II FSK 3416/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 440/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia zwrócić skarżącej M. W. od Skarbu Państwa - z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego kwotę 28 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 440/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 lipca 2013 r., określającą Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 21.281 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał między innymi informację PIT-8C za 2007 r. pochodzącą od P. [...] S.A., w której wykazano przychód z tytułu redukcji zadłużenia Skarżącej w kwocie 67.671,20 zł. Podatniczka w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008 r. poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że w złożonym przez nią rozliczeniu za 2007 r. nie wykazała do opodatkowania przychodów z tytułu redukcji zadłużenia w związku z kredytem mieszkaniowym w Banku P. [...]. Fakt niewykazania tych przychodów uzasadniła złożeniem wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Organ podał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w świetle art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), kwota umorzonych odsetek stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarga na powyższą interpretację została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1430/10. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1923/11. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dnia 23 maja 2013 r. wezwał Podatniczkę do złożenie korekty zeznania o wysokości osiągniętych w 2007 r. Ponieważ jednak Skarżąca nie zastosowała się do treści wezwania organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając dochód wynikający z umorzenia wspomnianych wyżej odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadność opodatkowania uzyskanego przez Podatniczkę przychodu z tytułu umorzenia odsetek od kredytu z dnia 17 września 1993 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w 2007 r. P. [...] S.A., zwolnił Podatniczkę z obowiązku zapłaty odsetek od kredytu przyznanego na podstawie umowy kredytowej z dnia 17 września 1993 r. w kwocie 67.671,20 zł. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że przychód powstaje również w przypadku umorzenia kwot niezapłaconych odsetek, zarówno skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, to jest – których termin płatności już upłynął. Przychód taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ Podatniczka została zwolniona z obowiązku zapłaty kwoty zadłużenia z tytułu odsetek, do spłaty których zobowiązała się w chwili zawarcia umowy o kredyt mieszkaniowy, osiągnęła w ten sposób przychód (równowartość umorzonej kwoty, której nie musi już uiszczać) podlegający opodatkowaniu. W skardze na decyzję organu odwoławczego Podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie – uchylenie, decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 157 k.p.a., poprzez ich niezastosowanie i nie stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 lipca 2013 r., - art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich niepoprawną interpretację polegającą na uznaniu, że umorzenie odsetek na podstawie ugody zawartej między Skarżącą a bankiem stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem w rozumieniu wskazanych przepisów. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że popiera skargę, z wyjątkiem kwestii dotyczącej naruszenia art. 156 oraz art. 157 k.p.a., które oczywiście nie miały zastosowania w sprawie. Wskazał jednocześnie na naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności potraktowanie odrębnie dwóch umów z dnia 17 września 1993 r., podczas gdy w rzeczywistości należało je traktować jako jedną umowę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - wskazał, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy. Podatniczka nie kwestionuje faktu i treści złożonego przez nią oświadczenia o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia. Wynika z niego przede wszystkim, że uznała swój dług z tytułu kredytu wobec P. [...] S.A. zaciągniętego dnia 17 września 1993 r., w łącznej kwocie 74.371,20 zł. Na jej zobowiązanie wobec banku składał się kapitał kredytu w kwocie 6.700 zł oraz wymagalne odsetki w wysokości 67.671,20 zł. Na mocy zawartego z bankiem porozumienia Skarżąca zobowiązała się dokonać jednorazowej spłaty zobowiązania głównego w zamian za umorzenie wierzytelności z tytułu odsetek. Po złożeniu przez stronę wspomnianego oświadczenia, bank zwolnił ją z obowiązku zapłaty wymienionych wyżej odsetek w kwocie 67.671,20 zł. Tak ustalony stan faktyczny jest identyczny z zaprezentowanym przez Podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, w efekcie którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał ww. interpretację z dnia 19 sierpnia 2008 r. Argumentację przedstawioną w tej interpretacji, jak również w uzasadnieniach wydanych w wyniku jej kontroli wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego z odpowiednio: dnia 12 kwietnia 2011 r. oraz dnia 10 maja 2013 r., Sąd w pełni podzielił. NSA trafnie wskazał, że "ustawodawca podatkowy w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowił zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów, co podkreślone zostało w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza kategorię przychodów z innych źródeł. Ich przykładową listę zawiera z kolei art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że należą do nich m.in. inne nieodpłatne świadczenia. Zwrot ten nie został zdefiniowany w ustawie. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – definiując przychód – wskazuje ogólnie, że w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychodem jest ich wartość. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" jest natomiast jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.". Sąd pierwszej instancji uznał, że z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym (nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości). W tej sytuacji umorzenie przez P. [...] S.A. Skarżącej skapitalizowanych odsetek i odsetek wymagalnych z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego stanowiło oczywiste przysporzenie, skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostaje przy tym z jakiego powodu doszło do umorzenia powyższych zaległości. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń Skarżąca (dłużnik) została zwolniona z obowiązku spłaty należności. Po jej stronie powstał tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty, której nie musi już uiszczać. Organy obejmując opodatkowaniem kwotę umorzonych odsetek, o której mowa, nie dopuściły się zatem naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącej kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. przez: - brak ustalenia powodów, które spowodowały przedstawienie Skarżącej przez bank propozycji umorzenia całych odsetek z umowy kredytowej z dnia 17 września 1993 r. w zamian za spłatę kapitału w wysokości niespełna 10% całego zadłużenia po 14 latach obowiązywania umowy, brak oceny prawnej zawartej umowy kredytowej pod kątem jej ważności i zgodności z treścią art. 5,58 k.c. oraz art. 3851 k.c. i art. 3852 k.c., a także brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności co do tego, na jakiej podstawie prawnej przyjęto, że wartość nieodpłatnego świadczenia pieniężnego, jakie otrzymać miała Skarżąca równa jest kwocie umorzenia oraz dlaczego świadczenie to miało charakter nieodpłatny, 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 58, art. 3851 i art. 3852 k.c. w zw. z art. 199a ord. pod. przez ich niezastosowanie, w obu przypadkach: w związku art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegająca na tym, że: - pomimo tego, że prawidłowo dokonana ocena prawna umowy kredytowej z dnia 17 września 1993 r. i jej skutków nie upoważniało do uznania, że Podatniczka uzyskała rzeczywiście świadczenie, które winno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - świadczenie, jakie rzekomo miała uzyskać Skarżąca było nieodpłatne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, a przedstawiona w niej argumentacja abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym wyroku. Na wstępie podkreślenia wymaga, że WSA zaznaczył, iż ustalony w tej sprawie "stan faktyczny, co również nie jest kwestionowane, jest identyczny z zaprezentowanym przez podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, w efekcie którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał (...), niekorzystną dla strony, interpretację z 19 sierpnia 2008 r. Argumentację przedstawioną w tej interpretacji, jak również w uzasadnieniach wydanych w wyniku jej kontroli wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego z odpowiednio: 12 kwietnia 2011 r. oraz 10 maja 2013 r., sąd w niniejszym składzie w pełni podziela" (s. 3). Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt 1, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez, jak to ujął autor skargi kasacyjnej "brak ustalenia powodów, które spowodowały przedstawienie M. W. przez bank propozycji umorzenia całych odsetek z umowy kredytowej" należy odwołać się do treści wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1923/11. W wyroku tym wskazując na art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wymienione w nim pojęcia "przychodów z innych źródeł" oraz " nieodpłatnych świadczeń " o czym mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. NSA m.in. wyraził stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela, że "pojęcie "nieodpłatne świadczenie" jest natomiast jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA z 2012 r. Nr 1, poz. 1; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r. Nr 6, poz. 153; z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47). Z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, CBOSA). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10).". Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko Sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty. Sąd dokonał też oceny tego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że to, czy stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd jest prawidłowe pod względem merytorycznym nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tych powodów za bezzasadny uznać należy w zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f oraz wskazane przepisy Kodeksu cywilnego w zw. z art. 199a ord. pod. Na zakończenie można jedynie dodać, że, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, jego przekonanie o "nieważności umowy" nie może stanowić przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem o takiej wadzie oświadczenia woli mogą decydować jedynie przepisy prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O zwrocie kwoty nadpłaconego wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.[pic]