I SA/Wr 1782/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. Odział we W. (dalej: spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 243. 479, 00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 5.908,00 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy spółka w dniu 7 grudnia 2011 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji, wyjaśniając iż w pierwszej deklaracji objęła opodatkowaniem wartość budowli w zakresie stacji redukcyjno – pomiarowych gazu oraz urządzeń rozdzielczych energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu) zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach (na ścianach budynków) i w budynkach redukcyjno – pomiarowych. W ocenie strony urządzenia te służą realizacji działalności gospodarczej, lecz nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami zaś ich demontaż nie wymaga wykonania robót budowlanych. Opodatkowaniu podlegały będą wyłącznie fundamenty, na których posadowione zostały wymienione urządzenia i obudowa tych urządzeń, jeżeli jest trwale związana z fundamentem. W związku z powyższym spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 5.908,00 wskazując, iż według strony podatek od nieruchomości za rok 2011 winien wynieść 237 571, 00 zł. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ([...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 5.908, 00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania uchyliło powyższą decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. Decyzja organu drugiej instancji została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 110/13). Sąd wskazał na niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz wyjaśnił, iż w sprawie orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty było możliwe dopiero po uprzednim określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wydał oznaczoną na wstępie decyzję ([...]), którą określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 243. 479, 00 zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 5.908, 00 zł. Opodatkowaniem objęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 8620, 00 m2 oraz, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1. 122, 00 m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 10. 691.448, 00 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonanego przez spółkę wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzeń rozdzielczych energii elektrycznej, wskazując, że są one elementami obiektu budowlanego – sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, uwzględniając wykazaną nadpłatę i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: • art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem; • art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, co skutkowało przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; oraz • naruszenie przepisów art. 120 – art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 124 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu jest ustalenie czy dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzeń rozdzielczych energii elektrycznej. Chodzi przy tym o urządzenia, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków i w budynkach redukcyjno – pomiarowych. Wskazując, iż przedmiot sporu nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury należało – w ocenie organu odwoławczego – rozważyć, czy jest on budowlą w rozumieniu stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W dalszej kolejności przytoczył organ odwoławczy definicję budowli, zawierającą ich wyszczególnienie zawarte w art. 3 pkt 3 i art. 3a ustawy Prawo budowlane wskazując, iż niezbędnym dla ustalenia czy sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest ustalenie charakteru tych urządzeń. Stąd też koniecznym w ocenie organu drugiej instancji jest odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz.1055), które zawierają definicje zarówno sieci gazowej jak i stacji gazowej. Kolegium stwierdziło, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu umieszczone zarówno w kontenerach jak i w szafach (na ścianie budynku) stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i w konsekwencji stanowi budowlę. Połączone i współpracujące ze sobą urządzenia służą realizacji określonego celu, którym jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych. Zdaniem organu drugiej instancji stanowisko strony skarżącej w świetle którego stacje redukcyjno – pomiarowe mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i nie występuje związek pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentami należy uznać za błędne. Stwierdził bowiem organ, że z uwagi na ścisłe połączenie tych urządzeń z siecią gazową należy kwalifikować je jako jeden z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają też regulacje rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. gdzie wszelkie stacje gazowe ujęte zostały jako element składowy sieci gazowej. Zatem to sieć gazowa stanowi budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno – użytkową, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. W dalszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, iż sporne urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu) wykorzystywane są do obsłużenia sieci gazowej. Bez tych elementów sieć gazowa nie mogłaby sprawnie funkcjonować. Powyższe potwierdza przedstawiony przez stronę skarżącą operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego L. R.. Nie znalazł również organ drugiej instancji podstaw do uwzględnienia poglądu skarżącej spółki, zgodnie z którym stacja redukcyjno – pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii organ przytoczył wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 213/12 dotyczący stacji transformatorowych i wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W ocenie organu o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej, bez względu na ich umieszczenie, stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. oraz przepisów ustawy – Prawo budowlane przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno – użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy podział na część budowlaną i niebudowlaną fundamentów i urządzeń technicznych, nie wpływa – zdaniem organu podatkowego - na zmianę kwalifikacji spornych urządzeń jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii techniczno – budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno – pomiarowych sporządzonej przez dr hab. inż. S. Z. organ drugiej instancji stwierdził, iż stanowi ona dowód co do prawa a nie co do faktów i potraktowana została jedynie jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji spółki. Nie znalazł również organ podstaw do – jak chce spółka – definiowania pojęcia "całości techniczno – użytkowej" w oparciu o przepisy ustawy Kodeks cywilny. Za nieuzasadnione uznano ponadto zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe gazu oraz urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowalną, skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; Ponadto, wywiedziono zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak również art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika. Odwołując się do definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) i obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 w/w ustawy), wskazując pomocniczo, celem doprecyzowania definicji z ustawy Prawo budowlane - na definicję obiektu budowlanego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych spółka oceniła, że nielogiczne i niezgodne z zasadą spójności prawa podatkowego jest twierdzenie, że obiektami budowlanymi z jednej strony będą tylko takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, z drugiej zaś strony tylko takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający robót budowlanych. Opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem strony, organ podatkowy błędnie odwołuje się do kwestii całości techniczno - użytkowej, wskazując że urządzenia redukcyjno – pomiarowe są budowlą, ponieważ stanowią wyposażenie gazociągu. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania. Urządzenia i fundamenty nie stanowią całości technicznej, gdyż brak jest między nimi powiązań technicznych. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu, że w takiej sytuacji między urządzeniami a budowlą będzie istniał trwały związek, skoro nie stanowią one razem całości technicznej. Spółka uznała, że sam związek funkcjonalny nie jest wystarczający dla objęcia instalacji i urządzeń technicznych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione sporne w sprawie urządzenia oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związana z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową. Z uwagi na powyższe spółka uznała, że organ naruszył obowiązujące przepisy prawa przez błędną wykładnię terminu budowla, prowadzącą do wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania jako sieci gazowe, mimo że nie wynika to z przepisów u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane. Dalej, na poparcie swoich racji, spółka odwołała się do poglądów doktryny i wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do podatkowoprawnej kwalifikacji urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzeń rozdzielczych energii elektrycznej (zlokalizowanych w blaszanych kontenerach, w szafkach na ścianach budynków oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych) jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne odnośnie spornego zagadnienia dotyczyły możliwości uznania ww. urządzeń za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Poprzedzając szczegółowe rozważania Sądu w tym zakresie wymaga odnotowania, że zagadnienie charakteru prawnego wymienionych powyżej urządzeń na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości było już przedmiotem kilku orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 7 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2072/14), z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1071/12); z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 509/13); z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1132/14); dostępne na stronie: https;//cbois.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela zawartą w tych orzeczeniach kwalifikację spornych urządzeń jako mieszczących się w definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, za nietrafne uznał Sąd zarzuty skargi odnośnie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy podatkowoprawna ocena stanu faktycznego sprawy jest prawidłowa; wbrew wywodom skargi, nie prowadzi do rozszerzającej wykładni ww. przepisów, a przy tym, koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09. W nawiązaniu do samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymaga podkreślenia, że wprawdzie dotyczył on sposobu opodatkowania wyrobisk górniczych, ale z uwagi na zawarte w jego uzasadnieniu ogólne wskazówki co do sposobu rozumienia budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również, udzielone tam przez Trybunał wytyczne co do właściwego odczytania zakresu odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. (do przepisów prawa budowlanego), wyrok ten niewątpliwie zachowuje aktualność także na tle okoliczności spornych w sprawie. Podzielając wyrażoną w zaskarżonej decyzji podatkowoprawną ocenę urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, stacji transformatorowych oraz urządzeń służących do rozdzielania energii elektrycznej jako części składowych budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przedmiotu opodatkowania tym podatkiem) przypomnieć należy, że zgodnie z "ustawową definicją" budowli, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli opiera się zatem na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (by tak definiowana budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi być dodatkowo wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co w sprawie nie było sporne). Przedstawiona definicja budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga jednoczesnego nawiązania do ustaw dwóch reżimów prawnych, a mianowicie, ustawy podatkowej (u.p.o.l.) oraz ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do drugiej z wymienionych ustaw istotną uwagą jest konstatacja, że chociaż w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. ustawodawca operuje mało precyzyjnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego", a zatem, ogólnie rzecz ujmując, prawa administracyjnego z zakresu budownictwa, to niewątpliwie, nie chodzić tu będzie o każdy akt prawny z dziedziny prawa budowlanego w którym można znaleźć elementy definicji obiektu budowlanego, lecz wyłącznie akt o rangi ustawowej. Innymi słowy, odesłanie to należy rozumieć jako odesłanie wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Prezentowanym na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. wątpliwościom interpretacyjnym tak piśmiennictwa, jak i orzecznictwa sądowego odnośnie tego jak należy rozumieć odesłanie ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego dał kres Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) wyrażając pogląd, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Jednocześnie wskazać należy, że także wcześniej sądy odmawiały zastosowania regulacji podustawowych, tj. rozporządzeń z zakresu prawa budowlanego, na rzecz wyłączności ustawy Prawo budowlane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 241/11, LEX nr 1100177). Słusznie organ odwoławczy wykładnię pojęcia budowli przeprowadził właśnie w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowalne. Wbrew zarzutom skargi, bez znaczenia pozostawały zatem regulacje powoływanego przez stronę skarżącą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (w tym treść obowiązujących w budownictwie norm budowlanych). Z tych samych względów, na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie nie mogła rzutować okoliczność, czy sporne urządzenia spełniają wymóg trwałego związania z gruntem oraz czy ich postawienie wymagało prac budowalnych, albowiem kryteria te nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 3 pkt 1 lit b) i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, składających się na definicję budowli. Warunku tego nie wprowadza także ustawodawca podatkowy w treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Mając na uwadze przyjęty przez ustawodawcę w treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. sposób zdefiniowania budowli poprzez odesłanie m.in. do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury) wymaga zatem przypomnienia, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b) ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który ww. cechy budowli powiązał z kryterium funkcjonalnym. Niewątpliwie, wyróżnienie przez ustawodawcę wśród desygnatów obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1) lit. b) ustawy Prawo budowlane wymogu spełniania przez ten obiekt (budowlę) całości techniczno-użytkowej opiera się właśnie na kryterium funkcjonalnym, którego przyjęcie uzasadnione jest co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, przemawia za tym zróżnicowany często charakter budowli, co może prowadzić do wątpliwości, jakie konkretnie obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć tę kwestię (por. str. 15 uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego). Złożony charakter budowli dostrzega także orzecznictwo sądowe, akcentując, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, albowiem składa się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych. Z tego też powodu koniecznym jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy częścią budowlaną a częściami niebudowlanymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl oraz glosę Bogumiła Pahla do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, opublikowaną w: Prawo i podatki nr 5/2011). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 (wyrok dostępny na stronie j/w), wprawdzie niezdefiniowanego prawnie pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami w rozumieniu kodeksu cywilnego (ani ustawa Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 k.c.), niemniej, nie może budzić wątpliwości, że tworzenie całości techniczno-użytkowej nie może być rozumiane inaczej niż jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być zdatny do określonego celu. To bowiem zespół tych elementów, traktowany jako budowla, ma stanowić całość techniczno-użytkową (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 990/10, wyrok dostępny na stronie j/w). Nawiązując do okoliczności spornych w sprawie, w przypadku urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzeń służących do rozdzielania energii elektrycznej kryterium funkcjonalne tych urządzeń jest niewątpliwie wiodące. Urządzenia te stanowią bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Jednocześnie, odłączenie tych urządzeń czyniłoby tę budowlę bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Stwierdzić zatem należy, że sporne urządzenia, spełniając kryterium całości techniczno-użytkowej, są jednocześnie elementami składowymi budowli jaką jest sieć gazowa. Powyższe przesądza o tym, że należy je kwalifikować jako element budowli, podlegający opodatkowaniu według jej łącznej wartości. Przy tej okazji warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10; dostępny j/w), w którym Sąd ten zwrócił uwagę, odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. (wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane) w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), zawierającego definicję sieci gazowej, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Nie można zatem zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia spornych urządzeń czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sądowym pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem". Aprobując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.), wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym podzielono pogląd organów podatkowych, że linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości". W świetle przedstawionych tez, niewątpliwym jest zatem - w ocenie Sądu - że stanowiące przedmiot merytorycznego sporu w sprawie urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Urządzenia te spełniają bowiem funkcjonalne cechy budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konstatacja ta oznacza, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. Przepis art. 120 O.p. odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu, wynikającej z powyższych wywodów, naruszenie takie nie nastąpiło a wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. i pozostających z nią w związku - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przepisów ustawy Prawo budowlane. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej, co stanowi o realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p. Sąd jednocześnie dostrzega, że w orzecznictwie sądowym (powołanym zresztą w skardze i znanym Sądowi) wyrażane są poglądy zbliżone do stanowiska, które reprezentuje strona. Sąd nie podziela jednak tej linii orzeczniczej, akceptując linię odmienną, którą reprezentują powołane na wstępie rozważań Sądu orzeczenia. Z uwagi na przedstawioną argumentację, Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalając skargę.