I SA/Sz 369/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. B., D. B., J. B., B. B. - spadkobierców A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej wygaśnięcie wobec spadkodawcy A. B. decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz G. B., D. B., J. B., B. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję znak: [...] z dnia 21 listopada 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 1 lipca 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 kwietnia 2014 r. znak: [...] stwierdzającą G. B. , D. B. , J. B. , B. B. (Spadkobiercy) wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia 29 stycznia 2013r. ustalającej A. B. (Spadkodawcy) wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2013, sprostowanej decyzją nr [...] z dnia 8 lutego 2013 r. i zmienionej decyzją nr [...] z dnia 28 lutego 2013r. z uwagi na niezawiadomienie organu podatkowego w ustawowym terminie o okolicznościach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z dnia 17 października 2014 r. Spadkobiercy wnieśli do Dyrektora Izby Skarbowej [...] o stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...], zarzucając, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") oraz skierowania do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Wskazano, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest prawem co do stosowania określonej metody opodatkowania dochodów. Jest to prawo niematerialne i osobiste przysługujące wyłącznie osobie – podatnikowi je stosującemu. Sukcesja praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, podobnie jak i obowiązków. Zdaniem Spadkobierców wejście spadkobierców na podstawie art. 97 O.p. w prawa i obowiązki podatnika nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik a nie jako podatnik. Dalej wskazano, że wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2013 nastąpiło bez podstawy prawnej, bowiem skutek utraty nastąpił z dniem 30 stycznia 2014 r. tj. z dniem śmierci Spadkodawcy. Bezspornie zatem stroną postępowania stwierdzającego wygaśnięcie decyzji w sprawie karty podatkowej nie mogli być Spadkobiercy. Oczywiste zdaniem Spadkobierców jest naruszenie art. 258 § 1 pkt 4, art. 258 §2, 258 § 3 oraz art. 97 O.p., także zasady praworządnego działania organów administracji publicznej. Przedmiotowa decyzja zatem jest dotknięta wadą istotną i tkwi w samej decyzji. We wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej [...] z dnia 21 listopada 2014 r., działając jako organ pierwszej instancji, nie stwierdził, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 1 lipca 2014 r. wydana została bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa ani też że została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, Pełnomocnik działający w imieniu Spadkobierców złożył do Dyrektora Izby Skarbowej [...] odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] , działającego jako organ pierwszej instancji - z dnia 21 listopada 2014 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności spornej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej [...] , po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 1 lipca 2014 r. Organ wskazał, że przyczyną wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej było niezawiadomienie organu podatkowego w ustawowym terminie o okolicznościach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym - zdaniem organu, Spadkobiercy na drodze postępowań w trybach szczególnych (stwierdzenie nieważności decyzji) dążą niejako do merytorycznej oceny (kolejna instancja) wskazanej wyżej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w obu decyzjach, tj. z dnia 21 listopada 2014 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 1 lipca 2014 r., jak i niniejszej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r., utrzymującej w mocy ww. decyzję wskazał na odrębność przesłanek rozstrzygania w ramach trybu odwoławczego i w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym. którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności, w konsekwencji czego, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania w tym trybie, a to z kolei oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazał, że rozważył w swoich decyzjach wydanych w trybie szczególnym - zarówno z dnia 21 listopada 2014 r., (działając jako organ pierwszoinstancyjny) jak i w niniejszym postępowaniu (działając jako organ odwoławczy) - czy przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. mogły znaleźć zastosowanie do decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 1 lipca 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2014 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia 29 stycznia 2013 r. ustalającej Spadkodawcy wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2013, sprostowanej decyzją z dnia 8 lutego 2013 r. i zmienionej decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. z uwagi na niezawiadomienie organu podatkowego w ustawowym terminie o okolicznościach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej - a przez to stanowić podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Organ podkreślił, że o tym czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje przede wszystkim oczywistość jego naruszenia i zakres wpływu tego naruszenia na sposób załatwienia sprawy. Natomiast brak podstawy prawnej do wydania decyzji będzie występował w przypadkach w których: 1) albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, 2) albo też przepis jest, lecz nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania administracji publicznej w zakresie wydawania decyzji i postanowień stanowiących indywidualne akty administracyjne. Tak więc wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce, gdy decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Wada ta odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie zachodzi zaś, gdy podstawa taka istnieje, a organ podatkowy dokonał jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Dalej organ podaje, że argumentację co do wydania decyzji bez podstawy prawnej Spadkobiercy połączyli z zarzutem rażącego naruszenia prawa, a konkretnie art. 97 § 1 O.p., uzasadniając, że wybór formy opodatkowania jest prawem o charakterze osobistym, niepodlegającym dziedziczeniu, a ponadto w ich ocenie, sprzeczne z przepisami prawa jest wydanie decyzji o wygaśnięciu prawa (do opodatkowania w formie karty podatkowej), które wygasło uprzednio w dniu śmierci podatnika. Dalej organ wskazał na regulacje art. 97, 96 , 98 § 1 O.p. i art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego co do stanu odpowiedzialności Spadkobierców tj. na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy). Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy organ wskazał, że Spadkodawca, prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, nie wypełnił obowiązku, nałożonego mocą art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), polegającego na konieczności pisemnego zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej bądź mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tego obowiązku polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Dalej wskazano na art. 258 § 1 pkt 4 O.p. i przypadki, których zaistnienie skutkuje wygaśnięciem decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, które ustawodawca określił z kolei w przepisie art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie Spadkodawca nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu przez żonę G. B. , działalności gospodarczej w tym samym zakresie, co skutkowało stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Informację o zaistnieniu takich okoliczności złożyła dopiero w dniu 20 lutego 2014 r. G. B. Organ uznał, że okoliczność skutkującą utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej wystąpiła jeszcze za życia Spadkodawcy, a nie po jego śmierci, zatem w świetle przepisów, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Podatnik już po upływie 7-dniowego terminu do złożenia zawiadomienia, tj. po dniu 19 września 2013 r. utracił prawo do skorzystania z tej formy opodatkowania za cały rok 2013. Sam fakt, iż decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej została wydana po śmierci Podatnika nie zmienia jego praw i obowiązków w tym zakresie. Należy bowiem podkreślić, iż zobowiązania, jakie ciążyły na podatniku z chwilą śmierci nie wygasają, ale przechodzą na jego następców prawnych. Organ uznał zatem, że w kontekście wskazanych wyżej okoliczności, wygaszenie tej decyzji uznać należy za zgodną z prawem, zatem stwierdzenie jej nieważności nie było zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby spowodować stwierdzenie jej nieważności. Ponadto organ stwierdził prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 97 § 1 O.p. (art. 133 O.p.), gdyż koniecznym elementem każdego postępowania administracyjnego są jego podmioty, zatem zmarły nie mógł być stroną postępowania. Jako bezsporny uznał bowiem organ fakt, że G. B. , D. B. , J. B. i B. B. są spadkobiercami podatnika A. B. (zmarłego w dniu [...] r.), gdyż nabyli spadek wprost z mocy samego prawa, w udziałach każde z nich, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia Repertorium A numer [...] sporządzony w dniu 5 lutego 2014 r. w Kancelarii Notarialnej Notariusz E. F., a zatem przejmują prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W skardze Spadkobiercy, wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a, art. 248 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy pierwszoinstancyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] , mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty w przedmiotowej sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji: 1) art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 1 lipca 2014 r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 kwietnia 2014 r. znak: [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia 29.01.2013 r. ustalającej A. B. wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2013, sprostowanej decyzją nr [...] z dnia 08.02.2013 r. i zmienionej decyzją nr [...] z dnia 28.02.2013 r., bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, 2) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez skierowanie ww. decyzji do osób niebędących stroną w sprawie. Skarżący nie zgadzają się z argumentacją organów działających w trybie nadzwyczajnym zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 1 lipca 2014 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 331/12, Pełnomocnik wywodzi, iż do kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji bez względu na zarzuty odwołania, gdyż organ obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p., dlatego też zdaniem Pełnomocnika – rozpatrując stawiane zarzuty wobec decyzji ostatecznej, rozpatrzeniu winna podlegać w całości podstawa prawna decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Według Pełnomocnika, zagadnieniem które należy rozstrzygnąć w niniejszej sprawie jest kwestia wpływu wydania i doręczenia decyzji z dnia 1 lipca 2014 r. o wygaśnięciu decyzji z dnia 29 stycznia 2013 r. ustalającej spadkodawcy wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2013, sprostowanej decyzją z dnia 8 lutego 2013 r. i zmienionej decyzją z dnia 28 lutego 2013 r na sytuację prawno podatkową strony, gdyż konsekwencją wydania ww. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej jest obowiązek wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych. Pełnomocnik w skardze podkreśla też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec poszczególnych Spadkobierców postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zmarłego, natomiast w dniu 30 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości [..].zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zmarłego oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców G. B. , D. B., J. B. i B. B. Pełnomocnik wskazuje, że utrata prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej przez podatnika - zmarłego nastąpiła w dniu jego śmierci 30 stycznia 2014r. Zdaniem Skarżących należy wobec tego uznać, iż wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2013 tj. wywołującej skutek prawny utraty prawa do stosowania określonej formy opodatkowania nastąpiło bez podstawy prawnej. Bowiem skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej uprzednio nastąpił z dniem 30 stycznia 2014 r. Zdaniem Skarżących wybór formy opodatkowania niewątpliwie dotyczy indywidualnie danej osoby i prawo to wygasa z chwilą śmierci podatnika. Forma opodatkowania wybrana przez podatnika, Spadkodawcę dotyczyła podatnika, który dokonał tego wyboru i wraz z jego śmiercią wygasa. Skarżący zarzucają, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 1 lipca 2014 r., nr [...] dotknięta jest wadą istotną, która tkwi w samej decyzji i można ją wywieść wprost z samej treści decyzji, przez co oczywiste jest naruszenie przepisów prawa, tj. art. 258 § 1 pkt 4, art. 258 § 2, art. 258 § 3 oraz art. 97 O.p., a to stanowi naruszenie zasady praworządnego działania organów administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i tym samym w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał, że wszelkie inne kwestie podniesione w skardze, jak wydanie decyzji dla Spadkobierców określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych oraz zakres odpowiedzialności podatkowej Spadkobierców w tym przedmiocie – nie mogły być rozpatrywane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż merytoryczne rozstrzygnięcia zostały zarezerwowane dla trybu instancyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA [...] z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. (sprostowaną dnia 8 lutego 2013 r. i zmienioną 28 lutego 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. B. (Spadkodawca) wysokość karty podatkowej na rok 2013 r. A. B. zmarł [...] r. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 97 § 1, art. 258 § 1 pkt 4, § 2, § 3 oraz art. 207 O.p. art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 , art. 40 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, art. 41 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2013 r. kierując ją do Spadkobierców z uwagi na niezawiadomienie organu podatkowego w ustawowym terminie o okolicznościach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 1 lipca 2014 r. utrzymał w mocy tą decyzję. Zdaniem organu odwoławczego po 19 września 2013 r. Spadkodawca utracił prawo do skorzystania z tej formy opodatkowania. Rozpoznając wniosek Spadkobierców o stwierdzenie nieważności ww decyzji, organ nie znalazł podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wadliwości decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej poprzez – jak wywodzą Spadkobiercy, wydanie jej bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i skierowanie do osoby nie będącej stroną postępowania (art. 247 § 2, §3, § 5 O.p. w zw. z art. 258 oraz art. 97 O.p.) także zasady praworządnego działania organów administracji publicznej. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art.97 § 1 i § 4 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego i wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Moment powstania odpowiedzialności spadkobiercy i jej zakres określa się zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku (art.98 § 1 O.p.). Majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika i płatnika, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, zakres art. 97 § 1 O.p. ma charakter ogólny, a przepisy szczególnego materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, ZNSA nr 2 z 2006 r., s. 21 i 40). Przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki (vide: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07). W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym objętych sukcesją, będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle. Spadkobierca odpowiada m.in. za zaległości podatkowe spadkodawcy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy (art.98 § 2 pkt 1, pkt 2 O.p.). Należności te muszą istnieć w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), czyli w dacie powstania odpowiedzialności spadkobiercy. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest, jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999r., II SA 1350/99,LEX 42861, S.Babiarz w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat. M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s.417), istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych. Powyższe odpowiada uregulowaniu orzekania o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określeniu wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (art.100 § 1 O.p.). Organy określają też wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art.98 § 1 i § 2 O.p., a zatem określają także wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy i odsetek za zwłokę od tych zaległości (art.100 § 2 O.p.). Wydanie tej decyzji, mimo powstania przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy przez spadkobiercę z mocy prawa, jest niezbędne także wówczas, gdy spadkobierca zapłaci wcześniej kwotę zobowiązań na podstawie wystawionego na jego wniosek zaświadczenia, o którym mowa w art.306f § 1 O.p. Zaświadczenie to potwierdza tylko dane znane organowi bądź (w przypadku wskazanym w art.306f §2 O.p. dane przybliżone) co do zobowiązań spadkodawcy i służyć ma przede wszystkim umożliwieniu spadkobiercy podjęcia decyzji co do przyjęcia lub odrzucenia spadku. Nie daje ono jednakże podstaw do żądania zwrotu nadpłaty bądź kwestionowania wysokości zobowiązań, wykazanych w tym zaświadczeniu. Wiążąca wysokość zobowiązań (poza zobowiązaniami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 102 O.p.), przejętych przez spadkobiercę, wynikać może wyłącznie z decyzji, wydanej na podstawie art.100 § 1 i § 2 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Zgodnie z art. 31 ust. 5 tej ustawy podatnicy płacą podatek dochodowy w formie karty podatkowej, pomniejszony o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, (...) bez wezwania w terminie do dnia siódmego każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne w przypadku gdy podatnik: 1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub 2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub 3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub 4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. 2. W przypadkach określonych w ust. 1: 1) podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, 2) obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 4, § 2, § 3. O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji. Decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. Jak wynika to z powołanego art. 40 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne obowiązek zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach powstaje w sytuacji wskazanego przez ustawodawcę działania lub zaniechania podatnik ale warunkiem koniecznym jest także decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Zatem dopóki w obrocie prawnym nie ma decyzji wygaszającej decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej, na podatniku nie ciąży obowiązek zapłaty podatku na ogólnych zasadach za cały rok. Skoro taki obowiązek nie powstał za życia Spadkodawcy, nie mogą przejąć tego obowiązku jego Spadkobiercy. W odniesieniu do Spadkodawcy aktualna była tylko jedna z przesłanek obowiązku – niezawiadomienia organu, czego jednak nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku według zasad ogólnych i istnieniem zaległości z tytułu nie uiszczenia podatku dochodowego według zasad ogólnych. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek . Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). O nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, mówimy gdy pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Wbrew stanowisku organu, z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Czynność postępowania organu podatkowego w niniejszej sprawie, istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej tj. art. 97 § 1 O.p., działanie organu w toku postępowania, rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego i stanowi o kwalifikowanej wadzie decyzji. W konsekwencji bezspornie skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, w trybie szczególnym, w stosunku do decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 o.p.) Nie można jednak zgodzić się z zarzutem braku podstawy prawnej. Z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Słusznie wskazał organ, że decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1401/08, LEX nr 785357). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08, LEX nr 593777). O braku podstawy prawnej mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2008 r., I SA/Bd 564/08, LEX nr 538678). Wskazać należy, że w trybie nadzwyczajnym jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji, rozpatrzeniu podlegają jedynie wady tej decyzji wymienione w art. 247 § 1 O.p., zarzuty zatem dotyczące konsekwencji wygaszenia decyzji w sprawie wysokości karty podatkowej tj. określenia zobowiązania w podatku dochodowym Spadkobiercom nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Odnosząc się do wskazywanych naruszeń przepisów proceduralnych (art. 121 i 122 O.p.) do których nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazać należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże w tej sytuacji, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, Lex nr 187767). Zatem nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Tej okoliczności organ rozpoznający sprawę z wniosku Spadkobierców w ogóle nie rozważył. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wskazania Sądu co do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów i dokona oceny podnoszonych przez Spadkobierców naruszeń. Mając powyższe okoliczności na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 z 2011, poz. 153).