnionych do jej reprezentowania, a przynajmniej do odbierania oświadczeń w jej imieniu. Istotne jest zatem, aby informacja o toczącym się postępowaniu dotarła do tych osób, nie zaś np. byłych wspólników lub członków zarządu. Innymi słowy, konieczne jest, aby informację o toczącym się postępowaniu uzyskały osoby, które w dacie jej powzięcia były uprawnione do działania w imieniu Skarżącej jako osoby prawnej. Zdaniem organów podatkowych, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za maj 2006 r. skutkowało dokonane postanowieniem z 4 października 2011 r. wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. śledztwa między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 66 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowej za miesiące od lutego do lipca i za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2007 r. przy wykorzystaniu tej samej sposobności – posługiwania się nierzetelnymi fakturami i prowadzenie na ich podstawie nierzetelnych rejestrów zakupu VAT Skarżącej (pkt II postanowienia). Organy podatkowe nie wskazały jednak dowodu, z którego wynikałoby, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., tj. przed końcem 2011 r., Skarżąca została poinformowana o wszczęciu tego śledztwa. W ogóle nie powołały się na okoliczność przekazania Skarżącej takiej informacji. W tzw. arkuszu odwoławczym Dyrektor UKS stwierdził jedynie, że informację o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe Skarżąca uzyskała pośrednio z treści postanowienia z 12 października 2011 r. o włączeniu do akt dokumentów, stanowiącego nieintegralny załącznik do decyzji za maj 2006 r. (k. 4059 akt wspólnych). W ocenie Sądu, treść tego postanowienia nie pozwala uznać powyższego twierdzenia za uzasadnione. Postanowieniem tym Dyrektor UKS włączył do akt między innymi materiały pochodzące ze śledztwa o sygn. [...]. Z postanowienia tego nie wynika natomiast przeciwko komu śledztwo jest prowadzone oraz że jego przedmiotem są działania Skarżącej (a w zasadzie osób działających w jej imieniu) związane z obciążającymi ją zobowiązaniami podatkowymi. Jak wyjaśnił Prokurator Okręgowy w B. w piśmie z 14 listopada 2012 r., śledztwo to prowadzone było przeciwko A. G. i innym podejrzanym o czyny z art. 258 § 3 Kodeksu karnego i inne. Dopiero postanowieniem z 5 grudnia 2011 r. dołączono do niego, celem wspólnego prowadzenia, śledztwo wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wskazanym wyżej postanowieniem z 4 października 2011 r. Wynika z powyższego, że postanowienie z 12 października 2011 r. nie mogło dostarczyć Skarżącej wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które to postępowanie w dacie wydania tego postanowienia prowadzone było przez inny organ przygotowawczy i pod innym numerem. Wprawdzie postanowieniem z 23 listopada 2009 r. Prokurator Okręgowy w B. postanowił o dołączeniu do śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w N. śledztwa o sygn. [...] w sprawie wyłudzenia przez osoby z kierownictwa Skarżącej na podstawie poświadczających nieprawdę faktur, dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ale nie było to postępowanie karne dotyczące zobowiązań podatkowych Skarżącej. Wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika (osób działających w ich imieniu) lub postępowania karnego, które nie obejmuje zobowiązań podatkowych podatnika, nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż podatnika. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywoływać jedynie postępowanie karne lub postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12 (dostępny j.w.). Bez wątpienia Skarżąca wiedziała, że toczy się śledztwo przeciwko osobom występującym w imieniu podmiotów, których faktury uwzględniła w swoich rozliczeniach. Wiedziała również o toczącym się śledztwie w sprawie wyłudzenia dofinansowania z funduszy unijnych (pismo Skarżącej z 21 kwietnia 2011 r.). Tym niemniej bezspornym jest, że śledztwo dotyczące podatku od towarów i usług za maj 2006 r. wszczęte zostało 4 października 2011 r. Zdaniem Sądu, dopiero przekazanie Skarżącej informacji o wszczęciu tego śledztwa mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Tego jednak przed końcem 2011 r. nie uczyniono. Postanowieniem z 1 marca 2012 r. Prokurator Okręgowy w B. z akt śledztwa o sygn. [...] wyłączył do odrębnego postępowania materiał dowodowy w sprawie posługiwania się przez Skarżącą fakturami poświadczającymi nieprawdę w celu wyłudzenia dofinansowania projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz wyłudzenia bezpodstawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wyłączone materiały zarejestrowano pod sygn. [...]. Dopiero w tymże nowym śledztwie, postanowieniami z 17 września 2012 r. Prokurator przedstawił K.B. oraz M.L. zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych. Zarzuty te ogłoszono podejrzanym odpowiednio 16 października 2012 r. i 26 września 2012 r. Nastąpiło to zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał innych okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego i okoliczności takie nie wynikały z akt sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. III. Z uwagi na wydanie decyzji z uchybieniem terminu przedawnienia, Sąd nie badał prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za maj 2006 r. Sąd nie oceniał również zasadności zarzutów skargi kwestionujących ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe, a także związanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. IV. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ponieważ upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organom podatkowym podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym w przedmiocie wysokości podatku, Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).