III SA/Wa 228/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2014 r. nr IPPB1/415-769/14-5/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 4 lipca 2014 r. (uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2014 r.) A. P. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej. Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Planuje założyć wraz z innym podmiotem Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o.") z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Udziały w Spółce z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawczynię oraz jego wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w Spółce z o.o. których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w Spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Wnioskodawczyni planuje utworzyć Spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej. Podkreśliła, iż może mieć miejsce sytuacja, w której formą organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej, W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna") w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej. Przekształcenie spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o.o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o. o. W umowie Spółki jawnej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio). W wyniku przekształcenia Spółki z o. o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o.o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej. O ile na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako że umowa Spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników Spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie Spółki z o.o. nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Wnioskodawczyni, w związku z czym wysokość kapitału Spółki jawnej pozostanie bez zmian lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy. W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej. Wnioskodawczyni w piśmie z dnia 26 września 2014 r. wskazała, iż powstała Spółka z o.o. specjalizować się będzie w doradztwie finansowym na rzecz przedsiębiorców i w inwestycjach na rynku kapitałowym. Świadczyć ma kompleksowe usługi w zakresie doradztwa finansowego oraz prawnego, doradztwa związanego z pozyskiwaniem przez przedsiębiorców kapitału na realizację zamierzeń inwestycyjnych m.in. poprzez pozyskiwanie na rzecz klientów inwestorów branżowych i finansowych (fundusze venture Capital, private equity). Może zajmować się także doradztwem w przedmiocie wprowadzania akcji spółek do obrotu regulowanego na Giełdzie Papierów Wartościowych lub do obrotu w Alternatywnym Systemie Obrotu na rynku NewConnect. W profilu działalności Spółki z o.o. znaleźć ma się również doradztwo w zakresie fuzji przedsiębiorstw. W razie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną, spółka jawna kontynuować będzie działalność gospodarczą prowadzoną uprzednio przez Spółkę z o.o. Wnioskodawczyni nie była w stanie określić, jakie konkretne składniki wejdą do majątku spółki jawnej. Nabywanie przez spółki prawa handlowego składników majątkowych uzależnione jest od wielu czynników (potrzeb spółki, jej możliwości finansowych) i zdarzeń gospodarczych. Wnioskodawczyni nie wykluczyła, iż do składników majątkowych spółki jawnej wejdą w przyszłości składniki, które zaliczyć należałoby do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zbycie przedmiotowych składników majątkowych następowałoby w ramach prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej i stanowiłoby przedmiot opodatkowania na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę z o.o., jak również środki pieniężne uzyskane przez spółkę jawną niewątpliwie będą wynikiem gospodarczej aktywności tych podmiotów i podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych odpowiednio przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne, jakie Wnioskodawczyni może otrzymać z tytułu likwidacji spółki jawnej w części, w jakiej ich źródłem będzie przychód wypracowany przez spółkę jawną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do momentu jej likwidacji, będą podlegały opodatkowaniu u Skarżącej na zasadach ogólnych. Z treści przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z póź. zm., dalej "u.p.d.o.f."), wywiodła, iż źródło pochodzenia wypłacanych w toku likwidacji spółki środków nie ma znaczenia, jak również nie jest wymagane ich wskazanie. Środki pieniężne otrzymane w związku z możliwą likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z działalności gospodarczej spółki kapitałowej lub osobowej, opodatkowanej na zasadach obowiązujących odpowiednio: osoby prawne i osoby fizyczne. W związku z likwidacją spółki jawnej otrzyma w gotówce zwrot wkładów z kapitałów własnych spółki jawnej, jeżeli nie zostaną one wykorzystane w toku prowadzonej aktywności gospodarczej. Zgodnie z treścią przepisu art. 82 K.s.h. pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki majątek, z uwzględnieniem kwoty na spłacenie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, dzieli się między wspólników, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Jeżeli postanowienia umowy spółki jawnej nie określają zasad podziału pozostałego majątku spółki jawnej między wspólników, to wspólnicy otrzymają najpierw zwrot swoich udziałów. Chodzi tu o udziały kapitałowe w rozumieniu art. 50 K.s.h., wyrażające aktualną wartość wkładu wspólnika w spółce. Pozostała po zwrocie wkładów nadwyżka środków pieniężnych, dzielona jest pomiędzy wspólników w taki sposób, w jaki dzielono zysk spółki jawnej. Obowiązek wniesienia przez wspólnika spółki jawnej wkładu do spółki wynika z przepisów art. 48 - art. 50 K.s.h. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jawna ma powstać w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. W wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o.o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji spółki jawnej nie spowodują powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu w świetle przepisów ww. ustawy. Dochody spółek osobowych, w tym spółki jawnej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania ze względu na zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych. Odwołując się do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., stwierdził, iż otrzymanie środki pieniężne pochodzące z likwidacji spółki jawnej nie będą skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. Za poprawnością przedstawionego stanowiska przemawia, zdaniem Skarżącej, wykładnia powyższych przepisów przez organy podatkowe. Interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, które podlegały u Skarżącej opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. W pozostałej części jest nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, na gruncie u.p.d.o.f., przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, jako konsekwencja pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1. ww. ustawy. Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej), Organ interpretacyjny wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ww. ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Minister podkreślił, iż otrzymanie przez Skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej, środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. które będą opodatkowane po jego stronie przed likwidacją spółki jawnej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy. Jednocześnie stwierdził, iż środki pieniężne, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Skarżącego, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy. Pomimo wezwania przez Skarżącą do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego to jest przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, naruszającą zasady wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zasadę praworządności, prowadzącą w konsekwencji do wniosku, iż przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie do środków pieniężnych opodatkowanych uprzednio, jako przychód z pozarolniczej działalności prowadzonej przez spółkę osobową; - naruszenie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ podatkowy nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie przyjętych przez organ pozaustawowych przesłanek stosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i działanie przez organ podatkowy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez naruszenie zasady określania przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa uznała, iż interpretacja ww. przepisów dokonana przez organ nie odpowiada językowej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz wykładni autentycznej, wskazanej w założeniach do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów jakoby środki pieniężne, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu po jej stronie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy. Wskazała, iż otrzymane środki pieniężne w związku z likwidacją Spółki jawnej nie będą powodować powstania przychodu, bez względu na to czy podlegały wcześniej u Skarżącej opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2014 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki (powstałej z przekształcenia sp. zo.o.). Spór dotyczy skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, ocenianych przez organ odmiennie w zależności od tego, czy podlegały u Wnioskodawczyni opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (te, zdaniem organu, nie powodują powstania przychodu z działalności gospodarczej), czy też nie podlegały opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (te, zdaniem organu, będą stanowić przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Sądu, dokonana przez organ w tym zakresie wykładnia jest nieprawidłowa. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażane przezeń uprzednio w podobnych sprawach już kilkakrotnie (zob. np. prawomocne wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2118/14 i III SA/Wa 2382/14). Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się tylko takiej części środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, która pochodzi z przychodów spółki jawnej, opodatkowanych u wnioskodawcy przed rozwiązaniem spółki jawnej, a zalicza się część, która pochodzi z działalności gospodarczej sp. z o.o. oraz ze zwrotu wniesionych wkładów, które nie były u wnioskodawcy uprzednio, w tym na moment przekształcenia, opodatkowane podatkiem dochodowym, i ta – jak wywodzi organ – będzie stanowić przychód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dostrzegając problem wyłożony w skarżonej interpretacji, dotyczącej środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o., w której wnioskodawca objął udziały, Sąd stwierdza, że niezależnie od motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny, w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do wyłączenia takich wspólników likwidowanej spółki jawnej z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 10 p.d.o.f. i nałożenia na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji spółek jawnych w części odpowiadającej środkom pochodzącym z działalności gospodarczej sp. z o.o., nie opodatkowanej podatkiem dochodowym. Oceny tej nie zmienia odwołanie się przez organ do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, przyjmuje się zgodnie, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sąd podziela wyrażane tam poglądy, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., II FSK 47/11, wskazano, że prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sądowej potrzeby takiej nie było. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości, że nie stwarza on podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problemem prawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa. Tym samym, przyjęcie w sprawie niniejszej wyniku wykładni językowej, którą Sąd uznaje za właściwą w tej sprawie oznacza, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, niezależnie od tego, z jakiego źródła pochodzą (z transakcji realizowanych przez sp. z o. o., czy z zysków spółki jawnej) nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Tę ocenę prawną organ uwzględni, ponownie wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia wyroku (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania sądowego, wobec stosownego w tym względzie wniosku strony Skarżącej, orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (pkt 3).