I SA/Po 583/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] "X." Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych, - określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, - korekty kosztów uzyskania przychodów tytułem zaniechanej inwestycji w związku z wykorzystaniem "starych" stóp fundamentowych przy budowie Nowej Hali, - ustalenia wartości początkowej Nowej Hali. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że do 2008 r. włącznie była producentem mebli tapicerowanych (sofy, łóżka, fotele, etc.). Meble były głównie dostarczane do sieci "A.", "B." oraz "C.". Pod koniec roku 2008 Spółka zaprzestała produkcji tych mebli i stała się wyłącznie producentem materacy piankowych dla sieci "C.". W tym czasie przeprowadzano dużą inwestycję w Spółce, której celem było wybudowanie nowoczesnego zakładu produkcji pianki poliuretanowej wykorzystywanej do produkcji materacy. Początkowo zakładano, że Spółka wróci szybko także do produkcji mebli. Dlatego też część asortymentu oraz urządzeń wykorzystywanych wcześniej do produkcji była zmagazynowana w istniejącej Hali Nr [...]. W roku 2008 Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie wiaty magazynowej. Wiata magazynowa miała być wykorzystywana bezpośrednio w związku z produkcją samej pianki poliuretanowej. Spółka musiała bowiem w obrębie głównej hali produkcyjnej posiadać budynek, w którym byłyby gromadzone pozostałości z produkcji pianki (papier wykorzystywany w znacznych ilościach przy produkcji pianki oraz ścinki i resztki pozostałe z produkcji, które mogły być jeszcze wykorzystane lub odsprzedane). Takim budynkiem miała być przedmiotowa wiata. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...] Starosta [...] udzielił Spółce pozwolenia na rozbudowę istniejącej fabryki w R. i zatwierdził projekt budowlany obejmujący budowę wiaty magazynowej. Zgodnie z tą decyzją zmienioną następnie decyzją tego samego organu z dnia [...] września 2008 r. (Nr [...]), organ zatwierdził projekt wiaty magazynowej. Działając na podstawie ww. decyzji, Spółka rozpoczęła prace inwestycyjne ponosząc wydatki na wylanie betonowych stóp fundamentowych pod przyszłą wiatę magazynową. Wydatki z tego tytułu zostały przez Spółkę poniesione w maju 2009 r. Następnie podjęła ona jednak decyzję o wstrzymaniu kontynuacji inwestycji (tj. budowy wiaty). Jeszcze w dniu [...] maja 2009 r. Starosta [...] wydał decyzję Nr [...], którą zmienił wcześniejszą decyzję Nr [...]. Nową decyzją ww. organ m.in. zatwierdził projekt budowlany zamienny "w zakresie dotyczącym rezygnacji z budowy wiaty magazynowej". Rezygnacja, co do dalszej budowy wiaty była podyktowana tym, że Spółka po konsultacjach z udziałowcami i wykonując ich zalecenia, podjęła decyzję, że nie wróci już do produkcji mebli tapicerowanych, a na pewno nie stanie się to w najbliższej przyszłości. Wobec takiej decyzji, zawartość znajdująca się w Hali Nr [...] została wyprzedana przez Spółkę lub poddana utylizacji. Dalsze przechowywanie tych składników w Hali Nr [...] było nieopłacalne. Jednocześnie zarząd, po dokonaniu kalkulacji, uznał że taniej będzie zrezygnować z budowy wiaty i dostosować Halę Nr [...] do potrzeb przechowywania papieru i pianki, aniżeli kontynuować dalszą budowę wiaty i przechowywać przez wiele lat i tak już przestarzałe składniki majątku. W dniu [...] grudnia 2011 r. Spółka utworzyła rezerwę na wydatki poczynione dotychczas na wybudowanie stóp fundamentowych pod przedmiotową wiatę magazynową. W dniu [...] stycznia 2012 r. zarząd Spółki podjął ostateczną decyzję o zaniechaniu dalszej budowy wiaty. Tego też dnia został sporządzony stosowny dokument pt. "Likwidacja inwestycji w toku". Zaniechanie dalszej budowy wiaty było podyktowane tym, że Spółka ostatecznie zrezygnowała z planów produkcji mebli. Kolejno w dniu [...] lipca 2012 r. zarząd ostatecznie postanowił, że w miejscu, gdzie planowano wybudować wcześniej wiatę magazynową zostanie wybudowany zupełnie inny obiekt o zupełnie odmiennym przeznaczeniu i większej kubaturze. Powyższa data ([...] lipca 2012 r.), to data podpisania umowy na dostawę i montaż urządzeń. Dostawcą jest firma niemiecka, która jako jedyna w świecie podjęła się wyprodukowania tego typu urządzenia. Montaż tego urządzenia będzie dokonany w Nowej Hali [...] z Halą Magazynową (dalej: Nowa Hala). Projektem i budową Nowej Hali zajęła się firma budowlana z Polski. Projekt budowlany został wprawdzie opracowany jeszcze w czerwcu 2012 r., ale do prac przystąpiono pod koniec lipca 2012 r. Spółka początkowo była przekonana, że stopy betonowe będą musiały być w całości rozebrane. Jednakże podczas wizji, komisyjnie, w obecności m.in. projektanta, stwierdzono, że część stóp może zostać wykorzystana w ramach nowej Inwestycji. Nowa Hala powstała dokładnie w miejscu (w obrysie) wcześniej projektowanej wiaty. Zarówno długość, jak i szerokość Nowej Hali jest identyczna, jak długość i szerokość wiaty. Różnica polega na tym, że dokładnie w połowie swojej długości, Nowa Hala znacznie się wypiętrza zwiększając przez to w sposób istotny swoją kubaturę. Odmienny kształt Nowej Hali, a co za tym idzie masa i wynikające z tego przeciążenia spowodowały, że dla drugiej połowy Nowej Hali Spółka musiała wykonać nowe stopy fundamentowe. W efekcie "stare" stopy fundamentowe zostały wykorzystane dla Nowej Hali tylko w 50%. Drugie 50% "starych" stóp zostało rozebrane i wylano nowe, tj. znacznie mocniejsze i solidniejsze. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. Czy wydatki na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych pod wiatę stanowią w całości dla Spółki koszt uzyskania przychodów, czy też jedynie w części (50%)? 2. Czy wydatki, o których mowa w pkt 1 stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wystawienia dokumentu pt. "Likwidacja inwestycji w toku", tj. na dzień [...] stycznia 2012 r., czy też koszt ten należało rozpoznać w innym momencie? 3. Czy w związku z faktem, że "stare" betonowe stopy fundamentowe zostały w 50% wykorzystane w związku z budową Nowej Hali, to Spółka jest zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów tytułem zaniechanej inwestycji i zwiększyć wartość początkową Nowej Hali? 4. Jeżeli Spółka jest zobowiązana zwiększyć wartość początkową Nowej Hali, to czy powinna do wartości początkowej zaliczyć całość, czy może 50% wydatków poniesionych na wytworzenie "starych" stóp fundamentowych? Zdaniem Spółki, koszt zaniechanej inwestycji obejmujący wydatki na stopy fundamentowe stanowi koszt uzyskania przychodów. Spełnione są bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o "PDOP"). Spółka wyjaśniła, że skoro względy ekonomiczne przemawiały za tym, aby nie ponosić dodatkowych kosztów na realizację wiaty, gdyż bardziej zasadne było wykorzystanie obecnej już Hali Nr [...] - to koszt został poniesiony w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. W takiej sytuacji uzasadnione jest, aby Spółka zaliczyła całą wartość zaniechanej inwestycji do kosztów podatkowych, a nie tylko jej część, tj. 50%. Na moment zaniechania inwestycji Spółka nie wiedziała jeszcze, że w miejscu gdzie planowano wybudować wiatę zostanie wybudowany inny obiekt. Fakt, że część stóp fundamentowych została wykorzystana przy budowie Nowej Hali nie pozwala zdaniem Spółki na przyjęcie, że jedynie pozostała część, tj. ta rozebrana, mogłaby stanowić koszt podatkowy bezpośrednio. Spółka uważa także, że wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym na zaniechaną inwestycję winna stanowić koszt uzyskania w dniu [...] stycznia 2012 r. tj. w dniu księgowej likwidacji Inwestycji w toku. Spółka zaznaczyła, że wystawiając dokument w sposób ostateczny dokonała likwidacji nakładów znajdujących się na odpowiednim koncie środków trwałych w budowie. Natomiast w styczniu 2012 r. (w momencie likwidacji inwestycji w toku) Spółka nie podjęła jeszcze decyzji odnośnie budowy Nowej Hali. Decyzja została przesądzona w lipcu 2012 r. (dokładnie [...] lipca 2012 r.) i była ściśle związana z podpisaniem umowy na dostawę i montaż urządzeń przez firmę z Niemiec. Dopiero fakt podpisania tej umowy zdecydował o tym, że zaistniała konieczność uprzedniego wybudowania Nowej Hali, w której te urządzenia będą zabudowane. Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, albowiem na moment likwidacji inwestycji ([...] stycznia 2012 r.) warunki, od których uzależnione było ujęcie zaniechanej inwestycji w koszty były spełnione. Brakuje ponadto uzasadnionych podstaw prawnych, aby wartość netto wydatków poniesionych na stopy fundamentowe pod wiatę miała być zaliczona do wartości początkowej nowej inwestycji (Nowa Hala [...]). Spółka podkreśliła, że skoro nieumorzona wartość likwidowanego środka trwałego w związku z budową lub rozbudową budynku stanowi bezpośrednio koszt uzyskania przychodów, to trudno byłoby uzasadnić tezę, że wartość zaniechanej inwestycji w toku winna zwiększyć wartość nowej inwestycji. Nawet gdyby zaniechanie inwestycji w postaci budowy wiaty było bezpośrednio związane z budową Nowej Hali, to wartość wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję w postaci budowy wiaty winna stanowić jednorazowo i definitywnie koszt podatkowy na dzień [...] stycznia 2012 r. Innymi słowy, brak jest podstaw, aby wartość początkową nowego środka trwałego, tj. Nowej Hali, zwiększać o wartość zaniechanej wcześniej inwestycji. Niczego nie zmienia fakt, że tylko połowa (50%) stóp fundamentowych została wykorzystana pod nową inwestycję. Próba ewentualnego podziału tego kosztu na pół i tym samym dalsza korekta na zasadzie: 50% wartości zaniechanej inwestycji pozostaje w kosztach podatkowych, a drugie 50% wartości zwiększa wartość początkową Nowej Hali - nie ma usprawiedliwionych podstaw w prawie. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej (Nr [...]), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wydatki na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Wydatki związane z wytworzeniem tej części "starych" stóp fundamentowych, które zostały rozebrane w lipcu 2012 r., jako wydatki na zaniechaną inwestycję, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji, tj. rozbiórki. Z kolei wydatki dotyczące 50% "starych" stóp fundamentowych wykorzystanych przy budowie Nowej Hali, stanowią - w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP - koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. Organ nie zgodził się więc z wnioskodawczynią, że wydatki poniesione na wybudowanie "starych" stóp fundamentowych stanowią w całości koszt zaniechanej inwestycji, tym bardziej jeśli 50% "starych" stóp fundamentowych zostało wykorzystanych w związku z budową Nowej Hali. Na moment podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej budowy wiaty ([...] stycznia 2012 r.) nie doszło bowiem ani do zbycia zaniechanej inwestycji, ani do jej likwidacji, przez którą co do zasady rozumie się fizyczną likwidację. Organ wyjaśnił też, że momentem zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie będzie dzień wystawienia dokumentu pn. "Likwidacja inwestycji w toku", tj. dzień, w którym Spółka dokonała księgowej likwidacji inwestycji w toku. W opinii organu nie można utożsamiać "księgowej likwidacji inwestycji w toku" z pojęciem "likwidacja inwestycji" użytym w art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP, przez którą należy rozumieć fizyczną likwidację. Fizyczna likwidacja miała miejsce dopiero w lipcu 2012 r., kiedy to 50% "starych" stóp fundamentowych zostało rozebrane. Dodatkowo warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. W przedstawionej natomiast sytuacji "stare" betonowe stopy fundamentowe zostały w 50% wykorzystane w związku z budową Nowej Hali, dlatego wydatki w tej części powinny zostać zaliczone do wartości początkowej nowo wytworzonych środków trwałych i zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP winny stanowić element wartości początkowej nowej inwestycji. Pojęcie "koszt wytworzenia" obejmuje bowiem wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma zatem możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Taki związek niewątpliwie występuje w przypadku tej części "starych" stóp fundamentowych, które wykorzystane zostały przy budowie Nowej Hali. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] maja 2013 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie: 1. art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - przez "likwidację" należy rozumieć tylko i wyłącznie likwidację fizyczną w szczególności polegającą na rozbiórce, złomowaniu lub zniszczeniu danej inwestycji w toku; - wydatki związane z wytworzeniem tej części "starych" stóp fundamentowych, które zostały rozebrane w lipcu 2012 r., jako wydatki na zaniechaną inwestycję, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji; 2. art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu, że wydatki dotyczące 50% "starych" stóp fundamentowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tworząc jednocześnie - w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP - koszt wytworzenia nowego środka trwałego. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na uchwałę NSA, z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której sąd przyjął, że ograniczanie się do wykładni gramatycznej słowa "likwidacja", z której miałoby wynikać, że tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego daje podstawę do ujęcia straty w kosztach podatkowych - jest nie do zaakceptowania. Wykładnia pojęcia "likwidacja" musi bowiem uwzględniać sens innych przepisów ustawy o PDOP (np. art. 16 ust. 1 pkt 6) oraz winna być prowadzona w duchu tzw. wykładni gospodarczej. W efekcie NSA uznał, że jeżeli spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, przez likwidację należy rozumieć także tzw. likwidację księgową. Organ niezasadnie uznał więc, że dokonana przez zarząd Spółki likwidacja, połączona z wystawieniem w dniu [...] stycznia 2012 r. stosownego dokumentu ("Likwidacja inwestycji w toku") i poczynieniem stosownych księgowań w księgach Spółki, nie była likwidacją w znaczeniu użytym przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP. Za szczególnie nieuzasadnione Spółka uznała wywody organu, jakoby pozostałości ze zlikwidowanej uprzednio inwestycji nie mogły być w jakikolwiek sposób wykorzystane w przyszłości przez podatnika. Postawienie takiego warunku przy wykładni przepisu art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP stanowi naruszenie zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Taka wykładnia kłóci się także z rezultatem wykładni logicznej art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP i innych przepisów. Następny zarzut skarżącej był konsekwencją przyjęcia przez organ, że użyte w art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP przez ustawodawcę słowo "likwidacja" oznacza tylko fizyczną likwidację danego składnika majątku, a już nie jego likwidację księgową. Gdyby bowiem organ trafnie przyjął, że dopuszczalne jest rozliczenie w kosztach podatkowych kosztów likwidacji księgowej, to nie doszłoby do naruszenia art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP Spółka stoi na stanowisku, że likwidacja księgowa pozwala ująć koszty zaniechanej inwestycji właśnie z chwilą dokonania likwidacji księgowej. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym likwidacji księgowej dokonano właśnie w dniu [...] stycznia 2012 r. W tym dniu zarząd zdecydował o likwidacji inwestycji polegającej na budowie wiaty magazynowej. W tym też dniu Spółka nie podjęła jeszcze żadnej decyzji o rozpoczęciu nowej inwestycji. Spółka podkreśliła, że wartość składników majątku zużytych lub wykorzystanych przy budowie nowego środka trwałego, jeżeli wcześniej była już ujęta do kosztów uzyskania przychodów, nie zwiększa wartości początkowej nowego środka. W związku z powyższym wartość zaniechanej inwestycji winna być, i to już w momencie jej likwidacji (tut. księgowej), zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w całości. Tym samym późniejsze wykorzystanie części lub pozostałości po zaniechanej inwestycji nie może już w sensie prawnym budować wartości początkowej nowego środka trwałego (tut. Nowej Hali [...]). Organ uznał jednak inaczej, czym naruszył dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w zakresie, w jakim stwierdził, że Spółka nie miała prawa zaliczyć bezpośrednio do kosztów 50% wartości "starych" stóp fundamentowych, tj. w zakresie w jakim faktycznie (choć nie prawnie) zostały one wykorzystane przy budowie Nowej Hali. Jednocześnie Spółka postawiła organowi zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że kosztem wytworzenia są koszty zaniechanych uprzednio i zlikwidowanych inwestycji w toku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której dokonując prawnej oceny przedstawionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, Minister zakwalifikował poniesione przez Spółkę wydatki na wylanie betonowych stóp fundamentowych (określonych ostatecznie przez Spółkę jako koszty zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP), jako nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększenie majątku trwałego. Organ podkreślił, że wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ale powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Uznając prawo podatnika do rozliczenia w kosztach podatkowych kosztów inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, organ dokonał wykładni pojęcia "likwidacji inwestycji", przez którą – zdaniem organu – rozumieć należy fizyczną likwidację. Mając na uwadze bezsporny fakt nie dokończenia przez Spółkę planowanej inwestycji, a nadto fakt rozbiórki stop fundamentowych w 50 % (w lipcu 2012 roku) oraz wykorzystania przez Spółkę pozostałych 50 % stóp fundamentowych przy budowie nowej inwestycji, organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę na wylanie (wybudowanie) betonowych stóp fundamentowych będą stanowić koszt uzyskania przychodów, według następujących zasad: - wydatki związane z wytworzeniem tej część "starych" stóp fundamentowych, które zostały rozebrane w lipcu 2012 roku, jako wydatki na zaniechaną inwestycję, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji, tj. rozbiórki, - wydatki dotyczące 50 % "starych" stóp fundamentowych wykorzystanych przy budowie nowej inwestycji stanową na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. Według przeciwnego poglądu skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, uzasadnione jest, aby Spółka zaliczyła całą wartość zaniechanej inwestycji do kosztów podatkowych, a nie tylko jej część (tj. 50 %). Zdaniem Spółki spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ponieważ względy ekonomiczne uzasadniały zaniechanie inwestycji, a dotychczasowy koszt (wydatki na wylanie stóp fundamentowych) został poniesiony w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Określając moment rozpoznania poniesionego kosztu Spółka wskazała dzień [...] stycznia 2012 roku, w którym wystawiła dokument pt. "likwidacja inwestycji w toku". W tym dniu Spółka dokonała księgowej likwidacji inwestycji w toku. Określając moment likwidacji inwestycji w toku, Spółka posiłkowała się poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 roku ( II FPS 2/12, LEX nr 116946). W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, aczkolwiek nie wszystkie argumenty wskazane w jej uzasadnieniu zasługują na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w świetle treści art. 15 ustawy o PDOP za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (np. wyrok NSA z dnia 11 września 2013 roku, II FSK 2629/11, LEX nr 1375617 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie podkreśla się jednak, że formuła określona w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych. Sam cel działania podatnika należy rozpatrywać oceniając daną operację gospodarczą w jej całokształcie, a nie jako cel autonomiczny, wynikający z biegu zdarzeń gospodarczych, na które podatnik ma wpływ (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 roku, II FSK 996/11, LEX nr 1244941). Mając na uwadze fakt, że strony przedstawiły swoje stanowiska także w kontekście zasad ujmowania w kosztach podatkowych środków trwałych, należy zwrócić uwagę na przepis z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W świetle tych regulacji, w orzecznictwie przyjmuje się zasadę, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP, a jako wyjątek od tej zasady, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1, jeżeli pozwala na to art. 16 tej ustawy (tak NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1182/11, Lex nr 1285239). Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że wydatki poniesione przez Spółkę na wylanie (wybudowanie) stóp fundamentowych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Sporny jest natomiast sposób rozliczenia tych kosztów, a strony prezentują odmienne stanowiska w dwóch kwestiach, tj. co do ustalenia daty rozpoznania kosztów oraz, czy wydatki te należy zaliczyć w całości bezpośrednio do kosztów podatkowych. Rozstrzygnięcie pierwszego ze spornych zagadnień wymaga rozważenia znaczenia pojęcia "likwidacji" inwestycji w toku. Skarżąca słusznie odwołała się do wskazówek zawartych w powołanej przez nią uchwale NSA w sprawie II FPS 2/12, w której Sąd ten usunął istniejące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności co do rozumienia pojęcia "likwidacja" na tle wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, który dotyczy strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Samo pojęcie "likwidacja" nie ma swojej normatywnej definicji. NSA uznał w rozpatrywanych okolicznościach tamtej sprawy, że zawężenie pojęcia "likwidacja" wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis z art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy o PDOP w części, w jakie wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Z tego powodu NSA przychylił się do tego nurtu orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacja" i objęcie nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej. W ocenie NSA likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się trwałego, które w analizowanym stanie faktycznym dotyczyły inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), nie tylko w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego). W powołanej uchwale NSA podkreślił ponadto, że taki kierunek wykładni przepisów z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czyli np. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień. W ocenie NSA uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, w pełni uwzględnia powyższe założenia. Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie. Na przykład w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 roku, w sprawie II FSK 2097/11, NSA uznał, że do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. NSA stwierdził też, że wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości, a warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego, nie wynika z przepisów podatkowych. W orzecznictwie zwrócono jednocześnie uwagę, że likwidacją będzie tylko definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), a nie likwidacja jego części. W tym drugim przypadku środek trwały nadal istnieje i podlega dalszej amortyzacji według reguł przewidzianych w przepisach ustawy o amortyzacji z uwzględnieniem treści art. 16 ustawy o PDOP, jakkolwiek bez możliwości zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (tak NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1182/11). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ dokonał własnej wykładni pojęcia "likwidacji inwestycji ", pomijając zupełnie stanowisko zajęte przez NSA w powołanej uchwale (II FPS 2/12). Organ doszedł do wniosku, że likwidację inwestycji należy traktować dosłownie, tj. tylko jako jej likwidację fizyczną. O ile ostateczny wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu pozwolił na uznanie stanowiska organu za prawidłowe co do udzielonej odpowiedzi na drugie pytanie skarżącej, o tyle tak stanowcze wyrażenie tego poglądu, preferującego wyłącznie zawężające rozumienie pojęcia likwidacji inwestycji, jest zbyt pochopne i nieuprawnione. Istotne dla rozstrzygnięcia tej kwestii będą zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a zawężająca wykładnia art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP może prowadzić do nieracjonalnych i trudnych do zaakceptowania konsekwencji. W tej części Sąd nie podzielił stanowiska organu. Sąd rozważał możliwość wykładni art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP przy uwzględnieniu wskazań wynikających z powołanej wyżej uchwały NSA w sprawie II FPS 2/12, w szczególności mając na uwadze moc wiążąca tej uchwały (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.)). Sąd uznał jednak, że okoliczności niniejszej sprawy, w sposób istotny odbiegają od stanu faktycznego, będącego podstawą faktyczną wydania przez NSA uchwały w sprawie II FPS 2/12, czego nie dostrzega skarżąca i co nie było przedmiotem szerszych rozważań organu. Zauważyć należy, że strony przedstawiły swoje stanowiska w kontekście bezspornego faktu, że ostatecznie nie doszło do wytworzenia (powstania) środka trwałego, co jest pierwszą istotną różnicą, w odniesieniu do stanu faktycznego badanego w sprawie II FPS 2/12. Dostrzegając to, organ prawidłowo zakwalifikował wydatki Spółki jako nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększenie majątku trwałego. Najistotniejsza różnica polega jednak na tym, że w sprawie niniejszej, Spółka mimo podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej inwestycji, miała możliwość dalszego władania i korzystania ze stóp fundamentowych, i jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, skarżąca stopy te wykorzystała w części (50%) w toku wytworzenia nowej inwestycji. W zakresie, w jakim stopy fundamentowe nie były już potrzebne (50 %), Spółka dokonała ich rozbiórki. Tymczasem istota problemu w okolicznościach badanych przez NSA w sprawie II FPS 2/12 polegała na tym, że podatnik (jako najemca), który poniósł wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym, utracił możliwość dalszego korzystania z nich na skutek pozostawienia tego rodzajów nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego). Taka sytuacja była następstwem ustania stosunku prawnego najmu, co z kolei wymuszało na podatniku (najemcy) wycofanie środka trwałego z ewidencji. Wycofanie to nie było jednak dowolną i arbitralną decyzją podatnika, a wynikało z utraty możliwości dalszego korzystania z tych nakładów w obcym środku trwałym. Jak podkreślał NSA, dochodziło wówczas do definitywnego wyzbycia się środka trwałego. W takiej sytuacji zupełnie nieracjonalne było założenie, że likwidacja środka trwałego (zamortyzowanego tylko w części), może polegać tylko na jego fizycznej likwidacji. Słuszne jest zatem stanowisko NSA, który opowiedział się za wykładnią opierającą się na szerszym rozumieniu pojęcia "likwidacja". Stan faktyczny niniejszej sprawy jest w tym zakresie znacząco odmienny. Spółka nie wyzbyła się dokonanych nakładów, a nawet wykorzystała je w związku z realizacją nowej inwestycji. Z tych względów ustalenie daty likwidacji "inwestycji w toku" nie może opierać się na dowolnie ustalonej przez podatnika dacie, w której sporządził on określony dokument. Skoro nie doszło do powstania środka trwałego, to nie ma podstaw do stosowania tu w drodze analogii zasad dotyczących wykreślenia środka trwałego z ewidencji. W konkluzji tej części rozważań, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym, wydatki związane z wytworzeniem tej części "starych" stóp fundamentowych, które zostały rozebrane w lipcu 2012 roku, jako wydatki na zaniechaną inwestycję, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji, tj. rozbiórki. Skarżąca uznając, że nie ma podstaw do rozdzielania przedmiotowych wydatków, a które – jej zdaniem - należy ująć w całości w kosztach uzyskania przychodów, wyraziła w uzasadnieniu skargi pogląd, według którego, zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie prezentowane jest, już w zasadzie jednolite stanowisko, iż wartość składników majątku zużytych lub wykorzystanych przy budowie nowego środka trwałego, jeżeli wcześniej była już ujęta do kosztów uzyskania przychodów, nie zwiększa wartości początkowej nowego środka (punkt III, strona 4 skargi). Pogląd ten nie budzi wątpliwości co do zasady którą wyraża, jednak zdaniem Sądu, nie ma on w niniejszej sprawie zastosowania (wobec ustalenia daty rozpoznania kosztów w chwili rozbiórki części stóp fundamentowych, a nie wcześniej). Ponadto pogląd ten nie wynika z powołanych w skardze judykatów. W orzeczeniach tych (wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 311/09 i wyrok WSA w Warszawie w sprawie III Sa/Wa 552/09), wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, podatnicy (spółki prawa handlowego) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmowali procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodziło do wytworzenia środków trwałych. Podatnicy ponosili w związku z tym szereg wydatków, a przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych pytania dotyczyły możliwości rozliczenia części wydatków bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, zamiast kapitalizacji ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty jego wytworzenia. Wśród tych wydatków podatnicy wskazywali m.in. koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej, z zastrzeżeniem, że likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym. W ocenie Sądów niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego jako pozostały koszt operacyjny, stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast koszt likwidacji środka trwałego nie jest pozostałym kosztem operacyjnym, a kosztem związanym z wytworzeniem środka trwałego. Stanowiska te zostały zaakceptowane przez sądy drugiej instancji (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., II FSK 1744/09, LEX nr 783505 i wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., II FSK 207/10, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenia te wskazano w piśmiennictwie prawniczym, ale na potwierdzenie innego stanowiska, według którego, do kosztów wytworzenia nie zalicza się również niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego, który musiał zostać zlikwidowany celem wytworzenia nowego środka trwałego. Niezamortyzowana część wartości likwidowanego środka trwałego zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 4. Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2013 r., s 509). Na marginesie podnieść należy, w kontekście tych orzeczeń, że przedmiotem oceny prawnej w niniejszej sprawie w ogóle nie była kwestia wydatków na rozbiórkę części stóp fundamentowych, jako jeden z wydatków analizowanych w powołanych przez skarżącą orzeczeń. Odnosząc się zatem do prawidłowego sposobu rozliczenia wydatków na tę część stóp fundamentowych, które zostały wykorzystanie przy wytworzeniu nowej inwestycji, Sąd miał na uwadze treść art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, w myśl którego, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W świetle tego przepisu, nie może być wątpliwości co do tego, że wydatki poniesione na wylanie pozostałej części stóp fundamentowych mają bezpośredni związek z wytworzeniem nowej inwestycji. Dlatego też, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, który odpowiadając na pierwsze z zadanych przez skarżącą pytań stwierdził, że wydatki dotyczące 50 % "starych" stóp fundamentowych wykorzystanych przy budowie nowej inwestycji stanową na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. W tej sytuacji analiza zagadnień wskazanych w dalszych pytaniach skarżącej stała się bezprzedmiotowa. Podsumowując wynik dokonanej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że Minister Finansów nie naruszył prawa, a przeciwna argumentacja wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.