I SA/Po 969/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] września 2014 r. X S.A. z siedzibą w P. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny, w którym wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy. Skarżąca jest przy tym spółką holdingową tzn. posiada udziały spółek zależnych, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Jedną ze spółek, której akcje posiada skarżąca, jest K. S.A. z siedzibą w Z. (dalej w skrócie: APK). APK zajmuje się przy tym wytwarzaniem i dystrybucją papieru. Inną spółką, której akcje posiada skarżąca, jest I. GmbH (dalej w skrócie: API). API jest z kolei spółką holdingową posiadającą udziały w M. GmbH zajmującej się produkcją i dystrybucją papieru. Dalej wnioskodawczyni wyjaśniła, że APK posiadała na dzień [...] czerwca 2011 r. należność od API z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek w kwocie [...] euro oraz [...] zł. W dniu [...] czerwca 2011 r. skarżąca przejęła dług API wobec APK w kwocie [...] euro oraz [...] zł. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że na podstawie porozumienia o przejęciu długu z dnia [...] czerwca 2011 r. API zobowiązała się do spłaty długu na rzecz skarżącej w kwocie [...] euro oraz [...] zł wraz z należnymi odsetkami do dnia [...] czerwca 2014 r. Ze względu na trudną sytuację finansową API, wynikającą ze spadku sprzedaży papierów produkowanych przez M. GmbH, w dniu [...] grudnia 2011 r. skarżąca zawarła umowę z API, na mocy której dług w kwocie [...] euro oraz [...] zł został przekazany jako dopłata do kapitału API i ujęty w księgach API jako część kapitału rezerwowego. Zaznaczono przy tym, że na mocy omawianej umowy nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, a skarżąca nie otrzymała żadnych dodatkowych udziałów. Dalej wyjaśniono, że skarżąca miała wobec APK zobowiązanie z tytułu przejętego długu. Zgodnie z porozumieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie spłaty długu, zawartym pomiędzy skarżącą a APK, w dniu zawarcia porozumienia nastąpiło przewalutowanie zobowiązania w wyniku czego dług wyniósł [...] zł. Na koniec 2011 r. doszło do kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, w wyniku czego wartość długu zmniejszyła się do [...] zł. W związku z trudną sytuacją finansową grupy [...], a w szczególności skarżącej, uzgodniono, że APK zwolni skarżącą z części długu w kwocie [...] zł z dniem [...] grudnia 2012 r. Wyjaśniono przy tym, że kwota długu, z zapłaty której APK zwolniło skarżącą, obejmowała wyłącznie należność główną, przy czym dług z tytułu odsetek nie podlegał umorzeniu. W 2013 r. pozostała część długu skarżącej wobec APK wraz z odsetkami w kwocie [...] zł została skompensowana z dywidendą należną od APK, w wyniku czego wygasło zobowiązanie skarżącej wobec APK z tytułu porozumienia w sprawie spłaty długu. Na wezwanie organu podatkowego skarżąca wyjaśniła ponadto, że przejęty przez nią dług w kwocie [...] euro wynikał z pięciu umów pożyczek zawartych w walucie euro pomiędzy API jako pożyczkobiorcą i APK jako pożyczkodawcą. Wyjaśniono przy tym, że łączna kwota główna przejętych pożyczek wynosi [...] euro a kwota odsetek [...] euro. Wyjaśniono również, że kwota [...] zł wynika z umowy pożyczki zawartej w złotych pomiędzy API jako pożyczkobiorcą a APK jako pożyczkodawcą w dniu [...] października 2008 r. w kwocie głównej [...] zł oraz odsetek naliczonych na dzień [...] czerwca 2011 r. w kwocie [...] zł. Z kolei termin spłaty umów pożyczki pomiędzy API i APK przejętych następnie przez skarżącą ustalono na dzień [...] grudnia 2011 r. Na mocy zawartego porozumienia o przejęciu długu API zobowiązała się do spłaty powyższych kwot głównych wraz z odsetkami, tj. kwot łącznych: [...] euro oraz [...] zł, od których na podstawie porozumienia o przejęciu długu naliczane są dalsze odsetki do końca okresu spłaty długu przez API. Z kolei dopłata wniesiona do kapitału rezerwowego API została wniesiona zgodnie z regulacjami niemieckiego prawa handlowego. Skarżąca naliczała przy tym odsetki od całej kwoty zobowiązania API w tym również od składającej się na nią kwoty [...] zł do dnia [...] grudnia 2011 r., kiedy to zawarto z API umowę, na mocy której dług w kwocie [...] euro oraz [...] zł został przekazany jako dopłata do kapitału API. Skarżąca wyjaśniła również, że zgodnie z porozumieniem o przejęciu długu powinna była otrzymać od API kwotę główną zobowiązań wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia długu jak i po przejęciu. Wyjaśniono przy tym również, że wynagrodzeniem skarżącej z tytułu przejęcia długu jest wartość odsetek naliczonych od dnia [...] czerwca 2011 r. (tj. po dokonaniu przejęcia) do dnia dokonania dopłaty do kapitału (tj. [...] grudnia 2011 r.) oraz odsetki, naliczane od pozostałej kwoty długu. Mając przy tym na uwadze fakt, że przychód z tytułu odsetek powstaje na dzień zapłaty, skarżąca wyjaśniła, że nie jest w stanie określić jego wysokości. Udzielając odpowiedzi na zadane przez organ pytania wyjaśniono również, że kwota [...] zł to kwota odsetek do zapłaty przez skarżącą na rzecz APK, które zostały naliczone w całości po przejęciu długu czyli po dniu [...] czerwca 2011 r. W związku z transakcją przejęcia długu, skarżącej przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek i takie wynagrodzenie jest naliczane. Wyjaśniono przy tym, że celem operacji związanej z przejęciem długu API przez skarżącą było m.in. zwiększenie wartości API co także może przełożyć się w przyszłości na dodatkowe wynagrodzenie skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów tej spółki. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem: czy odsetki zapłacone od zobowiązania wobec APK w wyniku kompensaty z dywidendą stanowią dla skarżącej koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata. W ocenie skarżącej odsetki od zobowiązania wobec APK stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie odsetek z kwotą dywidendy. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wyjaśniła, że wystarczającą przesłanką dla rozpoznania kosztu jest zaistnienie obiektywnej możliwości osiągnięcia przychodu w wyniku poniesienia określonego wydatku. W ocenie skarżącej dany wydatek spełnia przesłankę związku z przychodami, o ile w świetle doświadczenia biznesowego danego podatnika i praktyki gospodarczej na rynku da się racjonalnie stwierdzić, że poniesienie tego wydatku potencjalnie może doprowadzić do osiągnięcia przychodów. W tym kontekście zaznaczono, że trudna sytuacja finansowa API spowodowała konieczność jej dokapitalizowania przez skarżącą, jako spółkę holdingową grupy [...]. Skarżąca uzyskuje przy tym, jako spółka holdingowa, co do zasady przychody z udziału w zyskach posiadanych spółek, przychody z tytułu finansowania oraz z tytułu świadczonych usług. Stwierdzono przy tym, że dokapitalizowanie API, pozwoliło na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów, w przeciwnym wypadku istniałaby bowiem konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość API. Skarżąca podkreśliła przy tym, że w jej ocenie w sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączających określone wydatki z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni stwierdziła, że odsetki nie są wydatkami bezpośrednimi związanymi z dokapitalizowaniem API, są one bowiem wynagrodzeniem należnym APK, które udzieliło finansowania, czyli zapłatą za to finansowanie. W ocenie wnioskodawczyni odsetki zapłacone na rzecz APK stanowią koszt uzyskania przychodów, który powstał w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata należności z tytułu odsetek od długu wynikającego z porozumienia z dnia [...] czerwca 2011 r. ze zobowiązaniem APK wobec skarżącej z tytułu dywidendy. Wyjaśniono przy tym, że potrącenie jest formą regulowania zobowiązań i należności, a zatem odsetki rozliczone poprzez kompensatę uznać należy za zapłacone i w konsekwencji wykazać koszt z tego tytułu. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że w pierwszej kolejności należy przeanalizować skutki podatkowe w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przejęciem długu, aby następnie ocenić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodami a poniesionymi wydatkami na spłatę przejętych zobowiązań. Wyjaśniono przy tym, że stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W ocenie organu o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Przy czym stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy czym na mocy art. 12 ust. 3e powołanej ustawy – w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem organu podatkowego dopiero w przypadku otrzymania przez skarżącą wynagrodzenia za przejęcie długu doszłoby do zwiększenia aktywów spółki w sposób trwały i definitywny, dopiero wtedy wnioskodawczyni mogłaby władać uzyskanym wynagrodzeniem jak właściciel. Otrzymane w ten sposób wynagrodzenie stanowiłoby wówczas przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie jego otrzymania. Zaznaczono przy tym, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie organu, tylko w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Zdaniem organu wydatki ponoszone na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wyłącznie zatem w kontekście tego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez wnioskodawczynię wydatków na spłatę przejętego długu z przychodem podatkowym. Wydatki na spłatę przejętych zobowiązań stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Zatem dopiero w momencie otrzymania wynagrodzenia za przejęcie długu, wydatki na jego spłatę będą mogły być rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, zgodnie z którą dokapitalizowanie API, pozwoliło na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów, stwierdzono, że przejęcie długu oraz zbycie udziałów stanowią dwa odrębne stany faktyczne. W ocenie organu przychód otrzymany z tytułu przejęcia długu jest bezpośrednio związany z wydatkami poniesionymi na jego spłatę, natomiast przychód uzyskany ze zbycia udziałów jest związany z kosztami ich nabycia. Podsumowując swoje wywody organ podatkowy stwierdził, że skoro wnioskodawczyni nie uzyskała dotychczas przychodu z tytułu otrzymanej kwoty pieniężnej równej odsetkom naliczonym po dniu przejęcia długu – to nie jest możliwe zaliczenie kwoty tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich potrącenia z dywidendą należną od APK. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: – art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że opisane we wniosku odsetki od przejętego długu, zapłacone poprzez potrącenie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wnioskodawczyni nie uzyskała dotychczas przychodu równego odsetkom naliczonym po dniu przejęcia długu; – art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez oparcie interpretacji na sprzecznym z tym przepisem założeniu, że ustawa rozróżnia źródła dochodu i poszczególne transakcje i nakazuje ustalanie dochodu w odniesieniu do poszczególnych transakcji; – art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że koszty powstałe w związku z transakcją przejęcia długu muszą być równe przychodom aby mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a zatem nie jest możliwe wystąpienie straty, choć przepis ten wyraźnie przewiduje możliwość wystąpienia straty; – art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że odsetki od należności nie są przychodem określonym w art. 12 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy, lecz są innym rodzajem wynagrodzenia z tytułu którego przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e wskazanej ustawy i przesądza o tym charakter transakcji w wyniku której należność powstała; – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że odsetki od zobowiązań są kosztem bezpośrednio związanym z osiąganym przychodem oraz że stosuje się do nich "memoriałowe" zasady rozliczania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy sprowadza się do dokonania oceny legalności stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]. Zgodnie z postanowieniami art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a") w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 [dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl] wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Stosownie zaś do postanowień art. 134 § 2 p.p.s.a. – Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przytoczony przepis nie ma jednak zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego [tak: Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 07 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 – dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. We wskazanej uchwale stwierdzono bowiem, że prawidłowe – pełne – zastosowanie rzeczywistej treści normy prawnej zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. jest niemożliwe, jeżeli sąd administracyjny nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności wyniku zaskarżonej czynności w postaci indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przechodząc do merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji należy przypomnieć, że wnioskodawczyni w dniu [...] czerwca 2011 przejęła dług I. GmbH (API) z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz tego podmiotu przez K. S.A. z siedzibą w Z. (APK). W wyniku omawianego przejęcia skarżąca przejęła na siebie ciężar zapłaty należności w kwocie [...] euro oraz [...] zł Co przy tym istotne z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest akcjonariuszem w obu ze wskazanych powyżej spółek. Na mocy omawianego porozumienia API zobowiązała się przy tym do spłaty na rzecz wnioskodawczyni wyżej wskazanych kwot wraz z odsetkami należnymi do dnia [...] czerwca 2014 r., z uwagi jednak na trudną sytuację majątkową API, w dniu [...] grudnia 2011 r. zawarta została umowa na mocy której część zadłużenia została przekazana jako dopłata do kapitału API. Zgodnie z porozumieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. zawartym pomiędzy skarżącą a APK doszło do przewalutowania przejętego przez skarżącą długu, w wyniku czego dług wyniósł [...] zł. Na skutek kompensat wzajemnych zobowiązań wartość przejętego przez skarżącą długu zmniejszyła się do kwoty [...] zł. Następnie APK z dniem [...] grudnia 2012 r. zwolniła skarżącą z części długu w kwocie [...] zł. Zwolnienie z długu obejmowało wyłącznie należność główną bez kwoty odsetek. Następnie w 2013 r. pozostała cześć długu skarżącej wraz z odsetkami w kwocie [...] zł została skompensowana z dywidendą należną od APK w wyniku czego doszło do wygaśnięcia przejętego przez skarżącą zobowiązania. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy udzielając odpowiedzi na postawione przez wnioskodawczynię pytanie stwierdził, że skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zapłaty odsetek od przejętego długu jedynie w zakresie w jakim skarżąca otrzyma wynagrodzenie należne z tytułu tego przejęcia. W ocenie organu podatkowego wydatki na spłatę przejętych zobowiązań są kosztem bezpośrednio związanym z przychodem z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, w związku z czym koszt ten będzie potrącalny dopiero w momencie osiągnięcia związanego z nim przychodu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko organu podatkowego wyrażone w poddanej sądowej kontroli interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy przypomnieć, że skarżąca w skierowanym do organu wniosku o wydanie interpretacji zwróciła się z pytaniem zmierzającym do ustalenia – czy wartość umorzonych w wyniku potrącenia odsetek z należną wnioskodawczyni dywidendą od APK będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w miesiącu potrącenia. Regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm. dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") w brzmieniu na dzień w którym dokonano kompensaty zobowiązania skarżącej z tytułu należnych APK kwot wynikających z przejęcia przez skarżącą długu z należną skarżącej od APK dywidendą – nie zawierały szczegółowych uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów związanych z potrąceniem wzajemnych zobowiązań. W świetle powyższego należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Co istotne w kontekście przytoczonego przepisu za koszt uzyskania przychodu należy uznać koszt poniesiony, oznacza to że wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu może być jedynie wydatek, który w sposób definitywny obciąża majątek podatnika. W kontekście przytoczonego przepisu doktryna wskazuje, że przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny [tak: D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014, dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 169445]. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów [tak: wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 925/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Należy przy tym wskazać, że istota potrącenia zobowiązań sprowadza się do umorzenia wzajemnych zobowiązań stron stosunku zobowiązaniowego, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 498 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm. dalej jako "k.c.") – gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie z kolei do postanowień art. 498 § 2 k.c. – wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W kontekście instytucji potrącenia doktryna prawa cywilnego wskazuje, że w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia [por.: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 498 k.c.]. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się z kolei, że potrącenie jest formą zapłaty [tak: wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1183/08 – dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl], przy czym na gruncie literalnej wykładni art. 12 ustawy o PDOP w związku z ratio legis instytucji potrącenia nie istnieją żadne argumenty, aby fakt wyboru formy zapłaty, a więc okoliczność o charakterze technicznym (realny brak przepływu środków w pieniężnych), miał determinować powstanie przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu [tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 26/10 – orzeczenie prawomocne dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze skutek potrącenia w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności należy stwierdzić, że umorzenie określonej wierzytelności w drodze potrącenia stanowi o definitywności kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W wyniku operacji potrącenia wierzytelności aktywa podatnika, ulegają zmniejszeniu o wartość przysługującej mu wcześniej wierzytelności. Również w orzecznictwie wskazuje się, że kompensacja nie zmienia charakteru prawnego należnych podatnikowi świadczeń. Co istotne w niniejszej sprawie kompensacja nie powoduje zmiany charakteru prawnego otrzymywanego lub spełnianego świadczenia, a tym samym nie wpływa również na zmianę kwalifikacji poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów lub kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz na zmianę kwalifikacji uzyskanego przychodu do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania [tak: wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1997/10 – dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na gruncie ustawy o PDOP uregulowanie zobowiązania przez skarżącą w drodze kompensaty wywołuje skutki podatkowe równoznaczne uregulowaniu zobowiązania w drodze zapłaty. Kierując się powyższymi rozważaniami należy dokonać oceny, czy w realiach przedstawionych przez skarżącą umorzone w wyniku kompensaty odsetki od przejętego przez nią długu mogą zostać uznane za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Na szczególną uwagę zasługuje w tym miejscu ten fragment wniosku o wydanie interpretacji, w którym skarżąca wyjaśnia, że jest spółką holdingową posiadającą udziały zarówno w API (której to dług przejęto) jak też w APK (będącej wierzycielem przejętego długu), skarżąca wyjaśniła przy tym, że co do zasady uzyskuje ona przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody z tytułu finansowania oraz z tytułu świadczonych usług. W kontekście powyższych wyjaśnień należy zgodzić się ze skarżącą, że w wyniku transakcji przejęcie długu doszło do dokapitalizowania API, co zniwelowało ryzyko ogłoszenia jej upadłości. Mając na uwadze fakt, że specyfika spółki holdingowej przejawia się w tym, że tego rodzaju spółka uzyskuje przychody z udziału w zyskach innych spółek należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w celu dokapitalizowania spółek, w których to skarżąca jest akcjonariuszem stanowią wydatki związane z zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku omawianej transakcji przejęcia długu doszło do zmniejszenia zobowiązań API co bez wątpienia wpłynęło korzystnie na strukturę zobowiązań tego podmiotu co mogło z kolei przełożyć się na wysokość uzyskiwanych przez skarżącą przychodów z tytułu udziałów w zyskach tej spółki. Na akceptację nie zasługuje w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym wydatki na spłatę przejętego długu są ściśle związane z przychodem w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu. Za nieprzekonywujący w tym zakresie należy uznać ten fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, gdzie organ podatkowy odnosząc się do argumentów skarżącej wykazujących związek poniesionych wydatków z potencjalnym przychodem stwierdza, że w kontekście prawa podatkowego takie zdarzenia gospodarcze jak przejęcie długu oraz zbycie udziałów stanowią dwa odrębne podatkowo stany faktyczne. Powyższa argumentacja abstrahuje od wskazanych przez skarżącą motywów, które przyświecały jej przy zawieraniu transakcji przejęcia długu. Raz jeszcze podkreślić w tym miejscu należy, że transakcja przejęcia długu i wynikające z niej wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodów skarżącej w postaci zysku z posiadanych udziałów w innych spółkach. Co więcej w ocenie Sądu wynikający z transakcji przejęcia długu obowiązek zapłaty odsetek na rzecz APK służył również zabezpieczeniu źródła przychodu z tytułu ewentualnego zbycia posiadanych przez skarżącą udziałów w spółce API. Niezależnie od powyższego poniesione przez skarżącą wydatki pozostawały również w związku z wynagrodzeniem należnym od API za przejęcie długu tego podmiotu. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego należy stwierdzić, że z użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, iż ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów [tak: D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014, dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 169443, oraz wyrok NSA z dnia 03 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3618/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jednostkowy wydatek może zatem pozostawać w związku z więcej niż jednym przychodem, możliwa jest przy tym również sytuacja, w której jednostkowy wydatek służyć będzie zarówno osiągnięciu, zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów. Na akceptację nie zasługuje ponadto wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym "tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem". W odniesieniu do przytoczonego poglądu trafnie strona skarżącą stwierdza, że opiera się on na niezgodnym z prawem założeniu, że ustawa o PDOP rozróżnia źródła dochodu jak też poszczególne transakcje oraz nakazuje ustalanie dochodu w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Stosownie bowiem do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu wskazanych w tym przepisie odliczeń. W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd pozwalający na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów jedynie w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu osiągnięto przychód w postaci wynagrodzenia za to przejęcie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Wskazać w tym miejscu również należy, że zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP – dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powyższego przepisu jasno wynika, że koszty uzyskania przychodu nie muszą co do wielkości pokrywać się ze związanymi z nimi przychodami, co więcej – koszty te mogą przekraczać wielkość przychodów co skutkuje powstaniem straty. Analizując zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu należy przyjąć, że wydatek taki nie jest kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie do tego kosztu dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. W takiej sytuacji określony wydatek musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Innymi słowy, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów [por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13 oraz wyrok NSA z dnia 04 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12 – orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze realia przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji należy zauważyć, że przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego zostało uregulowane w art. 519 – 525 k.c. Zgodnie z postanowieniami art. 519 § 1 k.c. – Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Stosownie z kolei do postanowień art. 519 § 2 k.c. – Przejęcie długu może nastąpić: przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron (pkt 1); przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna (pkt 2). W wyniku przejęcia długu przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego, łączącego najpierw wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a potem z przejemcą. Nie ulega więc zmianie tożsamość, ani też treść zobowiązania; przejęcie nie ma wpływu na element causa zobowiązania, na jego cywilnoprawny charakter, ani też na bieg przedawnienia. Sukcesja następuje nie tylko w sam dług, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego [tak: K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 2, Wyd. 8, Warszawa 2015, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 519 k.c.]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w wyniku przejęcia długu nie dochodzi do następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."). W orzecznictwie w odniesieniu do kosztów związanych z umową przejęcia długu wskazuje się jednak, że logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu (z tytułu przejęcia długu) powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe [tak: wyrok NSA z dnia 03 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 113/13 – dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Kierując się powyższym należy wyjaśnić, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o PDOP – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków: na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: – pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), – pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Z przytoczonym przepisem skorelowane są postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, stosownie do których to – do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle ostatniego z przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości, że do przychodów podatnika nie zalicza się przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanej pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Na mocy zaś art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP – do przychodów nie zalicza się: kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A contrario do przychodów podatnika należy zaliczyć wszelkie kwoty otrzymanych odsetek od należności, w tym również odsetki od udzielonych pożyczek. Zgodnie zaś z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o PDOP kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowić wydatki związane ze spłatą pożyczek, z wyjątkiem wszakże odsetek od tych pożyczek jak też odsetek od nich skapitalizowanych. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario za koszt uzyskania przychodu mogą zostać uznane zapłacone odsetki od pożyczek pod warunkiem, że zapłata tych odsetek spełnia wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wymóg poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów czy też ich zachowania lub zabezpieczenia. Co istotne w realiach niniejszej sprawy na podstawie przytoczonych przepisów regulujących przychód jak też koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy pożyczki należy wysnuć wniosek, że odsetki od pożyczek są jako przychód – jak też jako koszt uzyskania przychodu – rozliczane zgodnie z zasadą kasową, a więc w momencie ich otrzymania lub odpowiednio zapłacenia. Warunkiem wykazania przysporzenia z tytułu odsetek jako przychodu, jak też warunkiem zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest ich faktyczne otrzymanie lub też odpowiednio poniesienie rzeczywistego ciężaru ich zapłaty. Skoro zatem pierwotny dłużnik, w niniejszej sprawie API w oparciu o przytoczone powyżej regulacje ustawy o PDOP byłby uprawniony do zaliczenia wydatków związanych ze spłatą odsetek na rzecz APK w momencie ich zapłaty – uznać należy – kierując się założeniem, że przejęcie długu nie wpływa na zmianę charakteru zdarzeń rodzących skutki podatkowe, że – skarżącej z tytułu spłaty długu, którego przejęcie nastąpiło w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów –powinny przysługiwać na gruncie podatkowym uprawnienia tożsame do tych, które przysługiwałyby API, gdyby to skarżąca nie przejęła ciążącego na tym podmiocie długu. Mając powyższe na uwadze, jak też wynikającą z wcześniej poczynionych rozważań konkluzję zgodnie, z którą wydatek w postaci umorzonych w drodze potrącenia odsetek nie jest kosztem bezpośrednio związanym z określonym przychodem – stwierdzić należy, że skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości należnych APK odsetek, umorzonych w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań w momencie w którym doszło do potrącenia. Niezależnie od powyższego wywiązując się z nałożonego na Sąd przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, abstrahując od zarzutów skargi stwierdzić należy, że objęta skargą interpretacja nie odpowiada prawu, bowiem wydana została bez dostatecznie precyzyjnego opisu zaistniałego stanu faktycznego. W kontekście powyższego należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" należy rozumieć przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w przedstawionej przez zainteresowanego sytuacji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca postawiła pytanie zmierzające do ustalenia czy zapłacone w wyniku kompensaty odsetki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu kompensaty. Mając na uwadze sformułowane przez skarżącą pytanie oraz fakt, że skarżąca jest akcjonariuszem zarówno APK (wierzyciela przejętego długu) jak też API (dłużnika przejętego zobowiązania) należy zauważyć, że udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie wymaga uprzedniego ustalenia, czy w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Mając na uwadze, że z przedstawionego przez skarżącą opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że jest ona akcjonariuszem zarówno APK jak też API należy ustalić, czy w przedstawionym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym nie zaistniały okoliczności, mogące skutkować zaktualizowaniem się dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP skutkujące brakiem możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielonych spółce na rzecz innej spółki, jeżeli w obu z tych spółek ten sam akcjonariusz posiada nie mniej niż 25% akcji. Powyższe wymaga ustalenia przez organ czy skarżąca w momencie zaciągnięcia przez API pożyczek od APK (tj. w dniach [...].08.2008 r., [...].10.2008 r., [...].10.2008 r. jak też w dniu [...].11.2008 r.) posiadała co najmniej 25% akcji bądź udziałów w tych podmiotach. Odnosząc się do przepisów regulujących zjawisko niedostatecznej kapitalizacji NSA w wyroku z dnia 11 września 2015 r. o sygn. akt II FSK 1842/13 sformułował pogląd, że – dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – istotny jest status pożyczkodawcy w dniu zawarcia umowy pożyczki. Późniejsza zmiana tego statusu, wynikająca ze zbycia wierzytelności lub udziałów w spółce, może mieć znaczenie dla określenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki. Powyższy pogląd ze względu na podobieństwo regulacji mogącej znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP do regulacji stanowiącej przedmiot rozważań NSA w powołanym powyżej wyroku należy odnieść również do realiów niniejszej sprawy. Akceptując pogląd wyrażony w przywołanym powyżej orzeczeniu należy stwierdzić, że wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP winna uwzględnić jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań, zawierających odrębne dyspozycje: pierwsza z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a druga dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. Co przy tym istotne pierwsza z dyspozycji ustanawia przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a druga z nich dookreśla, jak część tychże odsetek nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z pierwszą z dyspozycji – żeby odsetki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze pożyczka musi zostać udzielona spółce przez inną spółkę, przy czym w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec lub akcjonariusz musi posiadać nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Po drugie wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców spółki otrzymującej pożyczkę oraz wobec spółki udzielającej pożyczkę osiągnąć musi łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną wyżej wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek. Podkreślenia przy tym wymaga, że każda z obu dyspozycji odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach. Ocena spełnienia pierwszej z nich (udzielenie pożyczki przez podmiot kwalifikowany, wysokość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych) odnoszona być powinna do daty zawarcia umowy pożyczki – o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła "pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce". Natomiast ocena spełnienia drugiej odsunięta jest w czasie do dnia spłaty odsetek, w której to dacie należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia łącznej wartości zadłużenia pożyczkobiorcy. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli w dacie zawarcia umowy pożyczki spełnione zostaną obie przesłanki zawarte w pierwszej dyspozycji, a więc pożyczki udzielił podmiot kwalifikowany oraz wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych przekroczyła określoną w przepisie, krytyczną wartość to w sprawie zaistniało zjawisko tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy podejmowane po zawarciu umowy pożyczki przekształcenia podmiotowe, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji, czy też przypadek taki nie wystąpił; ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki. Stwierdzenie faktu zaistnienia niedostatecznej kapitalizacji pociąga za sobą następstwo w postaci zastosowania przepisu mającego na celu ograniczenie fiskalnych skutków takiego finansowania spółki, niezależnie od tego, czy w dniu wypłaty odsetek wierzyciel jest jeszcze podmiotem kwalifikowanym, czy też podmiotem takim już nie jest. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że treść pytania skarżącej postawionego we wniosku o wydanie interpretacji budzi wątpliwości w kontekście przedstawionego przez skarżącą stanowiska w sprawie. Kierując się samą treścią zadanego przez wnioskodawczynię pytania, można dojść do wniosku, że jego przedmiotem jest jedynie ustalenie momentu w którym to należy rozpoznać koszt podatkowy z tytułu opisanej przez wnioskodawczynię operacji potrącenia należnych spółce APK odsetek z należną skarżącej od tej spółki kwotą dywidendy. Tymczasem przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazuje, że w jej ocenie odsetki zapłacone w formie potrącenia mają związek z jej przychodami, a tym samym spełniony został warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP dotyczący możliwości uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu. Co więcej skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że odsetki, których dotyczył wniosek nie mieszczą się w żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe wątpliwości jakie rysują się na tle porównania treści postawionego przez skarżącą pytania z treścią jej stanowiska w sprawie organ podatkowy winien w oparciu o art. 169 § 1 O.p. zwrócić się do skarżącej z wezwaniem do sprecyzowania czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie czy też szersze zagadnienie w ramach, którego to należy rozważyć czy z tytułu opisanej przez wnioskodawczynię transakcji możliwe będzie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. W razie ustalenia, że rzeczywistym zamiarem skarżącej było uzyskanie interpretacji potwierdzającej stanowisko w świetle, którego to – kwota odsetek umorzonych w wyniku potrącenia odsetek z należną jej dywidendą będzie stanowić koszt uzyskania przychodu – koniecznym dla zgodnego z prawem załatwienia sprawy będzie dokonanie przez organ podatkowy oceny stanowiska skarżącej w świetle całokształtu postanowień art. 15 i art. 16 ustawy o PDOP. Ocena prawna jak też wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z wyżej poczynionych rozważań Sądu. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie ustalenie czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie czy też kwestia możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z potrąceniem należnych APK odsetek z należną od tego podmiotu kwotą dywidendy. Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 146 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.