II FSK 3831/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 632/14 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 632/14) oddalił skargę K. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Pismem z 23 września 2013 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 18 września 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. We wniosku Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). 1.3. Decyzją z 13 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Wskazany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył art. 20 ust. 3 ustawy z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast podstawą decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się Skarżący, stanowił wspomniany przepis w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Stąd też przepis, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowił podstawy wydania decyzji ostatecznej. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 190 ust. 1 i 4 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), stwierdzającego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. stanowi podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie analogicznego przepisu obowiązującego w 1997 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji zostanie uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, jeżeli przepis, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowił podstawy wydania decyzji ostatecznej, organ nie może jej uchylić. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącym, że w świetle art. 240 § 1 pkt 8 O.p. uchylenie decyzji ostatecznej jest dopuszczalne również wówczas, gdy podstawę wydania decyzji ostatecznej stanowił przepis o podobnej treści, jak przepis zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, w brzmieniu obowiązującym w innym roku podatkowym. Tymczasem wskazane przez Skarżąca orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., a co za tym idzie nie jest ono adekwatne do sprawy zakończonej wspomnianą decyzją ostateczną. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. art. 240 § 1 pkt 8, art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy poprzez oddalenie skargi wbrew zasadzie legalności oraz zasadzie działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. błędnie uznaniem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego i usunięcia z obrotu prawnego decyzji wydanej na podstawie analogicznego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 1997 r., chociaż przepis ten zawiera analogiczne wady konstrukcyjne powodujące jego wadliwość w świetle unormowań konstytucyjnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na oddaleniu skargi wbrew zasadzie powszechnej i ostatecznej mocy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, jak również konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa na skutej uznania, że wyrok Trybunału z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) stwierdzający niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie stanowi podstawy do wznowienia postępowań podatkowych i usunięcie z obrotu prawnego decyzji wydanych na podstawie analogicznego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący w 1997 r. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przewidzianych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem “została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (zob. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; 19 marca 2015 r., II FSK 480/13). Wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, w kontekście art. 128 O.p obliguje organy podatkowe do ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2012 r., I FSK 1998/11 stwierdzając, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stwarza ona gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa publicznego. 5.3. Podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Wykluczona jest więc możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 stycznia 2013 r. (I FSK 1735/08) wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku NSA z 22 czerwca 2011 r. (II FSK 254/10). Poglądy powyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, czyniąc je elementem własnej argumentacji. Podobnie w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (zob. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 827/14). W sprawie niniejszej kwestią bezsporną jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r., zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego na który powołuje się skarżąca, stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tym samym wyrok ten nie mógł dotyczyć przepisu stanowiącego podstawę wydania kwestionowanej w trybie wznowienia postępowania decyzji. Za wskazaną powyżej wykładnią art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przemawia również fakt, że po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Konstytucyjnego kolejne pytanie prawne dotyczące konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., czy też sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a. mogły samodzielnie decydować, że z wskazanych podstaw prawnych wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone ostateczną decyzją lub prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydania decyzji podatkowej. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający za niekonstytucyjny przepis obowiązujący w określonym przedziale czasu, analogicznej treści jak przepis stanowiący podstawę prawną kwestionowanej w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, ale obowiązujący w innym okresie czasu niż przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Chybiony jest oczywiście zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego, z którego wywodzi się zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez jego organy prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, iż "zasad ta opiera się na pewności prawa rozumianej jako zespół cech systemowych tego prawa, zapewniających jednostce bezpieczeństwo prawne. Tak rozumiana pewność prawa daje zarazem jego przewidywalność, a tym samym pozwala obywatelom decydować o swoim postępowaniu w oparciu o znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, które ich działania mogą pociągnąć za sobą" - wyrok TK z 6 lipca 2004 r., P 14/03, OTK-A nr 7, poz. 62; por. też wyroki TK z: 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, nr 5, poz. 138, 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001, Nr 4, poz. 81. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej stanowiłoby oczywiste naruszenie tej zasady. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.