III SA/Wa 3661/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Z. (zwanego dalej "Stowarzyszeniem" lub "Stroną"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2014r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2013r. o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008r. w kwocie 184.700 zł, luty 2008r. w kwocie 54.737 zł, marzec 2008r. w kwocie 78.887 zł, październik 2008r. w kwocie 370.515 zł oraz listopad 2008r. w kwocie 1.426.935 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z 31 stycznia 2013r. Stowarzyszenie wystąpiło z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. - w kwocie 184.806 zł, luty 2008r. - w kwocie 54.769 zł, marzec 2008r. - w kwocie 78.934 zł, październik 2008r. - w kwocie 370.774 zł oraz listopad 2008r. - w kwocie 1.427.460 zł, wskazując na występowanie w szczególności ważnego interesu publicznego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., decyzją z [...] kwietnia 2013r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008r. w kwocie 184.700 zł, luty 2008r. w kwocie 54.737 zł, marzec 2008r. w kwocie 78.887 zł, październik 2008r. w kwocie 370.515 zł oraz listopad 2008r. w kwocie 1.426.935 zł, z uwagi na brak przesłanek wynikających z powyższego przepisu O.p. Natomiast drugą decyzją z [...] kwietnia 2013r., działając na podstawie art. 208 § 1 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008r. w kwocie 106 zł, luty 2008r. w kwocie 32 zł, marzec 2008r. w kwocie 47 zł, październik 2008r. w kwocie 259 zł oraz listopad 2008r. w kwocie 525 zł, z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Strona nie podzieliła stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji zawartego w powyższych decyzjach i pismem z 21 maja 2013r. złożyła odwołania. Postanowieniami z 25 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołań z 21 maja 2013r. od obu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]kwietnia 2013r. Następnie pismem z 27 sierpnia 2013r. Stowarzyszenie wystąpiło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Jako podstawę wznowienia Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 244 § 1 O.p. wskazując na nowe, istotne dla sprawy dowody i okoliczności istniejące w chwili wydawania decyzji jednakże nie znane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. Do złożonego wniosku załączyła kopie pism z 6 lutego 2009r. i z 24 września 2009r. radcy prawnego J.J. skierowanych do M.W. Dyrektora Oddziału Dyrekcji Generalnej Podatków i Unii Celnej Komisji wraz z tłumaczeniem na język polski, kopie pisma z 22 grudnia 2009r. M.W. Dyrektora Oddziału Dyrekcji Generalnej Podatków i Unii Celnej Komisji skierowane do radcy prawnego J.J. wraz z tłumaczeniem na język polski, kopię pisma z 9 września 2010r. W.D. Dyrektora Generalnego Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej skierowanego do Stałego Przedstawiciela Rzeczypospolitej Polskiej przy Unii Europejskiej dotyczącego zainicjowania procedur DE/TVA710/chap/863 i 864. Postanowieniem z [...] września 2013r. stosownie do art. 243 § 1 i art. 244 § 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. - organ właściwy w sprawie - wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2014r., w wyniku przeprowadzonego wznowionego postępowania, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2013r. W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "nowe dowody", co spowodowało, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, że nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania i wpłynęło to istotnie na treść decyzji, 2. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że we wniosku o wznowienie postępowania nie przedstawiło istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności w zakresie rozpatrywania pojęcia "interesu publicznego" jako przesłanki do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych i uchylenia ostatecznej decyzji, 3. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów i uznanie, że organ rozpatrywał kwestie zaniechania legislacyjnego Państwa Polskiego (brak prawidłowej implementacji dyrektywy rady UE z dnia 28 listopada 2006r. nr 2006/112/WE w sprawie ogólnego systemu podatku od wartości dodanej) w kontekście wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., 4. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "nowe okoliczności faktyczne" i przyjęcie przez organ, że nie przedstawiło żadnych okoliczności faktycznych, w sytuacji gdy z nowo powołanych dokumentów wynikało, że organy państwowe dopuściły się rażących zaniechań w zakresie braku implementacji dyrektywy UE, co wpłynęło na przyjęcie, iż nie wystąpiły nowe okoliczności dla uznania zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez: a) bezpodstawne przyjęcie wbrew przedstawionym nowym dowodom i treści zebranego materiału dowodowego, że korespondencja przedstawiciela Komisji Europejskiej kierowana była w 2009 roku do Stowarzyszenia, gdy w rzeczywistości kierowana była do organu państwowego - Ministra Finansów. Z treści załączonych do wniosku o wznowienie nowych dokumentów wynika, że Stowarzyszenie uzyskało informację o treści tej korespondencji dopiero po wystąpieniu z wnioskiem do Komisji Europejskiej o udzielenie informacji publicznej z dnia 8 maja 2012r. Organ tym samym bezzasadnie ustalił, że strona wiedziała o korespondencji już w 2009r., co spowodowało odmowę uchylenia pierwotnej decyzji, a tym samym wpłynęło na treść rozstrzygnięcia w sprawie; b) bezpodstawne przyjęcie, że zaniechanie legislacyjne we wdrożeniu dyrektywy UE spowodowane było wstąpieniem Polski do UE, w sytuacji gdy dyrektywa ta została wydana przez organy Unii Europejskiej dnia 28 listopada 2006r., a Polska wstąpiła do Unii Europejskiej już 1 maja 2004r., co wpłynęło na treść rozstrzygnięcia i uznanie, że strona nie przedstawiła nowych dowodów istotnych dla sprawy; 6. art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie tego przepisu wprost, pomimo iż stanowi on samodzielną podstawę prawną roszczenia o reparację szkody powstałej na skutek bezprawnego działania władzy publicznej oraz pomimo tego, iż z przepisu tego wynika obowiązek państwa reparacji szkód wywołanych bezprawnym działaniem własnych organów, 7. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE 2007, C 303/1 z późn. zm., zwanej dalej "Kartą Praw Podstawowych"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten w zakresie swobodnego uznania nie zawiera żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, gdy tymczasem stanowi on instytucję prawną demokratycznego państwa prawa służącą do szybkiego reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów państwa nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności, 8. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ogólnospołeczne poczucie wywiązywania się przez państwo z obowiązku reparacji szkody wywołanej bezprawnym działaniem jego własnych organów, w sytuacji kiedy to odpowiedzialność władzy publicznej za działania jego własnych organów jest elementem idei państwa prawa i praworządności, 9. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w treści sprzecznej z interesem publicznym, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany poprzez pobór podatków, 10. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie mieści się jego konstytucyjne prawo podmiotowe do żądania reparacji szkody poniesionej bezprawnym działaniem organu państwa już na etapie postępowania administracyjnego, 11. art. 120 O.p. w zw. z art. 77 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane, 12. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnych dowodów w sprawie dotyczących rozstrzygnięcia kwestii możliwości wygaśnięcia odsetek/zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności w sytuacji powoływania się przez stronę na okoliczności przewlekłości postępowania podatkowego oraz zaniechania legislacyjne, 13. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia przyczyn odmowy uznania wskazywanych dowodów jako istotnych w sprawie, w szczególności korespondencji pomiędzy przedstawicielami Komisji Europejskiej i przedstawicielami państwa Polskiego, które wskazywały na zaniechania legislacyjne państwa Polskiego i tym samym wykazana została przesłanka "interesu publicznego" z art. 67a § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję z dnia [...] lutego 2014r. Na wstępie wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość przeprowadzonego postępowania odmawiającego po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2013r., odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ wskazał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. Przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołała się Strona, było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał tę decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza argumentów odwołania oraz materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2013r., bowiem nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym nie było podstaw do wyeliminowania ww. rozstrzygnięcia z obrotu prawnego we wskazanym trybie. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy treści załączonych do wniosku o wznowienie postępowania pism, za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że pisma te wskazujące na okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz prezentowana przez Stronę argumentacja poparta kolejnymi dokumentami w zakresie stanu faktycznego, który był już przedmiotem analizy, nie może być uznana za zasadną i wskazującą na zaistnienie nowych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że powyższe stanowisko organ I instancji oparł po dokonaniu oceny przedłożonych przez Stronę dowodów w korelacji z dowodami zebranymi w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2013r. Wskazał też, że faktem jest, iż pisma z: 6 lutego 2008r., 24 września 2009r., 22 grudnia 2009r. oraz 9 września 2010r. nie wchodziły w skład materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zwykłego. Daty tych pism wskazują też, że istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2013r. Tym samym ujawnione zostały one dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., oceniając ww. dowody stanowiące w ocenie Strony podstawę wznowienia postępowania, nie uznał natomiast, że okoliczności, potwierdzone ww. dowodami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania są okolicznościami nowymi i istotnymi dla sprawy, mogącymi mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, a zatem kwalifikującymi je jako przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stanowisko w tym zakresie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił. Odnosząc się do treści tych dowodów w postaci pism oraz okoliczności w nich wskazanych, które w ocenie Strony stanowią podstawę wznowienia postępowania, stwierdził, że ukazują one zaniedbania legislacyjne w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych dyrektywach europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług, oraz na długotrwałe postępowanie podatkowe mające ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem podatku od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt złożoności procesu implementacji przepisów unijnych, okoliczności długotrwałości postępowań dotyczących podatku od towarów i usług prowadzonych wobec Stowarzyszenia przez organy podatkowe, jak również postępowań toczących się przed sądami administracyjnymi, stanowiły już jedną z przesłanek wskazanych we wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte ostateczną decyzją z [...] kwietnia 2013r. i powyższe kwestie były przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją. Organ odwoławczy podkreślił, że Stowarzyszenie znajduje się w takiej samej sytuacji jak i inne podmioty, które dotknęły wskazane trudności we wdrażaniu do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych dyrektywach europejskich normujących wspólnotowy system podatku od towarów i usług. Zaś wskazane postępowania podatkowe nie godziły w interes podatnika, czy też interes publiczny i były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe nie może w ocenie organu odwoławczego stanowić automatycznej podstawy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną i przyznania ulgi podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, na które powołuje się Strona we wniosku o wznowienie postępowania poparte ww. pismami, wskazujące na złożoność procesu implementacji przepisów unijnych, które w ocenie Stowarzyszenia spowodowały powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, nie stanowią nowych okoliczności, bowiem są jedynie potwierdzeniem tez branych uprzednio pod uwagę w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Zgodnie z powyższym, jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu tego przepisu (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lutego 2010r. sygn. I SA/GI 673/09). Brak jest zatem podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym do ponownego orzekania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, o co wnioskowała Strona. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał analizy nowych dowodów w postaci złożonych przez pełnomocnika Strony pism wskazujących na okoliczności złożonego procesu implementacji, biorąc pod rozwagę ich treść odniósł się także do zaistnienia w sprawie ważnego "interesu publicznego", gdzie przeanalizował i rozważył wniosek Strony o udzielenie ulgi pod kątem "interesu strony" i "interesu publicznego". Ponadto przedstawioną przez Stronę okoliczność faktyczną jaką jest zaniechanie legislacyjne, badał również pod kątem wystąpienia "interesu publicznego". Organ odwoławczy podkreślił, że analiza załączonych pism wskazała jedynie na potwierdzenie tez branych uprzednio pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku z 31 stycznia 2013r. Wskazał też, że organ I instancji nie ograniczył się jedynie do analizy dowodów związanych z wszczęciem postępowania Komisji Europejskiej wobec państwa Polskiego w zakresie braku implementacji dyrektywy unijnej, ale również przeanalizował zawartą w tych pismach argumentację. Organ odwoławczy wskazał również, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące implementacji przepisów unijnych do prawa polskiego. Podkreślił także, że Strona miała świadomość prowadzenia działań mających na celu tę implementację. Miała również świadomość, ze jej działalność w zakresie usług artystów i twórców podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co najmniej od 2009r. Ponadto jako profesjonalny podmiot podejmując decyzję o prowadzeniu działalności statutowej, winna ocenić ryzyko, iż w przypadku skomplikowanych procedur unijnych, niejasności przepisów, będzie musiała w przypadku konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług złożyć deklaracje i zapłacić należny podatek wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie nie stwierdzono bezprawnych działań organów podatkowych. Postępowania podatkowe prowadzone wobec Stowarzyszenia, przy całej swej złożoności i niekwestionowanej długotrwałości (ze względu na skomplikowany charakter sprawy), prowadzone były zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania wznowieniowego jak i dowodowego. W skardze złożonej na ww. decyzję Stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie wbrew treści ustawy, że termin "istotne znaczenie dla sprawy" oznacza, że zastosowanie przesłanki wznowieniowej może dotyczyć tylko takich dowodów i okoliczności, które mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie, 2. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "nowe dowody", co spowodowało, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, że nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, 3. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że we wniosku o wznowienie postępowania nie przedstawiło istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności w zakresie rozpatrywania pojęcia "interesu publicznego" jako przesłanki do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych i uchylenia ostatecznej decyzji, 4. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów i uznanie, że organ rozpatrywał kwestię zaniechania legislacyjnego Państwa Polskiego (brak prawidłowej implementacji dyrektywy 2006/112/WE), 5. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "nowe okoliczności faktyczne" i przyjęcie przez organ, że nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności faktycznych, w sytuacji gdy z nowo powołanych dokumentów wynikało, że organy państwowe dopuściły się rażących zaniechań w zakresie braku implementacji dyrektywy UE, co wpłynęło na przyjęcie, iż nie wystąpiły nowe okoliczności dla uznania zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., 6. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez: a) bezpodstawne przyjęcie wbrew przedstawionym nowym dowodom i treści zebranego materiału dowodowego, że korespondencja przedstawiciela Komisji Europejskiej kierowana była w 2009 roku do strony, gdy w rzeczywistości kierowana była do organu państwowego - Ministra Finansów. Z treści załączonych do wniosku o wznowienie nowych dokumentów natomiast wynika, że strona uzyskała informację o treści tej korespondencji dopiero po wystąpieniu z wnioskiem do Komisji Europejskiej o udzielenie informacji publicznej z 8 maja 2012r. Organ tym samym bezzasadnie ustalił, że strona wiedziała o korespondencji już w 2009r., co spowodowało odmowę uchylenia pierwotnej decyzji, a tym samym wpłynęło na treść rozstrzygnięcia w sprawie, b) bezpodstawne przyjęcie, że zaniechanie legislacyjne we wdrożeniu dyrektywy UE spowodowane było wstąpieniem Polski do UE, w sytuacji gdy dyrektywa ta została wydana przez organy Unii Europejskiej dnia 28 listopada 2006r., a Polska wstąpiła do Unii Europejskiej już 1 maja 2004r., co wpłynęło na treść rozstrzygnięcia i uznanie, że strona nie przedstawiła nowych dowodów istotnych dla sprawy. 7. art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie tego przepisu wprost, pomimo iż stanowi on samodzielną podstawę prawną roszczenia strony o reparację szkody powstałej na skutek bezprawnego działania władzy publicznej oraz pomimo tego, iż z przepisu tego wynika obowiązek państwa reparacji szkód wywołanych bezprawnym działaniem własnych organów, 8. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten w zakresie swobodnego uznania nie zawiera żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, gdy tymczasem stanowi on instytucję prawną demokratycznego państwa prawa służącą do szybkiego reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów państwa nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności, 9. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ogólnospołeczne poczucie wywiązywania się przez państwo z obowiązku reparacji szkody wywołanej bezprawnym działaniem jego własnych organów, w sytuacji kiedy to odpowiedzialność władzy publicznej za działania jego własnych organów jest elementem idei państwa prawa i praworządności, 10. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w treści sprzecznej z interesem publicznym, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany poprzez pobór podatków, 11. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie mieści się jego konstytucyjne prawo podmiotowe do żądania reparacji szkody poniesionej bezprawnym działaniem organu państwa już na etapie postępowania administracyjnego, 12. art. 120 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane, 13. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnych dowodów w sprawie dotyczących rozstrzygnięcia kwestii możliwości wygaśnięcia odsetek/zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności w sytuacji powoływania się przez stronę na okoliczności przewlekłości postępowania podatkowego oraz zaniechania legislacyjne, 14. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia przyczyn odmowy uznania dowodów wskazywanych przez stronę jako istotnych w sprawie, w szczególności korespondencji pomiędzy przedstawicielami Komisji Europejskiej i przedstawicielami państwa Polskiego, które to dowody wskazywały na zaniechania legislacyjne państwa Polskiego i tym samym wykazana została przesłanka "interesu publicznego" z art. 67a § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie zauważyć należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych, zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają zatem ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ponadto wskazać należy, że jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowione jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2012r., I FSK 730/11 – instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2010r., I GSK 670/09 (Lex nr 744839) stwierdził, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. (...) Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania". Powołana zatem przez Stronę podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zakreśliła granice postępowania prowadzonego na jej wniosek, czemu organ dał wyraz w postanowieniu o wznowieniu postępowania podatkowego. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana nie tylko zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale również określoną w postanowieniu o wznowieniu jego podstawą, w niniejszej sprawie przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślenia zatem wymaga, że nie wszystkie wady postępowania administracyjnego zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wskazać również należy, że wznowienie postępowania następuje po przeprowadzeniu postępowania wstępnego, w toku którego organ podatkowy bada czy spełnione są wszystkie przesłanki formalne, tj.: czy żądanie pochodzi od strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją, czy kwestionowana decyzja ma charakter ostateczny, czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, czy w przypadku żądania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek formalnych uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Natomiast w sytuacji gdy spełnione są przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Postanowienie to otwiera fazę postępowania, w której dopuszczalne jest dopiero badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia (art. 243 § 2 O.p.). W razie niestwierdzenia podstaw wznowienia z art. 240 § 1 O.p. organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia wskazywanej przez Stronę przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest prawidłowa. Istotę sporu między stronami stanowi kwestia, czy przedłożone przez Skarżącą dowody lub okoliczności z nich wynikające, stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która została wskazana jako podstawa wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Przytoczony przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto jednoznacznie pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985 r., nr 1, poz. 35). Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Zatem by uznać, że nowe dowody mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z 4 listopad 2005r., sygn. akt FSK 2470/04, dost. CBOSA). W związku z argumentacją skargi, wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wprost wskazuje, że podstawą wznowienia mogą być jedynie nowe okoliczności lub nowe dowody, które są istotne dla sprawy, organy podatkowe zobowiązane były zbadać czy wskazane przez Stronę dowody i okoliczności mają przymiot istotności dla sprawy zakończonej ostateczną decyzją. W ocenie Sądu, prawidłowo w świetle poczynionych uwag organy podatkowe nie uznały przedłożonych przez Stronę dokumentów i okoliczności z nich wynikających, jako nowych dowodów i nowych okoliczności istotnych dla sprawy zakończonej ostateczną decyzją o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, Strona występując o umorzenie odsetek od przedmiotowych zaległości podatkowych wskazywała na takie okoliczności jak przyczyna powstania zaległości i - w konsekwencji - odsetek od nich, podnosząc, że przyczyną tą jest złożoność i wadliwość implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektyw dotyczących podatku od towarów i usług i w konsekwencji stworzenie przepisów, które nieprecyzyjnie regulowały jej status prawnopodatkowy. Wskazywała także na długotrwałość postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, które miało ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem podatku od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane tym podatkiem. Strona podkreślała, że umorzenie odsetek w ww. okolicznościach leży w interesie publicznym, polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do państwa. Podnosiła też konieczność naprawienia szkody, wyrządzonej działaniem organu władzy publicznej. Słusznie zatem stwierdziły organy obu instancji, że fakt złożoności procesu implementacji przepisów unijnych, okoliczności długotrwałości postępowań dotyczących podatku od towarów i usług prowadzonych wobec Stowarzyszenia przez organy podatkowe, jak również postępowań toczących się przed sądami administracyjnymi, stanowiły jedną z przesłanek wskazanych we wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte ostateczną decyzją z [...] kwietnia 2013r. i powyższe kwestie były już przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją wydaną w postępowaniu zwykłym. Co istotne organ podatkowy rozpoznając wniosek o umorzenie przedmiotowych odsetek, nie negował wystąpienia tych okoliczności wskazywanych przez Stronę, uznając jedynie, że nie uzasadniają one przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Zgodnie z powyższym jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lutego 2010r. sygn. I SA/GI 673/09, dost. CBOSA). Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji, gdy strona odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p, jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem, miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Sąd podkreśla jednak, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając nowe dokumenty, ale które są nieistotne, gdyż dotyczą okoliczności organowi znanych w chwili wydawania decyzji, a ponadto organ odniósł się do tych okoliczności i ich wystąpienia nie kwestionował (nie negował). Ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z 2.04.2009r. I SA/Gl 8/09, LEX nr 512120; wyrok WSA we Wrocławiu z 16.01.2008r. I SA/Wr 64/07, LEX nr 470037; wyrok WSA w Gdańsku z 11.09.2008r. I SA/Gd 441/08, LEX nr 488097, WSA w Opolu z 14.11.2012r. I SA/Op 309/12; dost. CBOSA). W ocenie Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko organów o braku podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, z uwagi na niewystąpienie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym do ponownego orzekania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za ww. wskazane okresy, o co wnioskowało Stowarzyszenie. Podkreślenia wymaga, że organy dokonały analizy nowych dowodów w postaci złożonych pism wskazujących na okoliczności złożonego procesu implementacji. Analiza tych pism wskazała jedynie na potwierdzenie tez branych uprzednio pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku z 31 stycznia 2013r. Sąd podzielił ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy obu instancji i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podsumowując poczynione rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 243 § 2 O.p. Organy prawidłowo uznały, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Sąd nie uznał również zasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Za niezasadne uznać należało także pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W związku z argumentacją skargi wskazać jedynie można, że wadliwa legislacja nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Takie samo stanowisko w tej kwestii zajął tutejszy Sąd w sprawach III SA/Wa 291/14 oraz III SA/Wa 2771-2772/14. W Polsce istnieją bowiem podstawy prawne odpowiedzialności państwa nie tylko w razie zaniechania implementacji określonych przepisów, ale także jej wadliwości. Odpowiedzialność państwa za jakość stanowionego prawa, to tzw. względne zaniechanie legislacyjne. Szkoda wyrządzona w majątku podatnika brakiem, bądź wadliwością stosownych przepisów prawa może być bowiem dochodzona od Skarbu Państwa w trybie postępowania cywilnego. Jakość stanowionego prawa podlega ocenie deliktowej według § 1 art. 417¹ k.c., zaś odpowiedzialność za zaniechanie legislacyjne może zostać przypisana Skarbowi Państwa, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w § 4 art. 417¹ k.c., czyli za szkodę wyrządzoną tzw. właściwym zaniechaniem legislacyjnych (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 maja 2009r., III CZP 139/08). Przywoływany przez Stronę art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, wyrażający konstytucyjne prawo do odszkodowania za bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną, sam przez się nie wskazuje wyczerpująco ani jaka szkoda ma podlegać naprawieniu, nie rozstrzyga, co decyduje o wymaganej przesłance bezprawności, ani nie wspomina o sposobie realizacji uprawnienia odszkodowawczego (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003r., K 20/02, OTK 2003, nr 7, poz. 76). Ustalenie reguł odpowiedzialności państwa za szkody wymienione w art. 77 Konstytucji RP wymagało zatem regulacji ustawowej - w kodeksie cywilnym i ustawach szczególnych. Dopiero więc te przepisy, stosowane w związku z art. 77 Konstytucji RP, stanowić mogą dostateczną podstawę roszczeń odszkodowawczych. Skoro więc ustawodawca przewidział stosowny tryb dochodzenia rekompensaty za zaniedbania legislacyjne, brak jest podstaw do uznania, że interes publiczny wymaga całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należności podatkowych. Czym innym jest bowiem naprawienie szkody spowodowanej takim zaniedbaniem w majątku podatnika, a czym innym rezygnacja z należnego Skarbowi Państwa podatku bądź odsetek od zaległości podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek od nich należnych od konkretnego podatnika nie może być również podyktowane ochroną Skarbu Państwa przed roszczeniami odszkodowawczymi podatników i kosztami ich dochodzenia. Niedopuszczalne jest zamienne stosowanie trybu dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz trybu udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Każdy z tych trybów podlega odrębnym regulacjom i w każdym z nich stosowane są odrębne kryteria oceny zasadności żądań podatnika. W postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych, nie może być badany zakres zaniechania legislacyjnego ani oceniana zasadność obciążenia Skarbu Państwa odpowiedzialnością z tego tytułu, właściwy bowiem w tym względzie jest tryb postępowania cywilnego. Ulgi w spłacie należności podatkowych, unormowane przepisami Ordynacji podatkowej, nie są trybem właściwym do rekompensowania skutków wadliwej legislacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2013r., III SA/Wa 3377/12, dost. CBOSA). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).