I SA/Rz 1056/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. z siedzibą w J. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. I SA/Rz 1056/12 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia [...] lutego 2012 r. "A" Sp. z o.o z siedzibą w J. (dalej zwana spółką lub skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przesądzenia własności lokali. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Spółka nabyła w dniu [...] marca 2003 r. w jednym budynku dwa lokale użytkowe wraz z przynależnymi udziałami w nieruchomości gruntowej i udziałami w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, za łączną kwotę 1.093.600 zł, przy czym te nieruchomości lokalowe obciążone były hipoteką kaucyjną do kwoty 1.000.000,00 zł dlatego spółka uregulowała za nie kwotę 87.854,37 zł. Zakupione lokale po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych były amortyzowane. [...] grudnia 2005 r. została zawarta ugoda w formie aktu notarialnego pomiędzy spółką a sprzedającym przedmiotowe lokale, zgodnie z którą gdyby w wyniku prowadzonej egzekucji spółka utraciła własność zakupionych lokali, to sprzedający zrzeka się dochodzenia w przyszłości roszczenia w stosunku do spółki z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży tychże lokali, zaś w przypadku gdyby cena ze sprzedaży lokali w trybie egzekucji przewyższała wysokość zobowiązania spółki jako nabywcy z tytułu ceny sprzedaży, to sprzedający tytułem odszkodowania zapłaci spółce kwotę odpowiadającą tej nadwyżce. Dalej spółka podała, że w roku 2007 otrzymała postanowienie sądu uprawomocnione [...] lutego 2007r., dotyczące sprawy egzekucyjnej z wniosku banku, który dokonał wpisu ww. hipoteki przeciwko spółce jako dłużnikowi rzeczowemu, które przysądzało własność jednego z lokali na rzecz osoby fizycznej, która przedmiotowy lokal nabyła i lokal ten został tej osobie wydany. Drugi z przedmiotowych lokali został wydany w dniu [...] sierpnia 2011 r., tj. następnego dnia po doręczeniu spółce prawomocnego postanowienia sądu rejonowego przesądzającego własność drugiego lokalu na rzecz osoby trzeciej. W dniu [...] grudnia 2011 r. Komornik Sądowy przesłał skarżącej spółce kopię faktury VAT, na której wykazał siebie jako wystawiającego fakturę, a skarżącą spółkę jako sprzedawcę lokalu użytkowego (tego drugiego) osobie fizycznej. Natomiast spółka nie otrzymała od komornika żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży pierwszego z lokali, który utraciła w 2007 r. Na tle takiego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w związku z "utratą" lokali użytkowych, niezamortyzowana wartość będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], będąca odpowiedzią na pierwsze pytanie (nr 1). Stanowisko własne spółki w tej kwestii stwierdzało, że w związku z przysądzeniem własności nieruchomości osobie "trzeciej" i jej bezpowrotnej utracie przez spółkę, zasadnym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości środka trwałego jak w przypadku likwidacji środka trwałego. Spółka powołała się na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1245/09. Minister Finansów uznał jednak to stanowisko za nieprawidłowe. Organ naprowadził na definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Następnie organ powołał się na treść art. 16 ust. 1 powyższej ustawy i stwierdził, że katalog zawartych w nim wyłączeń ma charakter zamknięty. Wskazał też na treść art. 16 ust. 1 pkt 5 przedmiotowej ustawy. Podniósł, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6, przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek, iż: - ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, - zaistnieje strata związana z powyższą likwidacją, - utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, podatnik co do zasady może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1. Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie doszło do likwidacji środków trwałych, wobec czego art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Organ nie zmienił swojego stanowiska w tej sprawie również po wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na przedmiotową interpretację spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania z uwzględnieniem zastępstwa według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. - art.15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 P.d.o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że niezamortyzowana wartość środka trwałego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w momencie i na skutek uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, - art. 12 ust. 3 a P.d.o.p. poprzez przyjęcie, że odpłatne zbycie lokalu w drodze egzekucji skutkuje w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, - art. 14 ust. 1 P.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zbycie lokalu w drodze egzekucji komorniczej skutkuje powstaniem przychodu będącego wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie oraz naruszeniem norm procesowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów spółki. W skardze podkreślono, że związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy i że w przypadku, gdy wyłączenie z użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej lokali użytkowych nastąpiło na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, mamy do czynienia z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, których niezamortyzowana wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie dokonała dobrowolnie sprzedaży tych środków, ale została pozbawiona własności lokali na mocy orzeczenia sądu. Ponadto skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą, w której te środki były wykorzystywane. Skarżąca powołała się na szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, a także na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 VI 2012r. sygn. II FPS 2/12, zgodnie z którym pojęcie likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych interpretuje się szeroko, a więc nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazania go innemu podmiotowi poprzez darowiznę, sprzedaż. Ponadto jego zużycie techniczne, technologiczne lub "moralne", a nawet wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Tymczasem organ błędnie pojęcie likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych odnosi tylko do ich fizycznego unicestwienia. Wyjaśniając w skardze istotę przysądzenia nieruchomości, spółka skonstatowała, że organ podatkowy błędnie zinterpretował pojęcie przychodu należnego, w konsekwencji czego nie można zgodzić się z wydaną interpretacją. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka odwołała się do stanowiska doktryny i orzecznictwa. Spółka uznała również, że odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest naruszeniem art. 121 § 1 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że nie zgadza się ze skarżącą, że na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zobowiązany był do ponownego przedstawienia argumentów potwierdzających stanowisko zaprezentowane w interpretacji. Podkreślił, że przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają wymogów jakim ma odpowiadać przedmiotowa odpowiedź. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona przez skarżącą we wniosku. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nabyła ona w dniu [...] III 2003r. w jednym budynku dwa lokale użytkowe, za łączną kwotę 1.093.600zł, przy czym powyższe nieruchomości lokalowe obciążone były hipoteką kaucyjną do kwoty 1000.000zł. Powyższa umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Po wprowadzeniu tych lokali do ewidencji środków trwałych skarżąca Spółka ich amortyzuje. W dniu [...] XII 2005r., również w formie aktu notarialnego została zawarta ugoda pomiędzy zbywcą przedmiotowych lokali a skarżącą Spółką o treści szczegółowo przedstawionej we wniosku. W 2007r. Spółka otrzymała postanowienie sądu rejonowego, uprawomocnione w dniu [...] lutego 2007r., wynikające z prawomocnej egzekucji z wniosku banku na rzecz którego dokonano wpisu przedmiotowej hipoteki, przeciwko skarżącej Spółce jako członkowi rzeczowemu, które przysądzało własność jednego z lokali użytkowych na rzecz osoby fizycznej, której ten lokal został wydany. Natomiast w dniu [...] grudnia 2011r. Komornik sądowy przesłał skarżącej Spółce, kopie faktury VAT, w której wykazał siebie jako wystawiającego fakturę, skarżącą Spółkę jako zbywcę przedmiotowego lokalu i określoną osobę fizyczną jako nabywcę. W powyższym stanie faktycznym skarżąca zadała Ministrowi Finansów pytanie: czy w związku z powyższą utratą przedmiotowych lokali użytkowych, niezamortyzowana wartość tychże lokali, będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki na powyższe pytanie należało odpowiedzieć twierdząco mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia likwidacji środka trwałego, określonego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] lipca 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpiła likwidacja środka trwałego. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organu jest niewłaściwe. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Tut. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1035/07, iż posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a nie jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności gospodarczej podatniczki. Skoro straty poniesionej w wyniku likwidacji środka trwałego, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności gospodarczej to w innych przypadkach straty te można zaliczyć w część kosztów. Pojęcie likwidacja środka trwałego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawnych, jednakże w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z 16 IV. 2009r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007r. I SA/Wr 53/07 z 14 III 2008r. I SA/Wr 1702/07, jak też WSA w wyrokach z 4 XI 2008r. II FSK 1035/97, 24 V 2011r. II FSK 33/10, 26 V 2011r. II FSK 109/10; 29 czerwca 2011r. II FSK 260/10; 10 września 2011r. II FSK 478/10; 20 września 2011r. II FSK 591/10, jest ono szeroko rozumiane, podobnie jak w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12. W przedstawionym orzecznictwie przyjmuje się, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, lecz także jego przekazanie innemu podmiotowi w drodze darowizny lub sprzedaży, likwidacji środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", a także wycofanie z ewidencji. Zdaniem Sądu pojęcie likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco wyłącznie do unicestwienia fizycznego, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia zdarzeń niezależnych od podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym należało wiec przyjąć, że nastąpiła likwidacja środka trwałego, a ponieważ nie nastąpiła zmiana rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowisko skarżącej w przedmiocie możliwości zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego za słuszne. Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 146 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. orzeczono, iż uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzona od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów sądowych w kwocie 457zł, w skład której wchodzą kwoty uiszczonego wpisu w wysokości 200zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240zł i opłata pełnomocnictwa w wysokości 17zł.