I SA/Sz 552/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 marca 2015 r., , Dyrektor Izby Skarbowej w uchylił postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w z dnia 17 lutego 2015 r., którym odmówiono uwzględnienia zarzutów wniesionych przez zobowiązaną [...] w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], wobec uchybienia terminu do ich wniesienia i umorzył postępowanie organu I instancji w tym zakresie. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w (organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku [...] zamieszkałej w przy ulicy [...] (dalej zwana także "Zobowiązaną") na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 10 listopada 2011 r. o numerach [...], które obejmowały zobowiązanie z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne za okres od 06/2004 do 11/2004. Wskazane tytuły wykonawcze zostały doręczone Zobowiązanej w dniu 23 listopada 2011 r. w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej zwanej "K.p.a". W dniach 15 stycznia 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.Powołane zajęcie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 20 stycznia 2015 r., natomiast Zobowiązanej w dniu 31 stycznia 2015 r. W wyniku ww. zajęcia należność objęta ww. tytułami wykonawczymi została zrealizowana, zaś postępowanie egzekucyjne zakończone. Pismem z dnia 5 lutego 2015 r. Zobowiązana, powołując przepis art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, ze zm.) - dalej zwanej "u.p.e.a.", wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w których wskazała, że w dniu 15 listopada 2011 r. dokonała wpłaty kwoty [...] zł, spłacając tym samym zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nadto, w ocenie Zobowiązanej doszło do przedawnienia dochodzonych należności przed dokonaniem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, co zdaniem Zobowiązanej winno skutkować umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2015 r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w odmówił uwzględnienia zarzutów wobec stwierdzenia uchybienia terminu do ich wniesienia. Organ egzekucyjny, powołując się na art. 26 § 5, art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. stwierdził, że termin siedmiodniowy przewidziany na złożenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym liczony od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, jest terminem zawitym, więc jego niedochowanie powoduje nieważność czynności prawnej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Zobowiązana zarzuciła naruszenie art. 28, 29, 30 43, 44 K.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 57 K.p.a. W uzasadnieniu Zobowiązana wskazała, że nie otrzymała spornych tytułów wykonawczych. Nadto, zobowiązanie objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi zostało przez nią uregulowane po otrzymaniu upomnień. W ocenie Zobowiązanej, termin do wniesienia zarzutów nie może być liczony od daty doręczenia tytułu wykonawczego. Skoro po 4 latach organ egzekucyjny dokonuje pierwszej czynności egzekucyjnej, o której powzięła ona wiedzę, tym samym aby chronić swoje prawa zasadnym jest wniesienie zarzutów, o których mowa w art 33 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 13 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i umorzył postępowanie w sprawie zarzutów wskazując W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w , odwołując się do definicji instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wskazując na przepisy art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a także poglądy doktryny i orzecznictwa, podzielił pogląd organu egzekucyjnego, że wyznaczony dla zobowiązanego termin do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym ma charakter terminu zawitego, a jego uchybienie powoduje bezskuteczność tej czynności. Odnosząc się także do podnoszonych przez zobowiązaną kwestii, związanych z brakiem doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, organ odwoławczy uznał, że nie znajdują one podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Organ stwierdził prawidłowość doręczenia przedmiotowych tytułów wykonawczych, dokonanego w dniu 23 listopada 2011 r. w trybie art. 43 K.p.a. dorosłemu domownikowi, tj. do rąk [...] (siostry), która podjęła się oddania przesyłki jej adresatowi, wskazując na potwierdzenie tego faktu dokumentem urzędowym w postaci potwierdzenia odbioru przesyłki, niepodważonym skutecznie przez zobowiązaną. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na wniesienie zarzutów egzekucyjnych po terminie, nie było możliwe ich merytoryczne rozpatrzenie, zaś organ egzekucyjny w tych okolicznościach powinien był umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów, ewentualnie odmówić wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. W skardze wywiedzionej przez Zobowiązaną na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w , wniosła ona o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz naruszenie art. 43 K.p.a. W uzasadnieniu skargi, skarżąca argumentowała, że organ błędnie przyjął, że tytuły wykonawcze o wskazanych numerach zostały skutecznie doręczone w trybie art. 43 K.p.a., gdyż [...] chociaż jest siostrą skarżącej, to nie była i nie jest domownikiem skarżącej, mieszka bowiem wraz z mężem i dziećmi w [...],. Tym samym nie można uznać [...] za domownika w rozumieniu art. 43 k.p.a., a tym samym oznacza to, że nie doszło do doręczenia tytułu wykonawczego i egzekucja nie powinna być prowadzona, bowiem termin do zgłoszenia zarzutów nie rozpoczął biegu, i co oznacza, że zarzuty zostały wniesione w terminie. Skarżąca nie zgodziła się także z przyjętą przez organ interpretacją art. 27 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 – 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej zwana "P.p.s.a.", odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 P.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. W myśl zaś art. 145 P.p.s.a. kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji (postanowień) z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych - o ile ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej decyzji lub postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Przedmiotem niniejszego postępowania było rozpoznanie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w , którym uchylono postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione i umorzył w całości postępowanie w pierwszej instancji w sprawie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 5 lutego 2015 r. Kontrolując zaskarżone postanowienie co do jego zgodności z prawem, mając na uwadze okoliczności wynikające z przedstawionych akt administracyjnych, należało uznać, że skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oparte na podstawach wymienionych w art. 33 i 34 u.p.e.a., stanowią podstawowy środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu i służą ochronie jego praw. Podstawami zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko przyczyny taksatywnie wymienione w art. 33 ustawy w punktach od 1 do 10 (katalog zamknięty). Postępowanie w przedmiocie zarzutów toczy się natomiast w ramach nakreślonych przez samego zobowiązanego, zgłaszającego konkretne zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt: II FSK 407/10, Lex nr 954961- wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z ww. przepisu wprost nie wynika, w jakim momencie rozpoczyna bieg wyżej wymieniony termin. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że termin 7 dni do wniesienia przez zobowiązanego zarzutów ma charakter terminu zawitego i biegnie, co do zasady, od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co wynika wprost z brzmienia art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i jego wykładnia nie budzi wątpliwości Sądu. Zachowanie tego terminu jest zatem warunkiem skuteczności czynności procesowej (wniesienia zarzutów) dokonanej przez zobowiązanego, a uchybienie terminowi ustawowemu nie wywołuje skutków prawnych jaką jest wniesienie zarzutów z zachowaniem ustawowego terminu. Okoliczność wniesienia zarzutów po upływie terminu ustawowego wyklucza ich merytoryczne rozpoznanie, organ egzekucyjny zobowiązuje zaś do umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów. Nie budzi zatem wątpliwości, że zobowiązany, zgodnie z wolą ustawodawcy, jest uprawniony skorzystać z ww. środka zaskarżenia, ale tylko w początkowej fazie postępowania egzekucyjnego. Jedynie w przypadku zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) oraz zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) termin do wniesienia zarzutu biegnie od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 894/09). Wskazać przy tym należy również, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jednym z obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego jest pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nadto, strona, która uchybiła terminowi do wniesienia zarzutu, może złożyć zarzut wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, zgodnie z art. 58 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skutkiem niezłożenia również takiego wniosku jest bezskuteczność zarzutu – organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do jego rozpatrzenia. Z powyższego wynika więc, że po upływie siedmiodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu egzekucyjnego, o ile termin ten nie został na wniosek zobowiązanego przywrócony, nie może on podnosić skutecznie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. W przedmiotowej sprawie istotnymi ale bezspornymi pozostają następujące okoliczności: po pierwsze - wystawione na rzecz skarżącej ww. tytuły wykonawcze z dnia 10 listopada 2011 r. zawierały stosowne pouczenia o możliwości, rodzaju, trybie i terminie zaskarżania, po drugie - dokumenty te nie zostały przez stronę odebrane osobiście – doręczenie miało miejsce 23 listopada 2011 r. do rąk siostry skarżącej, [...], co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Organ egzekucyjny przyjął, że tytuły wykonawcze zostały doręczone skutecznie skarżącej w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 43 K.p.a., uznając, iż wówczas rozpoczął swój bieg siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów. Skarżąca twierdziła natomiast, że jej zdaniem bieg terminu na wniesienie zarzutów nie rozpoczął się z uwagi na brak skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych w dacie 23 listopada 2011 r. W jej ocenie, termin na wniesienie zarzutów nie mógł być liczony od daty doręczenia tytułu wykonawczego, a w konsekwencji organ egzekucyjny był zobowiązany do rozpoznania merytorycznego zarzutów zgłoszonych w dniu 5 lutego 2015 r. w związku z podjęciem czynności egzekucyjnej (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, o którym Zobowiązana została powiadomiona 31 stycznia 2015 r.). Zarzuty skargi zakreślają zatem ramy istoty sporu w niniejszej sprawie, a mianowicie, czy doszło do skutecznego doręczenia skarżącej (zobowiązanej) odpisów tytułów wykonawczych w trybie art. 43 K.p.a., a tym samym, czy organy prawidłowo stwierdziły uchybienie terminu do wniesienia zarzutów złożonych przez skarżącą. Wyjaśnić zatem należy, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) nie regulują kwestii doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym, w tym doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zastosowanie w tym zakresie będą zatem miały przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego – z mocy art. 18 u.p.e.a., w myśl którego, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Co do zasady pisma w postepowaniu administracyjnym doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 40 § 1 K.p.a.). Z kolei w myśl art. 42 § 1 K.p.a. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie zaś do art. 43 K.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Przewidziana w ww. art. 43 K.p.a. zastępcza forma doręczenia pisma, jak słusznie zauważył organ, rodzi domniemanie prawne, a mianowicie, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako dorosły domownik, która pokwitowała odbiór, przyjęła je w celu oddania adresatowi. W konsekwencji przyjmuje się, że pismo zostało doręczone adresatowi. Dowodem na to jest, jak też wskazał skarżącej organ odwoławczy, dokument urzędowy w postaci prawidłowo wypełnionego przez pracownika operatora pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru. Sąd rozpoznający sprawę podzielił w tym zakresie stanowisko – przytoczone przez organ odwoławczy - wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2012 r., sygn. akt II FZ 474/12, że: "potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy, który jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę obalenia tego domniemania należy mieć na względzie, iż dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi." Miarodajną więc będzie data przyjęcia pisma przez dorosłego domownika wskazana na tym dokumencie, prawidłowo wypełnionym przez doręczyciela i opatrzonym podpisem domownika, bez względu na to, czy osoba taka uczyniła jakakolwiek adnotację, iż zobowiązuje się przekazać przesyłkę adresatowi oraz bez konieczności badania czy wywiązała się z obowiązku w tym zakresie. Jeżeli odbierający pismo domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza to, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi. Pokwitowanie przesyłki odbioru pisma przez dorosłego domownika jest następstwem aktu woli i stanowi uzewnętrznienie podjęcia woli oddania pisma adresatowi. Poglądy te są ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 17 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 208/09, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 10989/10, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1558/11, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II OSK 2408/11, wyrok NSA z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 551/12) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie również te poglądy podziela. Domniemanie doręczenia pisma adresatowi może zostać obalone, ale ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywa na adresacie. To adresat musi udowodnić, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Wobec tego Sąd podzielił stanowisko organu, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na skuteczne doręczenie skarżącej przedmiotowych tytułów wykonawczych, skoro skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających prawdziwość okoliczności wynikających ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, a zatem i ocena okoliczności co do odbioru w dniu 23 listopada 2011 r. przesyłki adresowanej do Skarżącej i na prawidłowy jej adres (wskazywany przez skarżącą w zarzutach), a w konsekwencji przyjęcie jej doręczenia w tej dacie adresatce, nie budziła zastrzeżeń Sądu. Skarżąca dopiero na etapie skargi, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, podniosła, że odbierająca pismo [...], będąca siostrą skarżącej, nie była domownikiem skarżącej, gdyż mieszka pod innym adresem i nie wchodzi w skład gospodarstwa domowego skarżącej w rozumieniu art. 43 K.p.a. Odnosząc się do tej kwestii i argumentacji skarżącej, wymagało wskazania, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że za "domownika" może być uznana także osoba, w szczególności najbliższy krewny (np. siostra jak w tym przypadku), która nie będąc zameldowana i posiadając inne mieszkanie (jak w rozpoznawanej sprawie), nawet gdy tylko przebywa w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz, czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Ważne jest, by pismo odebrał dorosły domownik w rozumieniu wyżej wskazanym, który zobowiązuje się do oddania pism adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Brak jest bowiem podstaw, tutaj, w świetle przepisu art. 43 K.p.a., aby twierdzić, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Przyjmuje się w orzecznictwie, że jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki jej adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13, wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1175/13 ). Wobec tego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 43 K.p.a. przez błędną jego interpretację. W niniejszej sprawie organy zasadnie przyjęły, że tytuły wykonawcze sporządzone w dniu 10 listopada 2011 r. zostały doręczone skutecznie skarżącej w dniu 23 listopada 2011 r. Z akt sprawy wynika, że zarzuty w stosunku do doręczonych w dniu 23 listopada 2011 r. tytułów wykonawczych skarżąca (zobowiązana) wniosła dopiero w dniu 06 lutego 2015 r. Skoro termin do wniesienia zarzutów rozpoczął swój bieg po dokonanym w dniu 23 listopada 2011 r. doręczeniu zastępczym tytułów wykonawczych, to nie budzi wątpliwości, że zarzuty wniesione zostały z uchybieniem ustawowego 7-dniowego terminu, przewidzianego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Bezspornym jest również, że zobowiązana nie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów. A skoro skarżąca uchybiła terminowi do zgłoszenia zarzutów, organ egzekucyjny nie był uprawniony ich merytorycznie rozpoznać. Kwestią dyskusyjną jest jaką formę winno wówczas przybrać wydane przez organ rozstrzygnięcie, przepisy u.p.e.a. nie regulują bowiem wprost tego zagadnienia. W przepisie art. 34 § 4 jest jedynie mowa, że organ egzekucyjny "wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej mierze jednolite i zarysowało się w nim kilka poglądów. W razie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów niektóre sądy uznają, że powinno się wówczas oddalić zarzuty (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 361/08) bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 443/08) albo też umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów (wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 712/99) bądź nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 722/98; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 19/08, LEX nr 524102; por. też szeroko omawiający rozbieżności, o których mowa, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 290/11) albo też odmówić wszczęcia postepowania w sprawie zarzutów (por. wyrok WSA w z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 640/13). Wobec tego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wskazane w zaskarżonym postanowieniu, uznając, że prawidłowym rozstrzygnięciem jest zarówno umorzenie postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów lub odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wskazane wyżej wątpliwości co do prawidłowej formy, w której organ odnieść się winien do spóźnionych zarzutów nie mają zresztą istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od możliwych rozwiązań organu, o których mowa wyżej, w żadnym razie nie może on merytorycznie rozpoznać wniesionych po terminie zarzutów, gdyż zgłoszenie zarzutów z uchybieniem ustawowego 7-dniowego terminu stanowi czynności bezskuteczną, o czym wyżej mowa, i wyklucza możliwość ich merytorycznego rozpoznania. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa zarzucanych w skardze. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny jak i Dyrektor Izby Skarbowej w , dokonały prawidłowej wykładni powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisów prawych, tj. art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i art. 43 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., zaś organ odwoławczy podjął właściwe rozstrzygnięcie w sytuacji stwierdzenia wniesienia zarzutów po upływie terminu. Na marginesie zauważyć należy, że prawidłowo także organ nie uczynił przedmiotem swoich rozważań zarzutów przedawnienia jak i okoliczności zapłaty przez skarżącą należności za 2004 r. objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, dotyczą one bowiem meritum sprawy egzekucyjnej i jako takie wykraczają poza granice niniejszej sprawy dotyczącej wyłącznie kwestii proceduralnej - uchybienia terminu do zgłoszenia zarzutów, przy czym wskazać należy, że okoliczność zapłaty należności (w całości lub w części) strona zobowiązana może podnosić na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, nawet przed jego wszczęciem. Stąd, ww. okoliczności podniesione przez skarżącą w zarzutach zgłoszonych po terminie nie mogły być przedmiotem rozważań zarówno organu egzekucyjnego, jak również Sądu, który zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami sprawy. Także kwestia przedawnienia byłaby przedmiotem badania w przypadku skutecznego wniesienia zarzutów, tj. z zachowaniem warunków formalnych koniecznych do przyjęcia ich do merytorycznego rozpoznania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca z uwagi na prawidłowo stwierdzone uchybienie terminu do wniesienia zarzutów, zaś – jak już wyżej wskazano - skutek uchybienia terminowi do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym - niezależnie od przyjętej formy rozstrzygnięcia - powoduje, że zarzuty nie podlegają merytorycznej ocenie. Wobec powyższego, uznając zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.