III SA/Wa 158/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. M. S.A. (dalej zwana: "Skarżącą") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty parkingowe i opłaty za autostrady przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej towarów, a jej pracownicy w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków służbowych odbywają podróże służbowe zarówno na terenie kraju jak i poza jego obszarem. W niektórych sytuacjach wykorzystują do tego celu, za zgodą pracodawcy prywatne samochody osobowe, ponosząc szereg dodatkowych kosztów związanych z eksploatacją samochodów, m.in.: zakupu paliwa, płynu do spryskiwaczy, jak też koszty związane z korzystaniem z płatnych parkingów, płatnych dróg i autostrad. Skarżąca ponosi ww. wydatki. W związku z tym Skarżąca zapytała: czy dodatkowe koszty, które są związane z podróżą służbową ale nie dotyczą kosztów eksploatacji samochodu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady,) będą mogły być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej zwana: u.p.d.p.), w pełnej wysokości? W ocenie Skarżącej, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Wszelkie ww. wydatki ponoszone przez pracowników, w związku z odbywaniem podróży służbowej, które Skarżąca zwraca są związane z uzyskiwaniem przez Skarżącą przychodu. Spełniony został więc pierwszy z warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Skarżąca nadmieniła, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Przepis tez ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na rzecz pracowników z tytułu podróży służbowych i to wyłącznie do kosztów związanych z kosztami przejazdu i eksploatacji samochodu (m.in. koszty paliwa, nabycia płynu do spryskiwaczy itp.). Koszty dodatkowe nie związane wprost z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczone iloczynem wskazanym w ww. przepisie (tzw. kilometrówka). Również opłaty za parking czy płatne autostrady nie są związane z używaniem samochodu w ścisłym rozumieniu. Wystąpienie ww. kosztów jest uzależnione od tego czy podatnik skorzysta z odpłatnej usługi (przejazdu autostradą lub parkowania w płatnej strefie lub na parkingu strzeżonym). Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami - pracownikowi zwracana jest kwota stanowiąca iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr (wyłącznie ryczałtowym zwrotem kosztów przejazdu). Nie jest to zatem zwrot innych wydatków związanych z przejazdem, np. opłat za autostradę i za parking. Nie są to bowiem koszty przejazdu. W przypadku przejazdu własnym samochodem stawka za kilometr pomnożona przez liczbę kilometrów stanowi swego rodzaju ekwiwalent za koszty przejazdu odzwierciedlający zużycie własnego samochodu, w którym mieści się zużycie paliwa i samochodu. Opłaty za autostradę i za parking stanowią więc inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w § 4 ww. rozporządzenia. Wypłacane są one na podstawie przepisów prawa pracy, zatem stanowią koszty uzyskania przychodów. Do poniesienia tych wydatków zobowiązują pracodawcę przepisy prawa pracy. Zdaniem Spółki koszty opłat za przejazd autostradą i płatnego parkowania nie mogą być uznane za koszty "z tytułu używania samochodu". Nie powinny więc podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p. Jako koszty spełniające warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. będą stanowić koszty uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zmieszczą się w limicie tzw. "kilometrówki" z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 października 2013r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, powołując w podstawie prawnej art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą , że wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią koszt uzyskania przychodów, ale wskazał, że przepisy u.p.d.p. zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń; dotyczących m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika. Ograniczenie wynika z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p., zgodnie z którym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ilekroć w ust. 1 jest mowa o stawce za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przez to stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 u.p.d.p.). Ww. przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych ze zwrotem pracownikom kosztów użytkowania samochodów osobowych na potrzeby pracodawcy. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu tych wydatków, wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów faktycznego przebiegu i stawki za jeden kilometr. Zaliczenie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest ponadto uwarunkowane prowadzeniem przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji ww. samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika szczegółowo określono w art. 16 ust. 5 u.p.d.p. Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z ww. przepisu wynika więc, iż warunkiem zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób niespełniający ww. wymogów powoduje, iż wydatków poniesionych z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego składnika majątku podatnika, nie można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.p. limituje podatkowe rozliczenie wydatków z tytułu używania przez pracowników samochodów na potrzeby podatnika. Ustawodawca pojęciem "używania samochodów" objął wszelkie wydatki związane z odbywaniem podróży, a nie tylko wskazywane przez Spółkę koszty "związane z zakupem paliwa, ewentualną naprawą, zakupem części, których zakup ściśle związany był z przebytą podróżą służbową". Koszty używania pojazdu są pojęciem szerszym niż eksploatacja pojazdu (wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012r. sygn. akt I SA/Gl 289/12). Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zaliczać należy wszystkie wydatki poniesione w związku z uprawnieniem do posługiwania się (np. czynsz najmu), jak i z samym posługiwaniem się rzeczą (korzystaniem z rzeczy), a więc również wskazane we wniosku wydatki z tytułu opłat za przejazd autostradą oraz opłat za parkingi. Skoro wydatki z tytułu opłat za przejazd autostradą, opłat za parkingi stanowią wydatki z tytułu używania samochodu na potrzeby działalności gospodarczej, podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu. Opłata za autostradę czy parking wiąże się nierozerwalnie z używaniem samochodu, a zatem objęta jest limitem z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.p. i nie może być zaliczona do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Skarżąca może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom udokumentowane wydatki z tytułu opłat za przejazd płatnymi autostradami i opłat parkingowych, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, w granicach wynikającego z niej limitu (art. 16 ust. 1 pkt 30 i ust. 5 u.p.d.p.). 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 18 listopada 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.p. W ocenie Skarżącej Minister Finansów niezasadnie dokonał wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.p. uznając, że koszty opłat parkingowych i opłat za przejazd płatnymi autostradami mieszczą się w "kosztach używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.p. Przepis ten odnosi się do wydatków z tytułu "używania samochodów", a przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "wydatków z tytułu używania samochodu". Dokonując wykładni językowej ww. przepisu należy stwierdzić, że przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś"; termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego PWN pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy mogą być uznane za związane z używanie samochodu - posługiwaniem się nim jako środkiem transportu. Używanie rzeczy ma miejsce, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek. Wiążą się z tym koszty, które są normalną i naturalną konsekwencją używania samochodu: paliwo, koszty napraw czy zużycia. Koszty dodatkowe: opłaty za parking, opłaty za płatne autostrady nie są związane z używaniem samochodu, są uzależnione od tego czy kierujący chce skorzystać z odpłatnej usługi (przejazdu autostradą lub parkowania w płatnej strefie lub na parkingu strzeżonym); jeśli z takiej usługi pracownik nie skorzysta, pomimo "używania" samochodu takie koszty nie wystąpią. Skarżąca wskazała też, że zgodnie z obowiązującym od 1 marca 2013r. rozporządzeniem Ministra Pracy opłaty za parkingi czy przejazd autostradą nie podlegają zwrotowi na rzecz pracownika w ramach rozliczenia kosztów przejazdu, lecz osobno jako należności z tytułu innych niezbędnych wydatków, związanych z tą podróżą. Zgodnie z prawem pracodawca ma obowiązek zwrócić pracownikowi wszystkie niezbędne wydatki (udokumentowane) i poniesione przez niego podczas służbowej podróży krajowej lub zagranicznej. W § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano inne niezbędne wydatki związane z podróżą służbową, m.in. opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe. Rozporządzenie w sprawie podróży służbowej rozgranicza więc koszty przejazdu i utożsamianie ich z wydatkami związanymi z użytkowaniem samochodu od kosztów dodatkowych związanych z podróżą, takich jak opłaty za przejazd autostradą; zakładając, iż ustawodawca jest racjonalny, koszty związane z podróżą służbową winny tak samo być rozpoznawane i kwalifikowane. Skarżąca podkreśliła, że gdy organy podatkowe ograniczają prawo do pełnego zaliczenia w koszty podatkowe wydatków dodatkowych związanych z podróżą służbowa (opłat za przejazd autostradą i opłat parkingowych), które związane są z uzyskaniem przychodu, do limitu kilometrówki, podczas gdy pracodawca zobowiązany jest zwrócić te koszty pracownikowi w pełnej wysokości, zachodzi pewna dysproporcja, a wręcz nieuzasadniona niesprawiedliwość, związana z faktem ograniczenia prawa do zaliczenia poniesionego wydatku w pełnej wysokości. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu jedynie w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów odpowiada jednak prawu, a argumenty podniesione w skardze nie mogły być uznane za zasadne. 4. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w przedstawionym we wniosku Skarżącej spółki stanie faktycznym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowej) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Dodatkowo w treści przepisu art. 16 ust. 5 u.p.d.p. ustanowiono wymóg polegający na obowiązku stosownego, określonego w tym przepisie dokumentowania przebiegu pojazdu. Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Zdaniem Sądu trudno zaakceptować w świetle wykładni literalnej ww. przepisu przewidującego ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pewnych wydatków, że Minister Finansów dokonał jego błędnej interpretacji. Zdaniem Sądu w świetle sformułowania, którym posługuje się ww. przepis "wydatków" (...) z tytułu używania (...) samochodów mieszczą się również opłaty za autostrady, czy parkingi i w konsekwencji wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka zarówno w skardze, jak i w toku postępowania interpretacyjnego przed Ministrem Finansów starała się wykazać, że ww. wydatki są równoznaczne z "kosztami związanymi z eksploatacją samochodów", które to koszty z kolei ściśle wiążą się z przebiegiem tych samochodów, a zatem nie obejmują opłat za płatne autostrady oraz opłat parkingowych. W ocenie Sądu przedstawiony przez Spółkę sposób rozumienia spornego przepisu nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Niewątpliwie sformułowanie mówiące o wydatkach z tytułu używania samochodów, a o tym stanowi ten przepis, jest szersze znaczeniowo niż postulowane koszty eksploatacji. Rację należy przyznać Ministrowi Finansów, iż pojęcie to obejmuje wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu przez pracownika dla potrzeb podatnika, które ustawodawca zdecydował się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w tej ograniczonej, ustanowionej w tym przepisie szczególnej formule. Okoliczność, że istotnym parametrem (w połączeniu w ryczałtowo wyrażoną stawką) - służącym dla określenia wielkości możliwych do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodów - uczyniono przebieg samochodu, również nie stanowi przesądzającego argumentu dla uznania, iż tylko uzależnione ściśle od ilości przejechanych kilometrów wydatki mieszczą się w pojęciu kosztów z tytułu używania samochodów. Skądinąd również jeżeli chodzi o sporne w sprawie wydatki, kryterium to nie jest w pełni przekonywujące, o ile bowiem opłaty parkingowe istotnie nie mają związku z ilością przejechanych kilometrów (przebiegiem samochodu), tak nie da się już tego tak jednoznacznie odnieść do opłat za przejazd płatnymi autostradami. Bezzasadny jest także zarzut również dotyczący art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p., w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami rozporządzeń MPiPS w sprawie należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami. Sąd wskazuje, że z założenia, przepisy podustawowe wydane na podstawie jednej ustawy nie mogą być miarodajnym kryterium kształtującym sposób rozumienia ustawowych zwrotów zawartych w innej ustawie, dotyczącej zupełnie innego przedmiotu, podnoszone w tym zakresie argumenty są chybione. To, że ze wskazanych w skardze kasacyjnej, wydanych na podstawie Kodeksu pracy rozporządzeń wynika, iż pracodawca zwraca pracownikowi koszty przejazdu według ustalonego w innym rozporządzeniu przelicznika, a także inne odpowiednio udokumentowane koszty, w żadnej mierze nie świadczy, że takie same zasady obowiązują w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Całkowicie odmienny jest bowiem i kształt i cel tych przepisów, a zwrot kosztów przejazdów, o czym mowa w tych rozporządzeniach, nie jest w żaden sposób równoznaczny z kosztami ponoszonymi z tytułu używania samochodu, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p., co dawałoby asumpt do twierdzenia, iż ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, nie są objęte inne udokumentowane wydatki związane z używaniem samochodu w trakcie podróży służbowej. Powyższe stanowisko WSA w Warszawie ma uzasadnienie w analogicznym stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 1946/11 i II FSK 1945/11, jak również przez składy orzekające Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Warszawie z 5 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, we Wrocławiu z 25 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10, w Poznaniu z 9 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Po 626/10 oraz z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 913/10 (cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu niezasadny jest ponadto zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p., albowiem naruszenie tego przepisu było jedynie konsekwencją błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p., czego jak wynika z powyższego nie wykazano. Opłata za płatną autostradę jak też parking wiąże się nierozewlanie używaniem samochodu osobowego, a zatem jest objęta limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.p. i nie może być zaliczona – jak prawidłowo wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w pełnej wysokości. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.