II SA/Go 304/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "O" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej udzielił O Spółce z o. o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 42 punktach gier na terenie województwa na okres 6 lat. Wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r., uzupełnionym wnioskiem z [...] października 2009 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o zmianę w trybie art. 155 k.p.a. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. poprzez zmianie lokalizacji punktu gier. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej zmienił w części zezwolenie udzielone decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. w ten sposób, iż w załączniku nr 1 wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych dotychczasowa pozycja 15 otrzymała brzmienie "[...], Punkt K.K.", zaś w pozostałym zakresie odmówił dokonania wnioskowanej zmiany zezwolenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.), która w art. 135 ust.1 i 2 stanowi, iż dopuszczalne jest dokonywanie zmian dotychczasowych zezwoleń na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jeżeli w wyniku takiej zmiany nie nastąpi zmiana miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszania liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Organ stwierdził, iż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości zmiany zezwolenia we wnioskowanym przez stronę zakresie. W odniesieniu do pozycji nr 2 wniosku organ wskazał, że zmiana była możliwa ponieważ ograniczała się wyłącznie do zmiany numeracji lokalu przy ulicy [...]. Dotychczasowy numer punktu gier na automatach o niskich wygranych 557/12 został zastąpiony numerem 21F w wyniku zmian administracyjnych. Taka zmiana jest zgodna z przepisem art. 135 ust. 1 oraz 2 ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka O podniosła zarzut zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., naruszenia przepisów art. 135 ust. 2 ustawy, poprzez jego zastosowanie, gdy w sprawie winny zostać zastosowane przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, naruszenie prawa procesowego tj. art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez oczywiste przekroczenie terminów załatwienia sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ, wskazując na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, wywiódł, iż art. 8 w związku z art. 118 nowo obowiązującej ustawy nakazał stosowanie w postępowaniach dotyczących prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 135 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy zmiana udzielonego już pozwolenia jest dopuszczalna z wyjątkiem zmiany miejsc urządzania gry chyba, że zachodzi przypadek zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych (ust 2 art. 135). Zatem brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony. Odnosząc się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ administracji publicznej nie jest uprawniony do oceny zgodności powszechnie obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją i nie może odmówić ich stosowania i jest nimi związany do czasu ich derogacji przez Trybunał Konstytucyjny. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż tok postępowania administracyjnego był prawidłowy i nie godził w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego- Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a. i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa -Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, iż niezwłocznie po przejęciu sprawy od Dyrektora Izby Skarbowej wezwał stronę skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku o konieczne dokumenty, na co strona nie udzieliła odpowiedzi. Tym samym to sama strona, swym zawinionym działaniem, przyczyniła się do niemożności załatwienia sprawy do dnia 31 grudnia 2010 r. tj . na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wywiódł ponadto, iż w związku z wejściem w życie od dnia 31 października 2009 roku ustawy o Służbie celnej w dniu 30 października 2009 r. przejął do załatwienia 117 spraw (w tym sprawę niniejszą) z zakresu gier i zakładów wzajemnych, a w dniu 4 grudnia kolejnych 969 takich spraw dotyczących 50 podmiotów, co spowodowało znaczny wzrost ilości prowadzonych postępowań i niemożność rozpoznania sprawy w terminie ustawowym, wobec czego zasadnie powiadomiono stronę o jego przedłużeniu i wyznaczeniu nowego terminu do jej załatwienia. Skargę na przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wniosła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością O domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. akt II SA/Go 656/10) oddalił skargę O Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części. W wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt II GSK 170/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. akt II SA/Go 656/10), a także orzekł o uchyleniu zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wykładnia Sądu I instancji, zgodnie z którą przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają technicznego charakteru, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, jest nieprawidłowa. Stanowisko to należałoby uznać za prawidłowe, o ile zostałoby stwierdzone, że art. 135 u.g.h. nie należy do tzw. "innych wymagań", w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, i nie podlega w związku z tym obowiązkowi przeprowadzenia, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, notyfikacji przed Komisją UE (por. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11). Jednakże okoliczność ta nie była przedmiotem badania, co sprawia, że organ celny przystępując ponownie do rozpoznania sprawy będzie zobowiązany odnieść się do tej kwestii. Sąd kasacyjny wskazał jednocześnie, że w wyroku TSUE stwierdził, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą, bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35- 36). Podniósł też konieczność przeprowadzenia ustaleń czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu, między innymi okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37 – 39). Ustalenia w tym zakresie, zdaniem TSUE, powinien dokonać sąd krajowy, co nie odpowiada przyjętym w prawie polskim rozwiązaniom ustrojowo – procesowym. Stąd też, stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów u.g.h. należy do sądu krajowego należy odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawnych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Dokonywana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym sprowadza się zatem do oceny czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. W konsekwencji sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, niejako za organ, a jedynie ocenia legalność zaskarżonego aktu lub czynności. Co do zasady, podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w postępowaniu administracyjnym. W myśl art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania przez sąd I instancji jest stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Wskazana zasada doznaje ograniczenia jedynie w okolicznościach wskazanych w art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a., które nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Ze względu na kasacyjny charakter orzeczeń (art. 145 i nast. p.p.s.a.), sąd ten nie ma też kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do istoty. Innymi słowy sprawa, której przedmiot należy do właściwości organu administracji, z momentem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą administracyjną, a tym samym organ ten jest nadal właściwy do jej merytorycznego załatwienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienie się przez organ do zasadniczej w tej sprawie kwestii co do technicznego charakteru art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowi niejako warunek wstępny oceny zasadności pozostałych podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów. Rozpoznanie sprawy wymaga bowiem ustalenia w pierwszej kolejności, jaki stan prawny może mieć zastosowanie w sprawie. W swoich rozważaniach organ powinien uwzględnić również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Po rozpatrzeniu sprawy ponownie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] powołując się na przepis art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem nr [...], uzupełnionym wnioskiem nr [...] i wnioskiem nr [...] Spółki z o.o. "O" w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego "O" Sp. z o.o., udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. Decyzja w tym zakresie stała się ostateczna. Tym samym, zdaniem organu, w chwili obecnej brak jest przedmiotu postępowania, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], której zmiany domaga się strona wnioskiem nr [...], uzupełnionym wnioskiem nr [...] i wnioskiem nr [...]. W konsekwencji organ uznał, iż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka O podniosła zarzut zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., naruszenia przepisów art. 135 ust. 2 ustawy, poprzez jego zastosowanie, gdy w sprawie winny zostać zastosowane przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, naruszenie prawa procesowego tj. art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez oczywiste przekroczenie terminów załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "O" Sp. z o.o., decyzją z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...]. Dyrektor wyjaśnił, iż w momencie, gdy niniejsza sprawa stanowiła przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] cofnął zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego "O" Sp. z o.o., udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r., z uwagi na fakt nieuiszczania należnego podatku od gier oraz okresowe nieposiadanie właściwego zabezpieczenia finansowego przynależnego do w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Rozstrzygnięcie to stało się ostateczne. W związku z tym, przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu przestał istnieć i na dzień wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji organ I instancji nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę na podgląd wyrażony m. in w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 596/11, zgodnie z którym "bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa (w rozpoznawanej sprawie kwestia wpadkowa), w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, iż elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania". Skargę na przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wniosła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością O domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obligujące organ do zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu oceny czy dana okoliczność została udowodniona, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa a także art. 203 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęci, że na skutek wygaśnięcia zezwolenia, postępowanie w sprawie o zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy wniosek w sprawie strona złożyła trzy lata wcześniej, w okresie, gdy zezwolenie to pozostawało w obrocie prawnym. Spółka O podniosła również zarzut zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, przez co naruszył przepisy prawa materialnego określone Dyrektywą nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. nr 239 poz. 2039), oraz Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270), nazywana dalej jako p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Jest zatem uprawniony do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r., którą umorzono postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki "O" z dnia [...] marca 2009 r., dotyczącym zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA wyrokiem z dnia 18 września 2013 r., II GSK 170/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. oddalający skargę spółki "O" na decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r., jednocześnie orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2010 r. W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, że co do zasady, w analogicznej sytuacji zachodzi konieczność zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Należy jednakże podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli działalności administracji publicznej, w przypadku, gdy przedmiotem wniesionej do niego skargi jest decyzja administracyjna, ocenia jej zgodność z prawem (legalność) na dzień jej wydania. Co do zasady zatem zdarzenia mające miejsce po dacie wydania zaskarżonej decyzji nie mają wpływu na jej ocenę. Znajduje to swoje przełożenie w zakresie interpretacji zasady związania oceną prawną wyrażoną przez sąd w wyroku, bowiem zaznaczyć należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1328/10 (LEX nr 1104099), w którym stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z istotną zmianą stanu prawnego w sprawie, co uzasadnia uchylenie się od obowiązku zastosowania w niniejszej sprawie zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a. W niniejszej sprawie przed wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 18 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] cofnął zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego "O" Sp. z o.o., udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r., z uwagi na fakt nieuiszczania należnego podatku od gier oraz okresowe nieposiadanie właściwego zabezpieczenia finansowego przynależnego do w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Okoliczność ta zaistniała już po wydaniu kontrolowanej przez Sąd kasacyjny decyzji, a tym samym nie mogła zostać uwzględniona przez ten sąd. Z kolei już w dacie ponownego orzekania przez organy obu instancji w obrocie prawnym nie było decyzji, której zmiany domagała się strona skarżąca wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy zwrócić uwagę na szczególną relację pomiędzy decyzją pierwotną a decyzją zmieniającą. Instytucja zmieniająca decyzję administracyjną, stanowi jeden ze szczególnych instrumentów procesowych umożliwiających zmianę treści stosunku administracyjnoprawnego ukształtowanego decyzją ostateczną. Już sam fakt, że zastosowanie tego instrumentu stanowi wyjątek od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych sprawia, że należy zachować szczególną ostrożność zarówno przy badaniu przesłanek jak i ocenie konsekwencji wywołanych jego zastosowaniem. Postępowanie w tym zakresie nie zmierza do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy już ostatecznie zakończonej, co oznacza, że zmiana decyzji ostatecznej może być dokonana tylko w granicach stanu faktycznego sprawy "pierwotnej", przy uwzględnieniu normy prawa materialnego w oparciu, o którą tą decyzję "pierwotną" wydano. Zmiana decyzji prowadzi bowiem do modyfikacji ustalonego stosunku prawnego, zaś modyfikacja ta jest możliwa – z punktu widzenia formalnego – jedynie tak długo, jak długo istnieje pierwotna podstawa jego ukształtowania. Ponadto podkreślić należy, iż zgodnie z art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazana norma prawna, statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji, dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji stronie, wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie, trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911). Tym samym, orzekając w sprawie wniosku strony skarżącej, dotyczącego zmiany załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r., znak [...], poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, Dyrektor Izby Celnej był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego własnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. o cofnięciu zezwolenia, która jest decyzją ostateczną. Skutkiem prawnym tej decyzji było natomiast wygaszenie stosunku prawnego wynikającego z cofniętej decyzji. Stanowi to formalną przeszkodę do prowadzenia postępowania w sprawie zmiany załącznika do decyzji zezwalającej, poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, bowiem decyzja zezwalająca została cofnięta. Cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier uniemożliwia prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. II GSK 639/12, dostępny w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem zaakceptować pogląd (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) został ostatecznie przesądzony przez jego cofnięcie. Pogląd ten w całości akceptuje Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy merytorycznemu rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Zawarte w zacytowanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że bezprzedmiotowość może zachodzić także w innych sprawach, nie tylko dotyczących zobowiązań podatkowych. Skoro zaś z mocy art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie organ zasadnie oparł swoje rozstrzygniecie na tym właśnie przepisie. Zdaniem Sądu organ trafnie uznał, że w sytuacji, gdy ostateczną decyzją cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, to dokonywanie zmiany tej decyzji - jej załącznika – w zaistniałych (po wniesieniu wniosku) okolicznościach jest bezprzedmiotowe, brak jest bowiem przedmiotu –decyzji – której zmiany domaga się strona skarżąca. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.