II FSK 925/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1056/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423-383/12/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 925/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Rz 1056/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lipca 2012 r., wydaną dla "A." Sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; określił, że interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Wnioskiem z dnia 23 lutego 2012 r. "A." Sp. z o.o. (dalej określana jako: Spółką lub skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przesądzenia własności lokali. We wniosku Spółka wskazała, iż w dniu 28 marca 2003 r. nabyła w jednym budynku dwa lokale użytkowe wraz z przynależnymi udziałami w nieruchomości gruntowej i udziałami w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, za łączną kwotę 1.093.600 zł, przy czym te nieruchomości lokalowe obciążone były hipoteką kaucyjną do kwoty 1.000.000,00 zł, dlatego Spółka uregulowała za nie kwotę 87.854,37 zł. Zakupione lokale po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych były amortyzowane. 12 grudnia 2005 r. została zawarta ugoda w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką a sprzedającym przedmiotowe lokale, zgodnie z którą gdyby w wyniku prowadzonej egzekucji Spółka utraciła własność zakupionych lokali, to sprzedający zrzeka się dochodzenia w przyszłości roszczenia w stosunku do Spółki z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży tychże lokali, zaś w przypadku gdyby cena ze sprzedaży lokali w trybie egzekucji przewyższała wysokość zobowiązania Spółki, jako nabywcy z tytułu ceny sprzedaży, to sprzedający tytułem odszkodowania zapłaci Spółce kwotę odpowiadającą tej nadwyżce. Dalej Spółka podała, że w roku 2007 otrzymała postanowienie sądu uprawomocnione 14 lutego 2007 r., dotyczące sprawy egzekucyjnej z wniosku banku, który dokonał wpisu ww. hipoteki przeciwko Spółce jako dłużnikowi rzeczowemu, które przysądzało własność jednego z lokali na rzecz osoby fizycznej, która przedmiotowy lokal nabyła i lokal ten został tej osobie wydany. Drugi z przedmiotowych lokali został wydany w dniu 11 sierpnia 2011 r., tj. następnego dnia po doręczeniu Spółce prawomocnego postanowienia sądu rejonowego przesądzającego własność drugiego lokalu na rzecz osoby trzeciej. W dniu 22 grudnia 2011 r. komornik sądowy przesłał skarżącej Spółce kopię faktury VAT, na której wykazał siebie jako wystawiającego fakturę, a skarżącą Spółkę jako sprzedawcę lokalu użytkowego (tego drugiego) osobie fizycznej. Natomiast Spółka nie otrzymała od komornika żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży pierwszego z lokali, który utraciła w 2007 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie - czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku z "utratą" lokali użytkowych, niezamortyzowana wartość będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Spółka wskazała, iż w związku z przysądzeniem własności nieruchomości osobie "trzeciej" i jej bezpowrotnej utracie przez Spółkę, zasadnym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości środka trwałego, tak jak w przypadku likwidacji środka trwałego. Spółka powołała się w tym zakresie na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1245/09. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując na przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.d.o.p.". Organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6, przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek, iż: ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, zaistnieje strata związana z powyższą likwidacją, utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, podatnik co do zasady może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1. Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w ocenie organu podatkowego nie doszło do likwidacji środków trwałych, wobec czego art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że niezamortyzowana wartość środka trwałego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w momencie i na skutek uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia; - art. 12 ust. 3a p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że odpłatne zbycie lokalu w drodze egzekucji skutkuje w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych; - art. 14 ust. 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zbycie lokalu w drodze egzekucji komorniczej skutkuje powstaniem przychodu będącego wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest uzasadniona, a stanowisko organu podatkowego jest niewłaściwe. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, iż posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a nie jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności gospodarczej podatniczki. Skoro straty poniesionej w wyniku likwidacji środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności gospodarczej, to w innych przypadkach straty te można zaliczyć w część kosztów. Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007r. I SA/Wr 53/07, z 14 marca 2008r. I SA/Wr 1702/07; 4 listopada 2008r. II FSK 1035/97, 24 maja 2011r. II FSK 33/10, 26 maja 2011r. II FSK 109/10; 29 czerwca 2011r. II FSK 260/10; 10 września 2011r. II FSK 478/10; 20 września 2011r. II FSK 591/10) wskazał, że pojęcie likwidacja środka trwałego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawnych, jednakże jest ono szeroko rozumiane, podobnie jak w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12. W przedstawionym orzecznictwie przyjmuje się, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, lecz także jego przekazanie innemu podmiotowi w drodze darowizny lub sprzedaży, likwidacji środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", a także wycofanie z ewidencji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco wyłącznie do unicestwienia fizycznego, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia zdarzeń niezależnych od podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym należało wiec przyjąć, że nastąpiła likwidacja środka trwałego, a ponieważ nie nastąpiła zmiana rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowisko skarżącej w przedmiocie możliwości zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego za słuszne. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji sprzedaży środka trwałego nastąpiła jego fizyczna likwidacja, w konsekwencji skutkująca możliwością zaliczenia straty powstałej w wyniku likwidacji do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego stwierdził, że wnioskując a contrario z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego w rozumieniu przepisów p.d.o.p., zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań p.d.o.p., utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, podatnik co do zasady może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie doszło do likwidacji środków trwałych, a zatem nie będzie miał zastosowania powołany przez wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. Ponadto autor skargi kasacyjnej zauważył, że organ wydający interpretację zgadza się ze stanowiskiem WSA zawartym w wyroku, iż pojęcia likwidacji nie można interpretować zawężająco wyłącznie do unicestwienia fizycznego. W uzasadnieniu uchylonej przez WSA interpretacji organ nie wskazał, że likwidacja środka trwałego ogranicza się wyłącznie do jego fizycznej likwidacji. Niemniej jednak organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, iż o likwidacji środka trwałego możemy mówić również w przypadku jego sprzedaży. Gdyby przyjąć takie stanowisko WSA za prawidłowe, zbędną okazałaby się część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., z której wynika, iż wydatki m.in. na zakup środków trwałych (pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia tych środków, bowiem wydatki te stanowiłyby koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. Zakładając racjonalność ustawodawcy niemożliwym jest aby ta sama kwestia uregulowana była dwoma różnymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki "A." wniósł o jej oddalenie uznając, że Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł obowiązujące przepisy do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, a sam wyrok wpisuje się w utrwaloną linie orzeczniczą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła tylko zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji sprzedaży środka trwałego nastąpiła jego fizyczna likwidacja, w konsekwencji skutkująca możliwością zaliczenia straty powstałej w wyniku likwidacji do kosztów uzyskania przychodu. Spór w niniejszej sprawie odnosił się do zagadnienia rozliczenia przez podatnika straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych aniżeli zmiana rodzaju działalności gospodarczej, tj. interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 – na którą powoływał się Sąd pierwszej instancji - skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygał zagadnienie prawne, którego przedmiotem była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. NSA stwierdził, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle treści ww. przepisu p.d.o.p. istotna, z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, jest właśnie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W cytowanej wyżej uchwale NSA stwierdził, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., stratę należy ocenić pod kątem bezpośredniej przyczyny jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 17 31/10). NSA w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 33/10, stwierdził, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i które będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. sformułowanie "utraciły przydatność gospodarczą". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo nadal istniejącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów, uwarunkowanych np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz generuje straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej (por. wyrok NSA z 2 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2197/11) Z tych względów nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że o likwidacji środka trwałego nie możemy mówić w przypadku jego sprzedaży, np. w drodze licytacji komorniczej. Jeszcze raz należy podkreślić, iż decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Utrata przez podatnika nieruchomości w wyniku egzekucji komorniczej nie może być traktowane jako oddzielne zdarzenie, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że zaskarżony wyrok uchylający interpretację indywidualną był prawidłowy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.