III SA/Wa 3267/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-391/14-5/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. K. W. (dalej zwana: "Skarżącą") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jako osoba fizyczna jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.f.), objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Rozważa przystąpienie do polskiej spółki osobowej w formie spółki jawnej, komandytowej, partnerskiej, komandytowo-akcyjnej lub cywilnej przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych aktywów - m.in. wierzytelności, udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, zarówno z siedzibą w Polsce, jak i poza Polską, prawa własności intelektualnej i innych. Skarżąca stanie się przez to wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Polski. Skarżąca, w zależności od rozwoju i perspektyw działalności gospodarczej spółki, bierze pod uwagę możliwość wystąpienia w przyszłości z ww. spółki, która zgodnie z umową spółki, dokona wypłaty środków pieniężnych na jej rzecz. Skarżąca w piśmie z 3 lipca 2014r. wskazała, że rezygnuje z interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca w związku z tym zapytała: czy w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Polski i otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z niej kosztem uzyskania przychodu będzie suma wydatków na nabycie lub objęcie udziałów - wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki ustalona na dzień wniesienia tego wkładu przez Skarżącą? Zdaniem Skarżącej stan faktyczny, brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.f. i jego wykładnia językowa wskazują, iż koszty uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia Skarżącej z ww. spółki powinny zostać określone w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia aktywów w ramach wkładu niepieniężnego - przeniesienia prawa ich własności na rzecz ww. spółki, bo jest to faktyczna wartości wydatku - stanowiącego warunek przystąpienia do ww. spółki. Kosztem uzyskania przychodu będzie więc w przypadku wystąpienia z ww. spółki i po otrzymaniu od niej środków pieniężnych z tytułu wystąpienia będzie suma wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce - wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia. Dochodem, zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.f., będzie różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.f. a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, których wartość zostanie określona jako wartość rynkowa aktywów Skarżącej stanowiących wkład niepieniężny na dzień jego wniesienia do ww. spółki. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała fragmenty interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 marca 2011r. (nr IBPBI/1/415- 1276/10/AB) i 30 czerwca 2011r. (nr IBPBI/1/415-361/11/AB), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2012r. (nr ILPB1/415-1406/11-2/AP) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bk 92/13. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na art. 4 § 1 pkt 1, art. 65 § 1, 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwany: "k.s.h.") i art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, 2 pkt 16, ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c u.p.d.f. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w przypadku, gdy dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika z ww. spółki osobowej, gdy wspólnik otrzyma w związku z tym środki pieniężna, na mocy art. 24 ust. 3c u.p.d.f. będzie różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja pod pojęciem "wydatek" należy rozumieć - sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (Warszawa 1996, s. 1200). Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w ww. spółce, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c u.p.d.f., należy więc uznać faktycznie poniesione wydatki – środki faktycznie wydatkowane w związku z ww. objęciem. Gdy prawo do udziału w spółce jest nabywane w zamian za środki pieniężne – wydatkiem na nabycie jest kwota faktycznie zapłacona za udział, natomiast, gdy prawo jest nabywane w zamian za inne składniki – aport aktywów (wierzytelności, posiadanych udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, prawa własności intelektualnej i innych) za wydatki na nabycie udziału należy uznać kwoty faktycznie poniesione na nabycie składników wniesionych aportem (tzw. wartość historyczna), a nie wartość na dzień ich wniesienia (nie ich wartość rynkowa). Minister Finansów wyjaśnił też, że przywoływany przez Skarżącą wyrok i interpretacje indywidualne wydano w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 21 sierpnia 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie prawne jej oceny stanowiska, b) art. 24 ust. 3c u.p.d.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie faktycznie poniesiony wydatku na nabycie majątku stanowiącego wkład, który zostanie wniesiony do spółki niebędącej osobą prawną (wierzytelności, posiadane udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, zarówno mających siedzibę w Polsce, jak i poza Polską, prawa własności intelektualnej i inne), o ile wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. W uzasadnieniu strona skarżąca ponowiła argumentację zawartą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz wskazała, że choć Minister Finansów zacytował przepisy k.s.h. i u.p.d.f., nie przeprowadził ich wykładni, co uniemożliwiało zrozumienie toku rozumowania organu, nie zawarł ponadto wyczerpującego i precyzyjnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony. Strona zanegowała także stanowisko Ministra Finansów w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie faktycznie poniesionych wydatków na nabycie majątku stanowiącego wkład, który zostanie wniesiony do spółki niebędącej osobą prawną (wierzytelności, posiadane udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, zarówno mających siedzibę w Polsce, jak i poza Polską, prawa własności intelektualnej i inne), o ile wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. W jej ocenie koszty uzyskania przychodu przy wystąpieniu ze spółki (niebędącej osobą prawną) należy określić w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki – ww. aktywów. Wykładnię zaprezentowaną przez Ministra Finansów jest contra legem, rozszerza obowiązek podatkowy in dubio pro fisco, a jej stosowanie doprowadziłoby do nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji. Zdaniem strony skarżącej, jeśli wykładnię zastosowaną przez Ministra Finansów uznać za prawidłową, to podmioty wnoszące, zamiast aportu, wkłady w formie pieniężnej, przy występowaniu ze Spółki miałyby prawo do wyższych kosztów uzyskania przychodów, niż osoby wnoszące składniki majątku w formie rzeczowej. Wykładnia Ministra Finansów powoduje więc wystąpienie nierównej sytuacji między podmiotami wnoszącymi wkłady w różnej formie. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. 3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie stwierdził istnienia jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania jej z porządku prawnego. Minister Finansów nie naruszył ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z art. 24 ust. 3c u.p.d.f. (który został wprowadzony od 1 stycznia 2011r. w miejsce art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f.) w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że środki otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z tej spółki stanowią dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej różnicy pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Powyższe oznacza, że przy ustaleniu przychodu z działalności gospodarczej, powstałego w związku z wypłatą środków pieniężnych w razie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Natomiast spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 24 ust. 3c u.p.d.f., czyli tego czy przy ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej – strony skarżącej) ze spółki osobowej (jawnej, komandytowej, partnerskiej, cywilnej) przychód ustalony zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami należy pomniejszyć o wartość wydatkowaną przez stronę skarżącą na objęcie/nabycie udziałów, którą Minister Finansów rozumie, jako wartość faktycznie poniesioną – tzw. wartość historyczną, natomiast strona skarżąca uznaje, że powinna być to aktualna wartość rynkowa. W przekonaniu Sądu stanowisko Ministra Finansów, a nie strony skarżącej zasługuje na aprobatę i to przede wszystkim ze względu na zasadę równości traktowania podatników, którą strona skarżąca uznaje za naruszoną w skardze. Przyjęcie bowiem przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wiążących się z wystąpieniem ze spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, do której został wniesiony wkład w formie aportu (m.in. wierzytelności, udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, zarówno z siedzibą w Polsce, jak i poza Polską, prawa własności intelektualnej i inne), za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w ww. spółce, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.f., uznać należy faktycznie poniesione wydatki – środki faktycznie wydatkowane w związku z ww. objęciem - nie stanowi różnicowania z uwagi na wnoszenie wkładu o różnych charakterze. Zarówno bowiem, gdy wnoszony jest wkład do ww. spółki w postaci pieniężnej, jak i niepieniężnej (aport) przez jej przyszłego wspólnika w zamian za objęcie/nabycie udziałów, Minister Finansów wskazuje, że przy występowaniu z wyżej wymienionej spółki i otrzymaniu w związku z tym należności pieniężnej w kosztach należy uwzględniać wydatki, które zostały faktycznie poniesione na nabycie/objęcie udziałów i to zarówno przy wnoszeniu wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego. W kontekście powyższych rozważań nie sposób zatem przyjąć, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w jakikolwiek sposób stanowi wykładnię contra legem czy wpisuje się w zasadę in dubio pro fisco. Zdaniem Sąd Minister Finansów prawidłowo odwołuje się do wykładni językowej pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Według przytoczonej definicji słownikowej (Słownik Współczesnego Języka Polskiego (red:) Bogusława Dunaj, Warszawa 1996, s. 1200), przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Tym samym słusznie twierdzi Minister Finansów, że poniesienie wydatku trzeba utożsamiać z faktycznym uszczupleniem majątku w wyniku przekazania określonej kwoty w celu nabycia rzeczy lub prawa. "Wydatek na nabycie" w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.f. będzie zatem odpowiadał kosztom rzeczywiście poniesionym w celu objęcia prawa do udziałów w spółce osobowej. Warto bowiem wskazać, że objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za aport nie powoduje wydatkowania przez stronę skarżącą kwot/wartości w powyższym rozumieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął 14 marca 2011r. uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Relacja ww. przepisu do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. jest jak lex specjalis do lex generali. Sąd zwraca również uwagę, że jeśli zatem w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Samo otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest ponadto obojętne podatkowo. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu m.in. wierzytelności, udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, zarówno z siedzibą w Polsce, jak i poza Polską, prawa własności intelektualnej i inne, o których mowa we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji) nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W momencie zbycia udziałów (akcji) lub wystąpienia ze spółki osobowej i otrzymaniem z tego tytułu środków pieniężnych (wynagrodzenia) kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie udziałów (akcji), nabytych w zamian za wkład niepieniężny, jak prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów. Tym samym za koszt podatkowy mogą być uznane wydatki faktycznie poniesione - wartości historyczne, wydane na dzień objęcia/nabycia udziału – to co faktycznie przeznaczono w dacie poniesienia na objęcie/nabycie udziałów. Tylko wydatek (wartość historyczna) z chwili wniesienia aportu stanowi o realnym uszczupleniu majątku osoby wnoszącej wkład (aport) do spółki osobowej niemającej osobowości prawnej. 4. Sąd, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania (art. 121 § 1 i art. 124 O.p.) uznał, że są one bezzasadne. Zgodnie z 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl z kolei art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna - stosownie do art. 14c § 2 O.p. - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew zarzutom skargi, Minister Finansów dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku. Interpretacja zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne, zaś organ interpretujący w swojej argumentacji nie tylko właściwie wskazuje i interpretuje przepisy prawa materialnego, ale także odnosi się do kwestii podniesionych przez stronę skarżącą, choć wyraża przeciwny pogląd. W opinii Sądu przytoczona w interpretacji argumentacja jest przekonująca i w pełni uzasadnia stanowisko Ministra Finansów. Fakt, że stanowisko organu interpretującego jest odmienne od stanowiska strony skarżącej nie oznacza, że organ rozstrzygnął wątpliwości na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów nie jest także sprzeczne z powoływanym w skardze orzeczeniem WSA w Białymstoku z 10 kwietnia 2013r. sygn.. akt I SA/Bk 92/13, gdyż zarówno w ww. wyroku, jak również w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołano się do wydatków – wartości - faktycznie poniesionych na nabyci/objęcie udziałów - w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one bowiem z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. WSA w Białymstoku wprawdzie wskazał, że dlatego mówi o wartości wnoszonych aportem składników majątkowych, gdyż uwypuklił kwestię darowizny – w odniesieniu do której nie można uznać, że stanowi ona wydatek. Potwierdzeniem stanowiska Ministra Finansów oprócz ww. uchwały NSA są również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2012r, sygn. akt II FSK 2469/10, 19 marca 2014r. sygn. akt II FSK 814/12 i z 10 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2670/12 (dostępne na www.nsa.gov.pl). 5. Sąd, w tym stanie rzeczy stwierdza, że skoro przesłanką uchylenia interpretacji indywidualnej może być jedynie naruszenia prawa związane z wydaniem samej interpretacji, co w sprawie nie miało miejsca, a wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko w zakresie wykładni przepisu prawa materialnego – art. 24 ust. 3c u.p.d.f. - było prawidłowe w świetle wykładni językowej, jak również wykładni systemowej u.p.d.f. – należało uznać, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.