I FSK 1873/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1223/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 24 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 roku oraz I kwartał 2011 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 1223/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. P. (dalej: Skarżący/ podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 lipca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za II – IV kwartał 2010r. i I kwartał 2011r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe uznały, że podatnik dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania co się tyczy dostawy samochodu ciężarowego Audi Q7 rok prod. 2008, na rzecz firmy E. [...]. Wskazano, że dostawy dokonano na podstawie faktury VAT z dnia 8 kwietnia 2010r., nr 01/S/2010, na wartość netto 28.000,00 zł, VAT 6.160,00 zł, brutto 34.160,00 zł. Na przedmiotowej fakturze zawarto zapis: "Pojazd uszkodzony mechanicznie do wymiany skrzynia biegów, silnik pracuje nierównomiernie. Szum w dyfrach i przekładni, usterka do ustalenia". W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że ww. samochód podatnik nabył w dniu 30 czerwca 2008 r., za kwotę netto 254.098,36 zł, VAT 55.901,64 zł, wartość brutto 310.000 zł. Powołując się na cenę rynkową samochodu ciężarowego Audi Q7, rok prod. 2008, pojemność silnika 2967 ccm, z kwietnia 2010 r. wg notowań specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert uznano, iż wartość tego samochodu określona przez podatnika na kwotę 34.160,00 zł, została znacznie zaniżona. Zgodnie bowiem z danymi zawartymi w powyższej publikacji wartość ww. samochodu w momencie dostawy wynosiła 156.000 zł. Wobec powyższego organy podatkowe podwyższyły wartość netto określoną na fakturze VAT o wartość dokonanej naprawy, tj. o kwotę ok. 55.000 zł i pomniejszyły o kwotę podatku wynikającą z przyjętej kwoty naprawy, tj. 9.918,03 zł (55.000 x 22/122). Według organów podatkowych wartość netto sprzedaży powinna wynosić 73.081.03 zł (28.000 zł + 55.000 zł – 9.918,03 zł) i w takiej też wysokości określono podatnikowi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy przedmiotowego samochodu na rzecz firmy E. [...]. Powyższe ustalenia dokonano m.in. w oparciu o wyjaśnienia skarżącego, wyjaśnienia pisemne i zeznania w charakterze świadka P. W., który w swoim warsztacie dokonał naprawy samochodu i zakupił ten samochód od skarżącego, oraz zeznania pracownika P. W. Odwołano się do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jak też art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wskazując na zasadność dokonania oszacowania w trybie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w sytuacji, gdy cena znacznie odbiega od ceny rynkowej. Stwierdzono brak podstaw zastosowania art. 80 dyrektywy 112 z uwagi na brak powiązań między stronami transakcji. Co się tyczy kwestii odliczenia VAT od faktury za konstrukcję aluminiowo-szklaną organy podatkowe odmówiły na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury w pełnej wysokości i uznały, że podatnikowi przysługuje odliczenie w 50%, tj. w kwocie 6.000,00 zł. Nie kwestionowano wykorzystywania zabudowy aluminiowo-szklanej do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na lokalizacje ww. lokalu przy budynku mieszkalnym, należącym do podatnika i jego żony, z bezpośrednimi wyjściami z salonu, kuchni, wyjściami na ogród oraz ze względu na jego specyfikę jako oranżerii, jak również okoliczność wskazana przez podatnika, iż pomieszczenie to jest bardzo dobrym miejscem do wypoczynku oraz prowadzenia życia towarzyskiego, co potwierdza film - odcinek [...] z cyku: "Maja w ogrodzie", nie dano wiary podatnikowi, iż to pomieszczenie jest wykorzystywane wyłącznie jako biuro. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 123 O.p., art.122 O.p., art.187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ograniczenie praw podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej, - art. 120 O.p. w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 80 dyrektywy 112 poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób inny niż wynikająca z faktury wartość dostawy dla podatników korzystających z pełnego odliczenia VAT, określenie podstawy opodatkowania w sposób naruszający zasadę neutralności VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, uznał, że oranżeria stanowi część składową domu skarżących w rozumieniu art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. , Nr 16, poz. 63 ze zm.) i nakłady na jej wytworzenie podlegają regulacji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że przedmiotowa oranżeria, choć jest wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej, to ze względu na jej umiejscowienie, połączenie z domem mieszkalnym wewnętrznymi drzwiami z salonem, z kuchnią, z ogrodem, typową funkcjonalność wypoczynkowo-relaksacyjną, jest wykorzystywana również przez skarżącego i jego domowników dla celów prywatnych. Ustalenie te były dokonane w oparciu o oględziny, materiał filmowy, zeznania świadków. Tak więc wnioski co do stanu faktycznego w tej sprawie na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego były wyciągnięte zgodnie z zasadami logiki doświadczenia życiowego mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej przepisem art. 191 O.p. Również ustalenie proporcji wykorzystania oranżerii na cele działalności gospodarczej i cele prywatne na 50% mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów. W tego typu pomieszczeniu trudno o jednoznaczne określenie proporcji jego wykorzystania, jednak fakt, że w ramach działalności gospodarczej skarżący wskazywał na funkcje oranżerii jako pomieszczenia prezentacyjnego, a nie przeznaczonego do ciągłego wykonywania czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to uwzględniając możliwość wykorzystywania tego pomieszczenia przez skarżącego i jego rodzinę na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą niemal w każdym czasie, gdy przebywają w domu, to proporcja 50% została przyjęta korzystnie dla skarżącego. Tym samym w odniesieniu do częściowego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze za oranżerię, bezpodstawne są zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) jak i przepisów postępowania (art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.). Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje fakt płacenia podatku od nieruchomości od całej powierzchni oranżerii. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatek od nieruchomości płaci się od budynków i ich części, a więc jak w przedmiotowej sprawie od części w postaci pomieszczenia oranżerii. Przecież skarżący nie wydziela części oranżerii w sensie fizycznym do pełnienia funkcji związanej z działalnością gospodarczą. Takich ustaleń nie czynią też organy podatkowe nie kwestionując, że cała oranżeria bywa okresowo wykorzystywana do takich celów. 3.2. Za prawidłowe uznano ustalenia organów podatkowych w kwestii określenia podstawy opodatkowania z dostawy samochodu. Organy podatkowe w oparciu o zebrane w sprawie dowody: wyjaśnienia skarżącego, zeznania nabywcy samochodu, w którego warsztacie dokonano jego naprawy P. W. i zeznania N. O. – pracownika P. W., prawidłowo ustaliły istotne elementy stanu faktycznego. Z ustaleń tych wynika następująca sekwencja zdarzeń: uszkodzony samochód został zaholowany do warsztatu P. W., skarżący zlecił jego naprawę, naprawa została wykonana i wyceniona na kwotę 55 000 zł brutto, zamiast wystawienia faktury za naprawę przez P. W. i zapłaty za tę fakturę przez skarżącego, strony ustaliły, że skarżący sprzeda samochód P. W. za cenę odpowiadającą wartości samochodu przed naprawą. Uznano, że ocena dowodów została przeprowadzona w granicach swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. albowiem została wywiedziona w oparciu o logiczne wnioski oparte na twierdzeniach podatnika i świadków. Za nietrafne uznano zarzuty naruszenia przepisów postępowania co do ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności przepisów art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art.123 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Nie stwierdzono naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono też, że art. 80 dyrektywy 112 nie miał w sprawie zastosowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie określonych stanów faktycznych co do przedmiotu dostawy oraz nieprawidłowego uznania zakresu wykorzystania poniesionych nakładów na część składową nieruchomości będącą majątkiem prywatnym podatnika, jako nieruchomość stanowiącą majątek przedsiębiorstwa i błędne uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym ograniczenia co do określenia podstawy opodatkowania w cenach rynkowych określone w art. 80 dyrektywy 112 nie mają zastosowania poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy postępowania oraz decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego; - prawa materialnego: art. 80 dyrektywy 112 w formie nieprawidłowego zastosowania polegającego na nie zastosowaniu tej normy prawnej w istniejącym stanie faktycznym dla dostawy realizowanej pomiędzy podatnikami VAT; art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tej normy prawnej w istniejącym stanie faktycznym, dla nakładów służących wytworzeniu części składowej majątku prywatnego, składnika majątku podatnika nie będącego składnikiem majątku przedsiębiorstwa podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że organy podatkowe nie mogą dowolnie kształtować podstawy opodatkowania. Wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 5.3. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ppsa. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II OSK 909/14, CBOSA). 5.4. W pierwszej kolejności nie sposób jest uznać za zasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 3 § 1 ppsa, art. 141 § 4 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zabudowa aluminiowo-szklana (oranżeria) służyła jedynie w części do celów działalności gospodarczej. Powyższą okoliczność udowodniono m.in. w oparciu dokumentację filmową (odcinek [...] z cyklu: "Maja w ogrodzie") zawierającą wyjaśnienia Skarżącego wskazujące na to, że pomieszczenie to jest bardzo dobrym miejscem do wypoczynku oraz prowadzenia życia towarzyskiego. Podobnie też słusznym była aprobata Sądu pierwszej instancji co do stanowiska organów podatkowych w kwestii zaniżenia podstawy opodatkowania co się tyczy dostawy samochodu ciężarowego Audi Q7 rok prod. 2008, na rzecz firmy E.[...]. Tym samym prawidłowo podwyższono wartość netto określoną na fakturze VAT o wartość dokonanej naprawy, tj. o kwotę ok. 55.000 zł i pomniejszono o kwotę podatku wynikającą z przyjętej kwoty naprawy, a w konsekwencji ustalono wartość netto sprzedaży na poziomie 73.081.03 zł.. Nieuprawnionym jest twierdzenie Skarżącego zawarte w skardze co do dowolności kształtowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania albowiem po pierwsze, Skarżący w sprawie myli kwestię określenia podstawy opodatkowania z kwestią ewentualnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami a po drugie, organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., których naruszenie nie zostało podniesione w treści skargi kasacyjnej. 5.5. Za niezasadny należy tez uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. np. wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie Orfej Byłgarija EOOD, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44). W sprawie uwzględniono wartość dostawy samochodu wynikającą z faktury VAT lecz powiększono ją o wartość poczynionych napraw dokonanych przez późniejszego nabywcę samochodu. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 80 dyrektywy 112 albowiem przepis ten nie miał zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Powołany przepis przewiduje, iż w celu zapobiegania przestępczości podatkowej lub uchylaniu się od opodatkowania państwa członkowskie mogą przedsięwziąć kroki, by w wymienionych w tym artykule wypadkach w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa transakcji. Taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. 5.7. Nie uwzględniono też zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Dokonując zatem wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że znajduje on zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość stanowiąca część majątku podatnika jest wykorzystywana "zarówno do celów (...) działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników" (por. wyroki NSA z dnia: 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1773/14; 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 650/15; 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1678/15, CBOSA). W istocie przyjmując wykładnię ww. przepisu zawartą w skardze kasacyjnej, w której wskazuje się, że wspomniana wyżej oranżeria nie stanowi majątku przedsiębiorstwa a zatem nie powinien mieć do niej zastosowania ww. przepis jest twierdzeniem, który w ogóle uniemożliwiałby odliczenie podatku naliczonego z tytułu poczynionych wydatków. Należy zauważyć, że przyjęta w decyzjach organów podatkowych a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji proporcja 50% została przyjęta korzystnie dla skarżącego. 5.8. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 206 § 2 ppsa.