I SA/Bd 170/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016r. sprawy ze skargi B. Spółka cywilna J. N., K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. Spółka cywilna J. N., K. W. kwotę 11.027 zł ( jedenaście tysięcy dwadzieścia siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez Pośrednictwo Handlowe M. J. Z., J. s.c. J. P., W. O., PW R. M. T. oraz W. T. B. - stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku z powyższym, organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i rażące naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje, z tytułu których Spółka odliczyła podatek naliczony, nie miały miejsca; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 112", poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 188, art. 180, art. 120, art. 123, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p." oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja". Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przeprowadził wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchań świadków, a tym samym bez faktycznego wyjaśnienia sprawy dokonał jej oceny. Uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia wyczerpująco motywów, którymi kierował się organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, a przede wszystkim nie wskazuje, dlaczego pewnym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzje wymiarowe wydane dla kontrahentów Spółki, na które powołuje się organ podatkowy, świadczą wprawdzie o nieprawidłowościach w rozliczaniu przez nich podatku VAT, nie są jednak dowodem przesądzającym o tym, że kontrahenci nie dostarczyli zakupionego przez Spółkę towaru. Poza tym organ podatkowy powinien wykazać i udowodnić, że strona miała pełną świadomość uczestniczenia w podejrzanych transakcjach. Zdaniem Spółki, okoliczności tych organ nie wykazał. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby sporne transakcje nie miały miejsca. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca w 2010r. prowadziła we [...] działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. W przedmiotowej sprawie odmówiono Spółce prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Pośrednictwo Handlowe M. J. Z. w kwocie [...]zł; J. s.c. J. P., W. O. w kwocie [...]zł; PW R. M. T. w kwocie [...]zł oraz W. T. B. w kwocie [...]zł, które jak ustalono nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem, że dostawcy towarów do wskazanych firm nie dysponowali faktycznie żadnym towarem, który mógłby zostać zafakturowany. Podmioty te dokonywały wyłącznie obrotu "pustymi fakturami" nie mającymi pokrycia w towarze. W konsekwencji wymienione firmy w zakresie wykazanym w zaskarżonej decyzji nie mogły nabyć złomu od podanych na fakturach dostawców, niemożliwa była też dalsza jego sprzedaż do Spółki B. . Dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznano, że podane w zaskarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia towaru przez Spółkę, a w związku z tym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w tych fakturach. Wskazując na podstawy zakwestionowania faktur wystawionych przez M. J. Z., J. s.c., PW R. M. T. i W. T. B. - organ szczegółowo opisał działalność każdego z podmiotów oraz powołał dowody pozwalające uznać, że wystawione przez te podmioty faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W zakresie transakcji z Pośrednictwem Handlowym M. J. Z. organ wskazał, że firma zarejestrowana była jako czynny podatnik podatku VAT, posiadała stosowne zezwolenie Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] na zbieranie i transport odpadów oraz Starosty [...] na świadczenie przewozów drogowych, zatrudniała pracowników, posiadała też niezbędną infrastrukturę techniczną oraz transportową. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tym podmiocie wykazało jednak, że zakres działalności firmy M. był zdecydowanie mniejszy niż wynikało to z prowadzonej przez nią dokumentacji. Ustalono bowiem, że jednym z podmiotów wystawiających dla J. Z. faktury niemające pokrycia w towarze była firma T. T. K.. Podmiot ten dokonywał wyłącznie obrotu "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały prawdziwych transakcji gospodarczych. Fikcyjność wskazanych transakcji, a przede wszystkim brak obrotu towarowego potwierdzony został w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. wydanej dla J. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2010r. W drugiej z wymienionych decyzji przesądzono ostatecznie, że firma M. J. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej w skali wynikającej z posiadanej dokumentacji, a wystawione przez nią faktury m.in. dla Spółki B. w części dokumentującej towar uprzednio nabyty od T. K., nie dokumentowały sprzedaży złomu. W aktach sprawy znajduje się także wyrok Sądu Rejonowego w I. z dnia 4 października 2013r. sygn. akt. [...] udzielający J. Z. zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze, z którego wynika, że oskarżono go o to, iż w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. wystawił 143 nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych faktury VAT, m.in. na rzecz firmy B. s.c. J. N., K. N., umożliwiając tym samym kontrahentom bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W tej sytuacji, zdaniem organu, uzasadnione jest stanowisko, że J. Z. nie dokonał dostawy złomu metali we wskazanej w fakturach ilości i asortymencie do Spółki B. . Odnosząc się do transakcji z J. s.c. J. P., W. O. organ wskazał, że w toku kontroli rozliczeń Spółki za 2010r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalono, iż Spółka nie dokonała nabyć złomu od podmiotów: S. M. S., K. P. D., A. A. N., Firma Ogólno-Budowlana-Remontowa M. Ż., S.-M. S. M., B. M. B., S. A. P., FW S. S. W., K.-B. K. D., których faktury zaewidencjonowała w księgach. Postępowanie dowiodło, że działalność gospodarcza prowadzona przez ww. podmioty stanowiła fikcję w całości lub w części, a jej istotą było wprowadzanie do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT. Powyższe znalazło potwierdzenie w decyzji z dnia [...]. wydanej dla J. s.c., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że Spółka nie nabyła towaru od wymienionych wyżej podmiotów, bowiem firmy te nie dysponowały żadnym towarem. Jednocześnie analiza dokumentacji źródłowej w porównaniu z wykazem ruchów magazynowych pozwoliła organowi kontroli skarbowej na przyporządkowanie poszczególnych asortymentów złomu wykazanych przez J. s.c. na fakturach sprzedaży do źródeł ich pochodzenia. Tym samym możliwe było ustalenie, które faktury sprzedaży i w jakim zakresie nie znalazły pokrycia w nabyciach towaru, a zarazem nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz B. s.c. W zakresie transakcji z firmą P.W. R. M. T. organ podał, że podmiot ten zarejestrowany został jako czynny podatnik VAT, wskazując początkowo jako przedmiot działalności sprzedaż detaliczną paliw, później natomiast sprzedaż hurtową odpadów i złomu. Pozyskał w tym celu stosowne pozwolenia, posiadał plac w miejscowości T. 5 oraz środki transportu, zgłoszony był do ubezpieczenia w ZUS, a w badanym okresie składał deklaracje podatkowe VAT-7. Z dniem [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wykreślił ten podmiot z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji podatkowych. W toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u M. T. za okres od stycznia do kwietnia 2010r. dokonano szczegółowego rozliczenia ilościowego poszczególnych asortymentów złomu z uwzględnieniem zapasów ustalając, że faktury dotyczące zakupu złomu (od podmiotów: K.-P. K. K., P. P. Ś., PPHU H.-P. M. K., J.-P. Pośrednictwo Handlowe J. S., J. J. S.), który następnie miał być dalej dostarczony Spółce B. , nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Szczegółowy opis funkcjonowania P.W. R. zawarto w wydanej dla M. T. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...]., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił temu podmiotowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2010r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kontroli poddano też wszystkie podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy złomu do P.W. R. stwierdzając, że stwarzały one tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT dających prawo do odliczenia podatku VAT ich odbiorcom. Dowiedziono zatem, że żaden z 5 podmiotów widniejących na fakturach zakupu okazanych przez P.W. R. nie prowadził autentycznej działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży towaru. Podmioty te dokonały rejestracji dla potrzeb podatku VAT w stosownych organach podatkowych, co służyło jednak wyłącznie uwiarygodnieniu się na rynku. Nie dokonywały też obrotu towarowego, tworzyły jedynie potrzebną do rozliczeń dokumentację. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia, które z wystawionych przez ten podmiot faktur nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Odnosząc się do transakcji z W.-R. T. B. organ podniósł, że przeprowadzone w tym podmiocie postępowanie kontrolne wykazało, iż w 2010r. T. B. nie dysponował żadnym sprzętem technicznym, nie posiadał ani placu, ani magazynu, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wynajmował pomieszczeń biurowych. Sposób działania tego podmiotu oraz jego kontrahentów został szczegółowo opisany w decyzji ostatecznej z dnia [...]., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. B. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem w miesiącach od sierpnia do grudnia 2010r. faktur VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że wskazani kontrahenci skarżącej Spółki przyjmowali do swoich rozliczeń faktury od podmiotów, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, trudniły się natomiast wystawianiem fikcyjnych faktur. Firmy te tylko przez krótki okres czasu figurowały w stosownych rejestrach czy ewidencjach, co miało uwiarygodnić ich byt prawny, po czym z uwagi na unikanie kontaktu z organami podatkowymi oraz zaprzestanie składania deklaracji podatkowych wykreślono je z ewidencji czynnych podatników podatku VAT. Nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, stosownej infrastruktury czy środków transportu. Stwierdzono, że widniejący na fakturach dostawcy złomu do firm M. J. Z., J. s.c., PW R. M. T. i W. T. B. - nie dysponowali towarem w ilości zafakturowanej przez te podmioty na rzecz Spółki. Podmioty te nie wskazywały na możliwość pozyskania towaru również z innych nieudokumentowanych źródeł, co pozwoliłoby na przyjęcie domniemania, że wystawione faktury sprzedaży potwierdzają realne transakcje. Skoro faktury wystawione przez M. J. Z., J. s.c., PW R. M. T. i W. T. B., stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadnie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie spośród rozliczonych przez Spółkę B. 63 faktur zakwestionowano 34, co oznacza, że ponad połowa fakturowanych przez M. J. Z. dostaw, nie miała w rzeczywistości miejsca. Druga połowa faktur nie została zakwestionowana. Podobnie w przypadku drugiego i trzeciego dostawcy towaru, tj. J. s.c. oraz R. M. T.. Nie wszystkie transakcje dostaw złomu udokumentowane fakturami zostały zakwestionowane w całości, w większości przypadków dostawy te uznane zostały za dokonane w części, dowiedziono bowiem, że część złomu w J. s.c. oraz w R. pochodziła z niekwestionowanych źródeł zakupu. W tej sytuacji pracownicy J. , R. czy B. musieli mieć wiedzę, co do przebiegu transakcji między tymi podmiotami. Jedynie faktury wystawione przez W. T. B. okazały się w całości fikcyjne, nie dokumentowały bowiem żadnych transakcji gospodarczych. Oceniając kwestię świadomości Spółki, co do jej udziału w oszustwie podatkowym organ zauważył, że w 2010r. B. s.c. przyjęła do swoich rozliczeń aż 222 puste faktury, z tego 34 wystawione przez M. , 128 wystawionych przez J. s.c., 7 wystawionych przez PW. R. oraz 53 wystawione przez W. , nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzyskując w ten sposób odliczenie podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł. Zważywszy na fakt, że M. , J. , R. poza autentycznymi dostawami towarów dla Spółki wystawiały na jej rzecz również puste faktury, nie dokumentujące żadnego obrotu towarowego, nie sposób przyjąć, iż wspólnicy Spółki nie mieli świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Mając jednak na uwadze fakt, że część zafakturowanych dostaw dla B. w ogóle nie miała miejsca organ uznał, iż wystawienie przez Spółkę dokumentów sprzedaży w części, w jakiej nie miały one pokrycia w rzetelnych dokumentach zakupowych miało na celu legalizację obrotu towarem, który spółka B. pozyskała samodzielnie z innych źródeł. Zażywszy na ilość zafakturowanego złomu uznano, że nie został on samodzielnie zebrany ani skupiony od osób fizycznych, dlatego przyjęto, iż został on przez B. nabyty, z tym że Spółka nie zamierzała ujawniać prawdziwego źródła pochodzenia towaru. Końcowo, odnosząc się do zarzutu niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że poza włączeniem do akt sprawy materiałów pozyskanych przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowań prowadzonych u kontrahentów Spółki oraz postępowań prowadzonych przez prokuraturę, organ podatkowy samodzielnie przeprowadził szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w ramach pomocy prawnej wystąpił do innych organów podatkowych o dokonanie czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów B. s.c. Organ przesłuchał w charakterze świadków pracowników Spółki B. - T. P., R. O., S. K., T. Ż., M. S. oraz P. N.. Organ podał, że dowody te poddano gruntownej analizie i rozpatrzono we wzajemnej łączności, co dało organom podatkowym podstawy do przyjęcia, iż część faktur wystawionych przez podmioty: M. J. Z., J. s.c., PW R. M. T. oraz wszystkie wystawione przez W. T. B. - nie dokumentowały autentycznych transakcji gospodarczych, nie miały bowiem pokrycia w obrocie towarowym. W zakresie natomiast podnoszonej przez stronę kwestii nieprzesłuchania pozostałych pracowników Spółki, tj. J. P. oraz A. W. D. Izby Skarbowej podał, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował kilkakrotnie próby przesłuchania tych świadków, jednakże pomimo skutecznego doręczenia wezwań, świadkowie nie stawiali się na nie, wskazując na różne przyczyny swoich nieobecności. W tej sytuacji organ podatkowy odmówił przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów. Podejmowanie kolejnych prób przesłuchania świadków, którzy przez kilka miesięcy z przyczyn losowych nie stawiali się na przesłuchania w organie podatkowym, prowadziłoby wyłącznie do przedłużania i tak już długo prowadzonego postępowania. Organ zaznaczył, że największym źródłem wiedzy co do funkcjonowania Spółki B. byli sami jej wspólnicy K. W. i J. N., którzy odmówili składania zeznań w charakterze strony, ograniczając tym samym możliwość wyjaśnienia wątpliwych dotąd kwestii. W konsekwencji, Dyrektor za pozbawiony podstaw uznał zarzut strony, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przeprowadzono wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchań świadków, a tym samym bez faktycznego wyjaśnienia sprawy dokonano jej oceny. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca; 2) art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nieuwzględnienie znacznej części materiału dowodowego; 5) art. 188 w zw. z art. 180, art. 120, art. 187 § 1, art. 123, art. 192 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów; 6) art. 194 w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany prawomocnymi decyzjami wydanymi wobec kontrahentów skarżącej, mimo istnienia kontrdowodów potwierdzających autentyczność dostaw udokumentowanych spornymi fakturami; 7) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych oraz rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; 8) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącą oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa materialnego m.in. poprzez nierozpatrzenie szeregu istotnych dowodów. Spółka wskazała, że już na etapie kontroli przedstawiała wyjaśnienia J. N. z dnia [...]. wskazujące okoliczności współpracy z firmą M. J. Z., dokumenty PZ, dowody zapłaty w formie przelewów, wyjaśnienia z firmy R. C., gdzie ważono towar, czy potwierdzenia firm transportowych dostarczających towar. Skarżąca wykazała ponadto, że przed nawiązaniem współpracy ze spornymi kontrahentami dokonała ich weryfikacji, tzn. firmy te musiały dostarczyć dokumenty rejestracyjne, regon, NIP oraz potwierdzenie, iż są czynnymi podatnikami VAT. Podniosła, że w świetle takiej weryfikacji kontrahentów nie miała świadomości ani podstaw, aby przypuszczać, iż po stronie firm z nią współpracujących występowały jakiekolwiek nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Opisując wybrane elementy współpracy z kontrahentami skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów. Nie przesłuchano świadków J. P. oraz A. W., nie zadano pytań w formie pisemnej wspólnikom skarżącej, a także osobom decyzyjnym u kontrahentów Spółki, tym samym dokonano oceny materiału dowodowego bez faktycznego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca podniosła, że w okresie dotyczącym przedmiotowego postępowania sprzedała 4.510.886 kg złomu, co wskazuje na zakup surowca od wykwalifikowanych podmiotów gospodarczych w zadeklarowanych przez nią ilościach. Ważenie towaru odbywało się nie tylko w firmie R. C., ale również na 3-tonowej i 30-kilogramowej wadze znajdującej się w jej budynku magazynowym. Zdaniem skarżącej, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest dowolna i nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu faktycznym decyzji, co wskazuje na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Decyzje wymiarowe wydane dla jej kontrahentów, na które powołuje się organ podatkowy, świadczą wprawdzie o nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku VAT przez te podmioty, nie są jednak dowodem przesądzającym o tym, że kontrahenci nie dostarczyli zakupionego przez skarżącą towaru. O rzeczywistości transakcji ze spornymi kontrahentami świadczy przykładowo treść protokołu z dnia [...]. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który potwierdza, że w 2009r. transakcje między skarżącą a firmą M. miały miejsce. Podobnie protokół z dnia [...]. tego organu, który potwierdza prawidłowość i rzetelność przeprowadzonych w 2010r. transakcji między skarżącą a firmą J. . Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015r., sygn. akt I SA/Bd 708/15, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. W wyroku tym Sąd stwierdził jednoznacznie, że firma M. dostarczała złom do spółki B. , co wynika zarówno z zeznań osób zatrudnionych w firmie M. , jak i zeznań pracowników Spółki oraz wyjaśnień J. N., a także w przelewach, na których jako odbiorca widnieje firma M. , jak i w dowodach PZ dokumentujących dostawę złomu z firmy M. . Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien wykazać i udowodnić, iż Spółka miała pełną świadomość, a co najmniej świadomość uczestniczenia w podejrzanych z podatkowego punktu widzenia transakcjach. W ocenie strony, organ tego jednak nie udowodnił, a swoje rozstrzygnięcie oparł na decyzjach obejmujących inne indywidualne postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. II. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia B. spółka jawna J. N., K. W. - za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę na jej rzecz złomu, wystawionych przez: 1) firmę M. J. Z.; 2) J. s.c. J. P., W. O.; 3) PW R. M. T. oraz 4) W. T. B.. Podstawą prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższe podmioty był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. W przedmiotowej sprawie strona podważa zastosowanie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Twierdzi, że transakcje z ww. firmami miały rzeczywisty charakter i w związku z tym B. jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nadto organ nie wykazał świadomego działania w przyjmowaniu faktur od tych podmiotów, które mogły firmować sprzedaż złomu. Zdaniem natomiast organu odwoławczego, w odniesieniu do części faktur wystawionych przez firmę M. J. Z., J. s.c. J. P., W. O., PW R. M. T. oraz do wszystkich faktur od W. T. B. - nie wystąpił obrót towarowy między skarżącą a powyższymi podmiotami, zaś skarżąca miała tego świadomość. III. Zdaniem tut. Sądu, analiza decyzji oraz zebranego materiału dowodowego pozwala ocenić jako w pełni uprawnione stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Pośrednictwo Handlowe M. J. Z. oraz W. T. B.. Powyższe wynika z następujących ustaleń: 1) odnośnie do transakcji z Pośrednictwem Handlowym M. J. Z. podać należy, że przedmiotem działalności tej firmy była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu. Firma zarejestrowana była jako czynny podatnik podatku VAT, posiadała stosowne zezwolenie Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] na zbieranie i transport odpadów oraz Starosty [...] na świadczenie przewozów drogowych, zatrudniała pracowników, posiadała też niezbędną infrastrukturę techniczną oraz transportową. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w tym podmiocie wykazano jednak, że zakres działalności firmy M. był mniejszy niż wynikało to z prowadzonej przez nią dokumentacji. Ustalono, że jednym z podmiotów wystawiających dla M. faktury niemające pokrycia w towarze była firma T. T. K. w I.. Podmiot ten dokonywał wyłącznie obrotu "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały prawdziwych transakcji gospodarczych. W odrębnym postępowaniu dotyczącym tego kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że wystawione przez T. K. faktury w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznie zaistniałym zdarzeniom gospodarczym, są to tzw. puste faktury. Pomimo rejestracji działalności gospodarczej we wskazanym miejscu, B. było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie udało się ustalić miejsca jego pobytu, a próby skontaktowania się z podatnikiem okazały się bezskuteczne. Podmiot ten już wcześniej dokonywał rejestracji działalności gospodarczej na terenie całego kraju tylko do celów wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdził w decyzji z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P.. Firma T. nie posiadała zaplecza technicznego, placu bądź magazynu, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też żadnej dokumentacji podatkowej. T. K. nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku, unieszkodliwiania bądź transportu odpadów. Wykazano, że firma T. nie była właścicielem ani dysponentem złomu, którego sprzedaż dokumentowała wystawianymi przez siebie fakturami, prowadzona działalność była fikcyjna. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...]. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla T. K. (k. 2116-2128, t.14). Z decyzji tej wynika, że Prokuratura Okręgowa w T. przedstawiła T. K. zarzuty o to, że w okresie od [...] września do [...]., będąc właścicielem podmiotu T. T. K. z siedzibą w I., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawił nierzetelne dokumenty w postaci faktur VAT dla PH M. J. Z., przez co umożliwił J. Z. złożenie do Urzędu Skarbowego w I. deklaracji podatkowych VAT-7 zawierających nieprawdę w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Nie budzi zatem wątpliwości, że J. Z. oraz T. K. już we wcześniejszych latach ściśle ze sobą współpracowali, firma T. wystawiała puste faktury VAT umożliwiające J. Z. dokonanie fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego, narażając w ten sposób podatek VAT na uszczuplenie. Fikcyjność wskazanych transakcji, a przede wszystkim B. obrotu towarowego potwierdzony został również w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. wydanej dla J. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2010r. (k. 2412-2422, t.16). Skarga wniesiona na tę decyzję została odrzucona prawomocnym postanowieniem z dnia 10 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 1008/12. W drugiej z wymienionych decyzji przesądzono ostatecznie, że firma M. J. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej w skali wynikającej z posiadanej dokumentacji, a wystawione przez nią faktury m.in. dla Spółki B. w części dokumentującej towar rzekomo uprzednio nabyty od T. K., nie dokumentowały sprzedaży złomu. J. Z. nie nabył złomu od T. K., nie wykazał również, że dysponował złomem pochodzącym z innych źródeł niż wynikające z zakwestionowanych faktur. W żaden sposób nie udowodniono zatem, że dysponował towarem. Nie mógł tym samym dokonać na rzecz skarżącej Spółki sprzedaży złomu w ilości i asortymencie, który rzekomo miał być od tego podmiotu nabyty. Istotna jednak w sprawie jest okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Rejonowego w I. z dnia 4 października 2013r. sygn. akt. [...] udzielający J. Z. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (k. 2107, t. 14). Z wyroku tego wynika, że J. Z. oskarżono o to, że: - w okresie od stycznia 2009r. do kwietnia 2010r., jako właściciel firmy o nazwie Pośrednictwo Handlowe M. , działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posłużył się 143 nierzetelnymi fakturami, to jest nieodzwierciedlającymi opisanych w nich zdarzeń, na których jako wystawca figuruje firma T. T. K., w ten sposób, że ujął je w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w nich zawarty, - w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2010r., jako właściciel firmy o nazwie Pośrednictwo Handlowe M. , działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawił 143 nierzetelne, to jest nieodzwierciedlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych faktury VAT, na rzecz m. in. firmy B. s.c. J. N., K. N., umożliwiając tym samym podmiotom wskazanym jako ich odbiorcy bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Wyrok ten jednoznacznie dowodzi, że wina oskarżonego J. Z. w wymienionym zakresie nie budziła żadnych wątpliwości Sądu Karnego, a oskarżony sam przyznał się do zarzucanego mu czynu, co było warunkiem koniecznym wydania takiego orzeczenia. Okoliczność ta została zatem przesądzona przez Sąd Karny. W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko organu, że J. Z. nie dokonał dostawy złomu metali we wskazanej w fakturach ilości i asortymencie do Spółki B. . W kontekście tego wyroku należy podać, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138). Oznacza to zatem, że adresatem tego przepisu są też pośrednio organy prowadzące postępowanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009r., sygn. akt II FSK 560/08 (dostępny na stronach internetowych NSA w bazie orzeczeń CBOiS) wskazano, że: "[...] Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe". Z kolei jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013r. sygn. akt I FSK 1287/12 wprawdzie przywołane wyżej wspomniane poglądy dotyczą prawomocnego wyroku skazującego, "to jednak nie stoi na przeszkodzie, aby na gruncie art. 11 P.p.s.a. pogląd ten odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. (...). Wyjaśnić przy tym należy, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności następuje w formie wyroku wydanego na podstawie art. 148 § 5 k.k.s. w związku z art. 145 § 3 k.k.s. i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Wyrokiem zezwalającym, sąd orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną już przez sprawcę po uzgodnieniu z organem finansowym oraz przepadek przedmiotów w granicach, w jakich sprawca wyraził uprzednio zgodę (art. 18 § 1). Wprawdzie wyrok zezwalający nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, jak wyroki skazujące (§ 2), a uiszczenie grzywny w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie stanowi przesłanki do szczególnej recydywy karnej skarbowej z art. 37 § 1 pkt 4 (§ 3), to jednak wywołuje on pozostałe skutki wyroku skazującego. Jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 2142/11 (wyrok dostępny w CBOiS), za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 p.p.s.a., skutków prawomocnego wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają także przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie: 1) uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności; 2) sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony; 3) sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; 4) uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania (art. 17 § 1 K.k.s.). Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę oraz przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił równowartość pieniężną (art. 18 § 1 K.k.s.). Ponadto, zgodnie z art. 148 § 5 K.k.s., sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kończy postępowanie w sprawie. (...) Dla związania organów podatkowych i sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym nie jest istotna kwestia przyznania, bądź nieprzyznania się do winy w postępowaniu karno-skarbowym, ale sam obiektywny fakt istnienia takiego wyroku o określonej treści, z którego wynika fakt popełnienia przestępstwa lub występku przez podatnika." Sąd w tut. składzie powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. Skoro zatem prawomocnym wyrokiem Sąd Karny zezwolił J. Z. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s w zw. z art. 6 ust. 2 K.k.s., to oznacza, że w ramach postępowania karno-skarbowego w sprawie przedmiotem badania była kwestia wystawiania nieprawidłowych faktur na rzecz skarżącej Spółki. Przesądzenie wyrokiem karnym, że okoliczność taka miała miejsce w określonym czasie w zakresie faktur wystawionych dla Spółki B. , wiąże organy, jak i sąd administracyjny. Sąd I instancji takim ustaleniem jest związany i nie kwestionuje ustaleń Sądu Karnego. Związanie powyższym ustaleniem oznacza, że prowadzone postępowanie nie mogło prowadzić do odmiennej oceny okoliczności dotyczących tych transakcji. Zresztą podnieść się godzi, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe w sprawie podatkowej prowadzą do podobnych wniosków jakie wynikają z prawomocnego wyroku karnego zezwalającego J. Z. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Jak bowiem wynika z decyzji organów oraz z zebranego materiału dowodowego, nie ograniczyły się one w swoich ustaleniach i ocenach wyłącznie do wspomnianego wyżej wyroku, lecz przeprowadziły również własne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wobec skarżącego, postępowaniu karnoskarbowym oraz w postępowaniu wobec T. K.. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz wydany wyrok jednak w sposób jednoznaczny potwierdzają okoliczność wystawiania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń, jak również, które konkretnie faktury, na rzecz jakich podmiotów były pustymi i umożliwiały ich odbiorcom obniżenie podatku należnego o naliczony bez dostawy towaru (k. 2107, 2110-2113, t. 14). W związku z tym, nie ma wątpliwości, co do wysokości podatku naliczonego, który podlegał zakwestionowaniu. J. Z. poddając się dobrowolnie odpowiedzialności karnej, sam przyznał się do wystawiania faktur bez dostawy towaru w tym na rzecz skarżącej Spółki, stąd nie można mówić o jakiejkolwiek dobrej wierze po stronie skarżącej, skoro takie faktury Spółka przyjmowała bez dostarczania przez ten podmiot towaru i odliczała podatek naliczony z nich wynikający. Zarówno organ podatkowy, jak i organ śledczy, ale przede wszystkim Sąd Karny nie stwierdziły możliwości pozyskania i dostarczania przez J. Z. złomu w zakwestionowanym zakresie, wręcz przeciwnie udowodniono wystawianie wyłącznie pustych faktur. Zasadne jest zatem stwierdzenie organu, że skarżąca Spółka we własnym zakresie pozyskała złom niewiadomego pochodzenia, którego to źródła nie ujawniła, a powoływanie się na dokumenty rejestracyjne kontrahenta nie mogą zmienić ustaleń co do świadomego posługiwania się pustymi fakturami. Reasumując należy stwierdzić, że w pełni na aprobatę zasługują ustalenia organu dotyczące pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktur wystawionych przez M. J. Z.. 2) W przedmiocie kontrahenta - W.-R. T. B. podać należy, że przeprowadzone w tym podmiocie postępowanie kontrolne wykazało, iż w 2010r. nie dysponował on żadnym sprzętem technicznym, nie posiadał placu ani magazynu, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wynajmował pomieszczeń biurowych. Decyzją ostateczną z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. B. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem w miesiącach od sierpnia do grudnia 2010r. faktur VAT (k.1777-1795, t.12). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. (k. 2580-2595, t. 17), na którą skarga nie została wniesiona. Głównym dostawcą złomu dla W.-R. miało być Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. A. M. w O. . Firma A. była wprawdzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jednak ustalono, że A. M. prowadził działalność handlową w mniejszym zakresie niż wynikało to z wystawionych przez niego faktur i prowadzonych ewidencji. Zebrane dowody wykluczyły zakup przez A. M. towaru od: Zakładu Gospodarki Odpadami S. Sp. z o.o. w W., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. W. w B. oraz PHU M. K. T. D. T. w B.. A. M. nie wskazał żadnych innych źródeł nabycia towarów. Sposób funkcjonowania PW A. oraz jej kontrahentów opisany został w wydanej dla A. M. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określającej m.in. wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem w okresie od września 2009r. do grudnia 2010r. faktur VAT (k. 2558-2579, t.17). Organ szczegółowo opisał funkcjonowanie firm, które rzekomo miały dostarczać złom dla bezpośredniego kontrahenta A. M., który z kolei miał dostarczać towar do T. B.. Stwierdzić należy, że kontrahenci ci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, niektórzy z nich przyznali, iż dokonali jej rejestracji w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, nie uzyskali stosownych pozwoleń, nie posiadali niezbędnej infrastruktury technicznej, środków transportu, ich działalność była całkowicie fikcyjna, nie było bowiem żadnego towaru, za wystawiane dla A. M. faktury otrzymywali wynagrodzenie, a kwestia podziału uzyskanych środków była wcześniej z nim uzgodniona, pod wskazanymi adresami niektórzy nie byli znani, niektórzy nie posiadali też żadnego zaplecza ani infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, a nawet uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych. Wobec nich były wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT. Organ powołał się też na wyrok sądu karnego skazującego za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składnie nieprawdziwych deklaracji VAT-7. Podmioty te dokonywały wprawdzie rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, jednak miała ona wyłącznie na celu stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Niektórzy z nich przyznawali się do wystawiania nierzetelnych faktur w ramach zarejestrowanej na własne nazwisko firmy wskazując, że ich rola polegała na wypisywaniu faktur w oparciu o podane dane, uczestniczyli w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, potwierdzających obrót złomem, który faktycznie nie miał miejsca. W wyroku karnym z dnia [...]. sygn. akt [...] wymieniono firmy, które przyjmowały faktury niemające pokrycia w towarze, w tym m.in. W.-R. T. B., B. ul. [...], PW A. A. M.. Zgodzić się należy z organem, że powyższe dowodzi, iż zarówno T. B. rejestrując działalność gospodarczą w różnych formach prawnych, jak i współpracujący z nim kontrahenci, w zakresie opisanym w decyzjach organów podatkowych, nie prowadzili działalności gospodarczej, dostarczali jedynie dokumenty nie mające pokrycia w towarze. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że T. B. dysponował towarem, czy firmował dostawy innego podmiotu. Wręcz przeciwnie zebrany materiał dowodowy dość jednoznacznie przesądza o tym, że podmiot ten trudnił się zasadniczo wystawianiem pustych faktur i takie faktury skarżąca Spółka przyjmowała. W konsekwencji nie można mówić o dobrej wierze po stronie skarżącej Spółki, skoro przyjmowała faktury od podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, towarem nie dysponował i brak dowodów - poza gołosłownym stwierdzeniem – że firmował dostawy innego podmiotu/podmiotów. Przeprowadzone postępowanie wobec bezpośredniego kontrahenta oraz dalszych, w sposób jednoznaczny wykluczyły dysponowanie przez niego złomem. Stąd też nie wiadomo z jakiego źródła skarżąca Spółka pozyskała złom. Organ podał, że pomimo przeprowadzenia postępowań nie był w stanie ustalić źródła jego pochodzenia, nazw podmiotów, które mogły zrealizować dostawy. Sugerowanie zatem, że być może bezpośredni dostawca (W. R. T. B.) firmował dostawę innych podmiotów jest sprzeczne z wykazaniem przez organy, iż złomem w ogóle on nie dysponował, ani nie firmował sprzedaży. W tej sytuacji zasadnie organy przyjęły, że kontrahent ten nie dostarczył złomu, wystawił puste faktury, a skarżąca Spółka je świadomie przyjęła i dokonała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Podnieść należy, że organ był uprawniony do włączenia do akt przedmiotowej sprawy również materiału zgromadzonego w ramach innych postępowań, w tym z postępowań karnych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów (art. 194 O.p.). W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącej. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie kontroli, postępowań podatkowych u kontrahentów, czy u dalszych podmiotów w łańcuchu dostaw. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p. Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym w tej części, która odnosi się do faktur VAT od dwóch firm, tj. M. oraz W. . W tym zakresie przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu, w pełni podzielić. Okoliczność, że w podanej części ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż ustalenia co do faktur od M. oraz W. są nieprawidłowe. IV. W przypadku natomiast firm J. s.c. oraz R. stwierdzić należy, że przesądzanie, czy niektóre faktury pochodzące od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu sprawy jest przedwczesne. Zauważyć bowiem należy, że organy zakwestionowały nabycie od tych podmiotów wyłącznie części złomu. Nie budzi zatem wątpliwości, że dostawy złomu miały miejsce od tych kontrahentów, jednakże organ podnosi, iż w części mniejszej niż wykazana przez stronę skarżącą. Podmioty te niewątpliwie prowadziły działalność gospodarczą. Sąd zauważa, że w kontekście kwestionowania przez stronę skarżącą ustaleń organu i podnoszenia, iż sprzedaż miała miejsce w wielkości wynikającej z faktur, konieczne jest szczegółowe podanie, w jaki sposób organy ustaliły, że część faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że w przypadku firmy M. J. Z., wyrokiem sądu karnego zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przesądzono fakt wystawienia konkretnych faktur m.in. na rzecz Spółki B. bez dostarczenia towaru. Również w przypadku firmy W.-R. T. B. wykazano, że podmiot ten w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował towarem i go nie dostarczył, lecz wyłącznie wystawiał puste faktury (w tym na rzecz strony skarżącej). Z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku pozostałych dwóch podmiotów, tj. firmy J. oraz P.W. R. , od których - jak sam organ przyznaje - skarżąca częściowo faktycznie nabywała złom. Zasadniczy spór sprowadza się zatem do zagadnienia w jakiej wysokości dostawa miała miejsce, przy czym strona skarżąca podnosi, że w całości wg faktur VAT, natomiast organ, iż wyłącznie w części. W tym kontekście podać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (s. 13) zauważył, że w decyzji organu I instancji na stronach 29-33 dokładnie wskazano, które konkretnie faktury zakupu z J. były pustymi fakturami, niemającymi pokrycia w towarze i na s. 55 podobnie poczynił uwagi co do zakwestionowanych faktur z R. M. T.. Sąd przyznaje, że faktycznie zostały wymienione faktury, w zakresie których zakwestionowano podatek naliczony. Jednakże nie wystarczy ogólne stwierdzenie, że z analizy dokumentacji źródłowej w porównaniu z wykazem ruchów magazynowych przyporządkowano poszczególne asortymenty złomu wykazanych przez J. s.c. i R. na fakturach sprzedaży do źródeł ich pochodzenia. Organ obowiązany jest wykazać – z odwołaniem się do konkretnych dowodów – jaką metodę przyjmuje do ustalenia, że dane faktury sprzedaży w części nie znalazły pokrycia w nabyciu towaru, a zarazem nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz B. s.c. W ocenie tut. Sądu, zarówno lektura decyzji organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego wskazuje, że organy głównie skoncentrowały się na analizie przebiegu zdarzeń między bezpośrednimi kontrahentami a dalszymi podmiotami ("podkontrahentami"). Niewątpliwie podanie przebiegu tych zdarzeń jest zasadne i istotne dla poczynienia ustaleń w przedmiotowej sprawie, jednakże dla pełnej oceny, organ obowiązany jest szczegółowo przedstawić przebieg zdarzeń między stroną skarżącą a J. oraz R. . W zaskarżonej decyzji zabrakło szczegółowego wykazania metody, według której organ dokonywał przyporządkowania poszczególnych faktur do grupy dostaw mającej miejsce, a które do tej części, którą kwestionuje. Wobec bowiem zanegowania przez organ wyłącznie części dostaw od tych podmiotów i przyznania jednocześnie, że dostawa miała miejsce od nich w części, należy wręcz wytłumaczyć jak ustalono wielkości kwestionowane. Pełna i szczegółowa argumentacja powinna być zawarta w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który ponownie rozpatruje sprawę. Nie wystarczy też powoływać się na obszerny materiał dowodowy, czy decyzje wydane wobec kontrahentów. Organ pozbawiający skarżącą Spółkę podatku naliczonego wyłącznie od części dostaw od tego kontrahenta, który równocześnie faktycznie dostarczał złom, jest obowiązany wykazać sposób ustalania tych wielkości w uzasadnieniu decyzji wydanej dla tego podmiotu. Po dokładnym przedstawieniu sposobu dochodzenia do zakwestionowania tylko części faktur, organ obowiązany jest również wykazać, z jakich konkretnie okoliczności wywodzi, że po stronie skarżącej Spółki nie wystąpiła dobra wiara wymagana do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zaskarżonej decyzji organ potraktował dostawy od wszystkich dostawców jednakowo i zbiorczo uzasadnił B. działania w dobrej wierze strony skarżącej. Podnieść należy, że inna jest sytuacja, w której podmiot w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej (W. R. T. B.), czy też sytuacja, gdzie fakt wystawiania części pustych faktur potwierdzono wyrokiem Sądu Karnego (orzeczenie wobec J. Z., którym organy i sąd administracyjny są związani), od stanu, w którym podmioty według organu częściowo tylko nie zrealizowały dostaw na rzecz strony skarżącej, a zatem dostawy złomu miały też miejsce. Zdaniem tut. Sądu, w przypadku firm J. oraz PW R. organ nie wykazał sposobu (metody) ustalenia wielkości zakwestionowanego podatku naliczonego co do części dostaw. Sąd nie może skontrolować zasadności zakwestionowania podatku naliczonego z konkretnych faktur (jaki był sposób ich wybrania spośród wszystkich faktur, a zatem także tych, które potwierdzają rzeczywistą dostawę), to zagadnienie wymyka się spod oceny. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Należy zauważyć, że na podstawie art.187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia zdarzeń w sposób dokładny i obiektywny. Oceny materiału dowodowego organy podatkowe muszą dokonywać we wzajemnym powiązaniu faktów. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. V. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi odnoszący się do wniosku podatnika o przeprowadzenie przez organ dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki, tj. J. P. oraz A. W.. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji podejmował kilka razy próby przesłuchania tych świadków, jednakże pomimo skutecznego doręczenia wezwań, świadkowie nie stawiali się na nie, wskazując na różne przyczyny swoich nieobecności. I tak pismami z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wezwał na przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracujących w 2010r. pracowników Spółki B. , w tym J. P. (pracownik biurowy) i A. W. . W dniu [...]. J. P. poprosiła o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania z uwagi na to, iż nie ma z kim zostawić swojego nowonarodzonego dziecka, zaś A. W. pismem z dnia [...]. zawiadomił, że z uwagi na zwolnienie lekarskie nie ma możliwości stawienia się w urzędzie we wskazanym terminie. W związku z powyższym wyznaczono świadkom nowe terminy przesłuchania, odpowiednio w dniu [...]. A. W. oraz w dniu [...]. J. P.. P. z dnia [...] czerwca A. W. poinformował, że wezwanie w sprawie odebrał w dniu przesłuchania, tj. [...]., stąd nie mógł się na nie stawić, natomiast J. P. nie stawiła się na przesłuchanie z uwagi na chorobę dziecka, o czym zawiadomiła w piśmie z dnia [...]. W związku z tym organ skierował kolejne wezwania na przesłuchania w dniach [...] i [...]. (wezwania wysłano [...].), jednakże pomimo skutecznego ich doręczenia, również i w tym przypadku świadkowie nie stawili się do organu. J. P. w piśmie z dnia [...]. jako przyczynę swojej nieobecności wskazała B. opieki dla swojego dziecka, z kolei A. W. w piśmie z dnia [...]. podał B. zastępstwa w miejscu pracy. Zdaniem Sądu, jeżeli niektórzy pracownicy nie mogą się stawić, ale jednocześnie – jak w przedmiotowej sprawie – organ przesłuchał wszystkich pozostałych pracowników Spółki co do sposobu funkcjonowania firmy pracodawcy (skarżącej Spółki), to odmowa przesłuchania dwóch pracowników nie stanowi naruszenia prawa. Podać należy, że w obecności J. N. w dniach od [...] maja do [...]. w charakterze świadków przesłuchano pozostałych pracowników Spółki B. T. P. (k. 2656-2663, t. 17; 2714-2718, t.18), R. O. (k. 2670-2674, t. 17; 2739-2742, t. 18), S. K. (k. 2677-2681, t. 18), T. Ż. (k. 2696-2702, t. 18), M. S. (k. 2707-2713, t. 18; 2722-2725, t. 18) oraz P. N. (k. 2753-2756, t.18). Organ przesłuchał pracowników, którzy B. udział w rozładunkach i załadunkach, w sortowaniu złomu, układaniu w magazynie, ważeniu. Zatem strona skarżąca miałaby rację, co do naruszenia w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyby organ nie przesłuchał pozostałych pracowników na tę samą okoliczność. Stąd wydane w tym zakresie postanowienie z dnia [...]. i zawarta w nim argumentacja odpowiadają prawu (k. 2932-2934, t. 20). W tym kontekście podnieść też należy, że organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania w nieskończoność. W przypadku, gdy mimo kilku wezwań, wskazane osoby nie stawiają się z przyczyn od niego niezależnych, ale jednocześnie organ przesłuchuje pozostałych pracowników Spółki na tę samą okoliczność (często zatrudnionych w 2010r. dłużej niż świadkowie, którzy nie stawili się na wezwanie), wówczas trudno zarzucać naruszenie prawa (w tym art. 188 O.p.). Trafnie też organ zauważył, że największym źródłem wiedzy w zakresie funkcjonowania Spółki B. są jej wspólnicy, tj. K. W. i J. N., którzy odmówili składania zeznań w charakterze strony, co oczywiście jest ich prawem, ale także podlega ocenie. Wbrew też twierdzeniom skargi, organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień np. pismami z dnia [...] lipca i [...]. (k. 1385-1386, t. 9). Organy też wyznaczyły 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 2827, t. 18; k. 2931, t. 20). Strona zatem miała zapewnione czynne prawo w postępowaniach i nie było żadnych przeszkód do przedstawiania własnego stanowiska, co też czyniła. VI. W skardze skarżąca podnosi również, że w toku czynności sprawdzających potwierdzonych protokołami z dnia [...]. (k. 2936-2939, t. 20) oraz z dnia [...]. (k. 2623-2625, t. 17) nie stwierdzono nieprawidłowości co do rzetelności transakcji z M. i J. . W związku z tym podkreślić należy, że weryfikacji faktur dokonywano w ramach czynności sprawdzających w trybie określonym w Dziale V Ordynacji podatkowej, a nie w mających odrębny charakter postępowaniach podatkowych, czy kontroli. Czynności sprawdzające miały zatem ograniczony charakter. Zauważyć należy, że w ramach czynności sprawdzających organ nie ma prawa przeprowadzać wielu dowodów np. przesłuchiwać świadków. Nie da się porównać skali i zakresu działań podejmowanych w postępowaniu podatkowym z tymi, które są podejmowane w ramach czynności sprawdzających. Dopiero pełne przeprowadzenie postępowania podatkowego z wykonaniem szeregu czynności procesowych, również u wielu podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, jak również pozyskanie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa oraz postępowania przed sądem karnym, pozwala na uzyskanie właściwego obrazu przebiegu zdarzeń gospodarczych. Bez szczegółowego postępowania dowodowego i zgromadzenia wielu dowodów organy nie miałyby podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego choćby z faktur od M. . Nie jest to zatem odmienna ocena stanu faktycznego na podstawie tych samych dowodów, lecz na podstawie również nowych dowodów dotyczących okoliczności nieznanych organowi. Dopiero zatem w wyniku szeroko prowadzonego postępowania podatkowego, można uzyskać kompletny materiał dowodowy pozwalający na właściwą analizę i ocenę transakcji. Takie działania organu nie stanowią o naruszeniu zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Przeciwnie, organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany w ramach swojej właściwości rzeczowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Stąd po zebraniu materiału dowodowego wieloaspektowo, nie można wymagać, a wręcz stanowiłoby to naruszenie prawa, aby organy pominęły dowody uprzednio nieznane, a mające znaczenie dla oceny zasadności dokonywania odliczenia podatku naliczonego. VII. W skardze postawiono także zarzut dotyczący niezasadnego powoływania się przez organ na dokumenty z ważenia złomu w R. C. Sp. z o.o. we [...], które wskazują na mniejsze ilości dostarczanego towaru do Spółki B. , gdy tymczasem ważenia dokonywano także na mniejszych wagach w magazynie skarżącej. Prawdą jest, że organ podał, iż wypisy z rejestru ważenia pojazdów Spółki nie pozwalają na dokładne ustalenie, jakich dostawców samochody były faktycznie ważone, odnotowany jest bowiem wyłącznie fakt ważenia pojazdu załadowanego oraz pustego samochodu bez określenia jego marki, numeru rejestracyjnego czy nazwiska kierowcy lub właściciela. Jednakże organ wyjaśnił, że dokonane przez R. C. usługi ważenia dla skarżącej Spółki mają odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży, które były wystawiane na koniec każdego miesiąca z uwzględnieniem ilości ważeń wykonanych w danym miesiącu, przy czym jedno ważenie obejmowało ważenie puste i z ładunkiem. Organ porównał ilość odnotowanych przez R. C. ważeń potwierdzonych fakturą VAT z ilością odnotowanych przez Spółkę samych dostaw towaru (np. w styczniu 2010r. zafakturowano 27 ważeń, przy 38 zaewidencjonowanych dostawach towaru, w lutym 2010r. 31 ważeń przy 54 dostawach) i stwierdził, że dostaw złomu ważonego przez podmiot zewnętrzny było mniej niż wynika to z dokumentów Spółki. Ponadto pracownicy Spółki zgodnie zeznali, że ważeniu w R. C. podlegały nie tylko samochody dostawców towaru, ale również samochody, którymi Spółka B. sama dostarczała złom swoim odbiorcom co z kolei wskazuje, że usług ważenia w danym miesiącu powinno być zdecydowanie więcej. Zauważyć zatem należy, że wnioski wynikające z tego dodatkowego dowodu, tj. z dokumentów ważenia przez podmiot zewnętrzny korelują z innymi dowodami. Są np. zgodne z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym co do wystawiania wyłącznie pustych faktur bez dostawy złomu (M.-M. J. Z.), czy też z wykazanym faktem nie prowadzenia działalności gospodarczej i nie dysponowania złomem przez kontrahenta (W. R. T. B.). Ponadto Sąd zauważa, że w piśmie z dnia [...]. J. N. podał, co następuje: "Złom dostarczony przez firmę M. do naszej firmy najpierw ważony był na dużej wadze w R.-C. przy ul. [...], a następnie po rozsortowaniu ważony na naszej wadze elektronicznej o zakresie do 3 t. przy ul. [...]" (k. 792, t. 5). Z powyższego wynika, że ważenia na wadze skarżącej dokonywano powtórnie, bo "najpierw" ważono złom w podmiocie zewnętrznym. Nie było to ważenie innego złomu, lecz tego samego powtórnie. Koreluje to także z wyjaśnieniami zawartymi w odwołaniu o kontrolnym ważeniu w magazynie skarżącej. Stąd powoływanie się na ważenie złomu w firmie skarżącej Spółki na wadze 3-tonowej, czy niewielkiej 30-kilogramowej, nie może zmienić końcowych ustaleń, co do okoliczności nie nabycia od tych dwóch podmiotów złomu wg. zakwestionowanych faktur. VIII. Mając na uwadze powyższe, Sąd przesądza, że w przypadku podatku naliczonego z faktur M. J. Z. oraz W. T. B. ustalenia organu są trafne, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienia z przyczyn podanych wyżej. W przypadku zaś firm J. s.c. oraz R. przedwczesne jest przesądzanie, która ze stron ma rację wobec konieczności ponownego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i poddania go ocenie również pod kątem sposobu (metody) ustalenia wielkości zakwestionowanego podatku naliczonego oraz wykazania braku dobrej wiary w tej części (kwestionowanej) po stronie skarżącej Spółki. Odnośnie do powoływania się na nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 708/15 podnieść należy, że nie ma on mocy wiążącej dla przedmiotowej sprawy, a nadto obecnie zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem oceny transakcji także z podmiotami, które nie występują w sprawie, którego dotyczy to orzeczenie, częściowo także zachodzą różnice w argumentacji organu co do dobrej wiary nabywcy. IX. Ponadto Sąd zauważa, że organ orzekał o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...]., jednakże drugiej instancji – dnia [...]. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2010r. uległoby przedawnieniu z końcem 2015r. Dlatego też organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązany jest wręcz wytłumaczyć się z prawa do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. Jest to elementarnym wymogiem uzasadnienia każdego rozstrzygnięcia, gdy upłynie podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy tego zaniechał. W związku z tym, Sąd zwrócił się ze stosownym wezwaniem, na które Dyrektor udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...]. podnosząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 O.p. Na podstawie tych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do ww. pisma organ załączył stosowne dokumenty podnosząc, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia miało miejsce w dniu [...]., jednakże uzasadnienie decyzji nie zawiera tej argumentacji. Brak takiej argumentacji czyni decyzję wadliwą. Strona skarżąca w tej kwestii się nie wypowiedziała. Stąd, ponownie rozpoznając sprawę organ szczegółowo wyjaśni to zagadnienie i odwoła się do stosownych dowodów w tym potwierdzających fakt doręczenia pism kierowanych do strony skarżącej. Pełna argumentacja powinna być zawarta w decyzji, aby stronie umożliwić zapoznanie się z nią i zapewnić prawo do ewentualnej polemiki, a sądowi kontrolę stanowiska organu. X. Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż w tym stanie sprawy stało się ono bezprzedmiotowe. Tut. Sąd wydał bowiem wyrok uchylający zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym, zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W tej sytuacji po wydaniu wyroku w przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych, zaś kwestia dotycząca rozstrzygnięcia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji stała się bezprzedmiotowa (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów (przyznając 60 %). Sąd przyznał skarżącemu kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (tytułem zwrotu części wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego, w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu oraz [...] zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Sąd wydał na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz w zw. § 3 ust, 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr. 31, poz. 153 ) uznając, że zachodziły okoliczności uzasadniające miarkowanie z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich zgłoszonych zarzutów i zasadności zakwestionowania przez organ odliczenia podatku naliczonego z faktur dwóch kontrahentów. O umorzeniu postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska