II FSK 1215/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 496/15 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 1 000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Nadleśnictwa L. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy D. decyzją z 3.08.2015 r., określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 6.180,00 zł, w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10.300 m w kwocie 6.180,00 zł. Grunty uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ewidencji gruntów były sklasyfikowane jako Tr oraz Ls i na mocy cywilnoprawnej umowy wykonawczej zostały przekazane przedsiębiorstwu energetycznemu pod urządzenia i linie energetyczne. Jakkolwiek skarżące Nadleśnictwo jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa nie jest przedsiębiorcą, ale przekazane grunty są wykorzystywane do działalności przedsiębiorcy prowadzącego zakład energetyczny. Zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, ponieważ na podstawie decyzji z 3.12.2013 r., której postanowieniem z 4.12.2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wyegzekwowano je, dokonując zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego, o czym został on powiadomiony w dniu 12.12.2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z 24.11.2015 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Nadleśnictwo zarzuciło, że jego zobowiązanie w podatku od nieruchomości w ogóle nie powstało, bowiem na gruntach uznanych za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej działalności takiej nie prowadzi ani nie przeniosło ich posiadania na przedsiębiorcę energetycznego; grunty te nie są zatem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a na części z nich – zgodnie z treścią umowy wykonawczej - prowadzona jest działalność leśna. Niezasadnie zatem określono podatek w większej wysokości, niż została zadeklarowana. Ponadto nie wyjaśniono, jak ustalono powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a zawarta później umowa o ustanowienie służebności przesyłu dotyczy mniejszych powierzchni. Decyzję nienależycie uzasadniono, nie odwołując się w niej do wiadomości specjalnych ani do wyników badań w terenie, a jedynie bazując na umowie wykonawczej, zawartej dopiero w roku 2012. 3. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie "art. 145 § 1 ust. 1c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to ze względu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej: "u.p.l.") oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") opodatkowaniu tym podatkiem podlegają lasy, chyba, że są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna; w takim wypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zajęcie lasów na prowadzenie innej działalności, niż leśna, oznacza wyłączenie możliwości prowadzenia działalności leśnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.07.2015 r., II FSK 942/14), jako że "zajęcie" gruntów jest pojęciem mającym inne znaczenie, niż ich "związanie" z działalnością inną, niż leśna. Przebieganie nad gruntem linii elektroenergetycznej, a także posadowienie na nim podtrzymujących ją słupów, nie wyklucza możliwości prowadzenia na nim działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie. Błędne jest więc przyjęte przez organy podatkowe założenie, że grunt pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na jego klasyfikację geodezyjną, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w pierwszej kolejności należy ustalić, które nieruchomości są sklasyfikowane jako las, a które jako tereny różne i dopiero na tej podstawie oceniać zasadność ich opodatkowania podatkiem leśnym lub od nieruchomości, w szczególności zwracając uwagę na możliwość prowadzenia działalności leśnej w ograniczonym zakresie - co zresztą przewidziano już w treści umowy wykonawczej. Brak jednoznacznych ustaleń w tej kwestii uzasadnia stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy ocenić z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.04.2014 r. (I FPS 8/13) i okoliczności, że decyzja, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, została następnie uchylona. 4. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej; 2. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez pominięcie przy wydawaniu wyroku zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów na przerwanie biegu terminu przedawnienia, to jest dowodów na zastosowanie środków egzekucyjnych oraz brak wskazania w uzasadnieniu wyroku sposobu dalszego postępowania organu w sytuacji uwzględnienia skargi i nakazania ponownego rozpatrzenia sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zakresie zbadania zaistnienia przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne stwierdzenie, dotyczące rzekomego braku konsekwencji w uzasadnieniu uchylonej decyzji. Natomiast w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżące Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Zagadnienie prawne, stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, a dotyczące możliwości uznania, że grunty leśne, objęte obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym rozmiarze także gospodarki leśnej, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności zapatrywanie na tę kwestię prawną wyrażono w wyrokach: z 9.06.2016 r. (II FSK 1156, 1157 i 1238/14), z 17.06.2016 r. (II FSK 1315, 1387, 1391 i 1392/14), z 14.07.2017 r. (II FSK 1540/15) oraz z 11.08.2017 r. (II FSK 2177/15), stwierdzając, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej; z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (np. leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala i nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, jeśli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania (tak w wyrokach II FSK 1540 i 2177/15). Ponadto w szeregu judykatów – jak wyroki: z 17.02.2011 r. (II FSK 1821/09, z 22.09.2011 r. (II FSK 548/10. z 19.02.2016 r. (II FSK 231/15), z 23.10.2017 r. (II FSK 1524/17) i z 26.10.2017 r. (II FSK 2714/15) – Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w sytuacji, gdy sposób korzystania z gruntu pozostającego w zarządzie nadleśnictwa regulowała umowa z przedsiębiorstwem energetycznym, przedsiębiorstwo to jako jego posiadacz zależny, a nie nadleśnictwo, było podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntu leśnego, zajętego na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przedstawione poglądy prawne podziela, do rozpoznawanej sprawy odnosząc je jednak tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają zarzuty, postawione w skardze kasacyjnej oraz przytoczone podstawy kasacyjne; w szczególności poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała kwestia podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wychodząc z powyższych założeń nie może więc zaaprobować wywodu, przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.07.2015 r. (II FSK 942/14), w myśl którego zajęcie lasów na prowadzenie innej działalności, niż leśna, musi oznaczać wyłączenie możliwości prowadzenia działalności leśnej, a skoro przebieganie nad gruntem leśnym linii elektroenergetycznej, a także posadowienie na nim podtrzymujących ją słupów, nie wyklucza możliwości prowadzenia na nim działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, błędne jest założenie, że grunt pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na jego klasyfikację geodezyjną, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeciwnie – ustalenie, że grunt sklasyfikowany jako las został zajęty na pasy techniczne linii elektroenergetycznej oznacza, że jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jakkolwiek zatem w ograniczonym zakresie jest możliwe prowadzenie na nim także gospodarki leśnej, nie ma to znaczenia dla jego klasyfikacji prawnopodatkowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; zasada ta tym bardziej odnosi się do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne. Nie zachodzi więc konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma ich zajęcie na pasy techniczne linii elektroenergetycznej. Należy więc uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. Prawidłowa wykładnia tego przepisu, stanowiącego (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. in fine, co oznacza, że nie ma do nich zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ab initio; w konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zasadność tego zarzutu prowadzi też do podważenia trafności konstatacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do wadliwości (niepełności) poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Skoro zbędne są ustalenia w kwestii możliwości prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej działalności leśnej (choćby w ograniczonym zakresie), niezasadne jest stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna (w ograniczonym zakresie) jest na tych gruntach prowadzona. Co się tyczy zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów na przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz brak wskazania w uzasadnieniu wyroku sposobu dalszego postępowania podatkowego organu odwoławczego w sytuacji uwzględnienia skargi i nakazania ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sąd administracyjny może i powinien zająć merytoryczne stanowisko co do tego, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki, wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.04.2014 r. (I FPS 8/13). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania administracyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Niewątpliwie decyzja Wójta z 3.12.2013 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości i której postanowieniem z 4.12.2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 1.10.2014 r. Możliwe jest jednak zweryfikowanie trafności argumentu, że skutkiem powyższego nie było umorzenie postępowania egzekucyjnego i unicestwienie jego materialnoprawnych skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Nadleśnictwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zajęło stanowisko wobec zarysowanego problemu, toteż rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest ocenić zgodność z prawem takiego rozstrzygnięcia, czemu nie służy przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i ponowne rozważenie tej kwestii przez organ podatkowy. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim narusza zarówno prawo materialne w postaci art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jak i przepisy postępowania w postaci art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., co uzasadnia jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Następstwem nieprawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego jest także niezasadne dopatrzenie się wadliwości w zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wskutek tego naruszenia przez organy podatkowe przepisów o.p., regulujących postępowanie dowodowe. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zobligowany będzie do uwzględnienia dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ma miejsce także wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Determinuje to zakres koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych i przeczy ocenie, że odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne, zwłaszcza wobec określenia w umowie powierzchni gruntów zajętych na pasy techniczne linii elektroenergetycznej i braku zasadnych twierdzeń o zmianach w tym zakresie w trakcie eksploatacji tej linii. Niezależnie jednak od powyższego w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie przez Sąd zarzutu niweczącego postępowanie podatkowe, to jest, czy zasadnie podatkowy organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.04.2014 r. (I FPS 8/13). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.