I SA/Sz 1180/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wnioskiem z dnia 30 czerwca 2016 r., wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Strona jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w S. oraz J.. Ponadto na podstawie zezwoleń z 2009 r. oraz 2014 r. prowadzi i prowadzić będzie działalność gospodarczą na obszarze [...] Strefy [...] (dalej: bądź "Strefa" bądź "S."). Zakład w S. położony jest na terenie Strefy i prowadzi działalność polegającą na produkcji wyrobów mieszczących się w grupowaniach PKWiU wskazanych w ww. zezwoleniach. Działalność ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną poniesionych w ramach inwestycji, na którą udzielone zostało Stronie zezwolenie z 2009 r. W przyszłości Strona zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia z 2014 r. Nie wyklucza również ubiegania się o kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy. Strona prowadzi ponadto działalność, z której osiąga dochody opodatkowane podatkiem od osób prawnych na zasadach ogólnych. Część wyprodukowanych w Strefie produktów jest i będzie w przyszłości zbywana przez Stronę za pośrednictwem zakładu w J. (dalej: "Oddział"), który pełni i będzie pełnić w przyszłości funkcje handlowe i jest zlokalizowany poza Strefą. Ponadto utworzona została jednostka handlowa (dalej: "Jednostka handlowa") również zlokalizowana poza Strefą, która pełni i będzie pełnić w przyszłości funkcje handlowe. Zarówno Oddział, jak i Jednostka handlowa stanowią działalność pomocniczą (obejmującą obsługę klienta, przyjmowanie i realizację zamówień, wydawanie klientom wytworzonych na terenie Strefy wyrobów, itp.) w stosunku do działalności prowadzonej na obszarze Strefy i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód uzyskany przez Oddział i Jednostkę handlową korzysta ze zwolnienia. Produkty sprzedawane poprzez własny Oddział i Jednostkę handlową nie tracą przymiotu "produktu strefowego", ponieważ nie dochodzi do zmiany ich klasyfikacji dla celów PKWiU. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania. 1. Czy prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o zezwolenia z 2009 r. i 2014 r. (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie Strony obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń z 2009 r. i 2014 r. (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy Strona może objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy i objętej zezwoleniami z 2009 r. i 2014 r., w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia z 2009 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach zezwolenia z 2014 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Stronę w przyszłości)? (interpretacja indywidualna w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 stanowi przedmiot rozpoznania przez WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1179/16). Zdaniem Strony, prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o zezwolenia (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie Strony obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko Strona powołała brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 12 i art. 16, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a § 5 ust. 5 Rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Stronę zezwoleń). Na podstawie ww. przepisów zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Strona podkreśliła, że przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których ww. przepisach. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności w zakresie, w jakim korzysta ona ze zwolnienia podatkowego. Tym samym wśród przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, czy też wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Powyższe znajduje potwierdzenie również w treści formularzy tworzonych przez administrację publiczną, służących rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w tym wykazaniu zakresu dochodu korzystającego ze zwolnień podatkowych, tj. w treści zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (obecnie druk CIT-8), jak również załącznika do ww. zeznania - Informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (obecnie druk CIT-8/0). Konstrukcja deklaracji CIT-8, jak również CIT-8/0 nie przewiduje możliwości wskazania dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podziale na projekty inwestycyjne, czy udzielone zezwolenia, za wyjątkiem możliwości podziału tego dochodu pomiędzy zezwolenia udzielone przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz począwszy od tej daty (co związane jest ze zmianą zasad udzielania pomocy publicznej w odniesieniu do zezwoleń wydanych przed i po tej dacie). Przyporządkowanie osiąganych dochodów odrębnie do poszczególnych zezwoleń mogłoby w praktyce okazać się niemożliwe (np. w sytuacji, gdy ten sam rodzaj działalności gospodarczej będzie prowadzony na podstawie kilku zezwoleń przy wykorzystaniu środków trwałych nabytych w ramach kilku projektów inwestycyjnych). W takich sytuacjach przyporządkowanie dochodu do poszczególnych zezwoleń musiałoby opierać się na szacunkach podatnika, ponieważ nie byłby on w stanie precyzyjnie określić w jakim stopniu wykorzystanie poszczególnych składników majątkowych przyczynia się do wytworzenia wartości dodanej powstającej w ramach danego procesu produkcyjnego. Strona podkreśliła, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w treści licznych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] uznał stanowisko Strony za prawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej na terenie S., w oparciu o dwa zezwolenia, nie skutkuje po jego stronie obowiązkiem prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego z tych zezwoleń. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie postawionego pytania wyznaczającego zakres jej żądania. Jednocześnie organ oceniając stanowisko Strony stwierdził, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych i przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie odnoszą się do sytuacji posiadania przez jeden podmiot kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy, w tym nie przewidują obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla potrzeb rozliczeń związanych z poszczególnymi zezwoleniami, w tym poszczególnymi projektami. Z powyższego w ocenie organu wynika, że przedsiębiorca strefowy zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej organ wskazał, że Strona powinna zatem prowadzić ewidencję rachunkową w taki sposób, aby mieć możliwość odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. W ocenie organu ewidencja taka powinna pozwolić wyodrębnić poniesione wydatki związane z każdym zezwoleniem zaś w rezultacie operacja taka umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenia kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej. Organ wskazał równocześnie, że prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Strony za prawidłowe, pismem z dnia 9 września 2016 r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a."). W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny pismem z dnia 10 października 2016 r., nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni (a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w związku z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych poprzez błędne uznanie, że w przypadku prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej na terenie jednej S. na podstawie kilku zezwoleń, jest ona obowiązana do: a) odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S.; b) prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający odrębne ustalenie dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, przy jednoczesnym uznaniu przez organ, że Skarżąca nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla każdego z tych zezwoleń; c) określania limitu dopuszczalnej pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, w konsekwencji czego, zdaniem organu, Spółka nie jest uprawniona do chronologicznego wykorzystywania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej S., pomimo, że kwestia ta nie była przedmiotem pytania w zakresie którego została wydana zaskarżona Interpretacja; - podczas gdy, w odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie w zakresie którego została wydana interpretacja, prawidłowo zinterpretowane przepisy winny doprowadzić organ interpretacyjny do konkluzji, że niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń Skarżąca jest obowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób, który pozwoli ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych ze względu na: a) przeprowadzenie rozszerzającej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia, b) nieuwzględnienie przez organ stanowiska prezentowanego dotychczas przez organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i nieuwzględnienie ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych, c) brak wskazania przyczyn odstąpienia od wskazanej linii orzeczniczej, d) wykroczenie poza ramy pytania, w zakresie którego została wydana interpretacja, w wyniku wskazania w treści uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej metodologii wykorzystywania przez Spółkę zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodu z działalności prowadzonej na terenie jednej Strefy na podstawie kilku zezwoleń, w sytuacji gdy zagadnienie to było przedmiotem odrębnego pytania w zakresie którego została wydana odrębna interpretacja indywidualna, e) zawarcie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej konkluzji pozostających w sprzeczności ze stanowiskiem i argumentacją Spółki przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji, przy jednoczesnym uznaniu stanowiska Skarżącej za prawidłowe, - a w konsekwencji poprzez wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna i pomimo uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe - zawiera uzasadnienie prawne odmienne od uzasadnień zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest brak obowiązku ustalenia wyniku podatkowego w odniesieniu do każdego posiadanego przez Skarżącą zezwolenia oraz sposób prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., która (zdaniem Skarżącej) ma umożliwiać wyodrębnienie dochodu (straty) w odniesieniu do działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz odrębnie dla działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie odrębnie w odniesieniu do każdego zezwolenia (zdaniem organu interpretacyjnego). W pierwszej kolejności Skarżąca przytoczyła treść norm prawnych, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w zw. z § 5 ust. 5 Rozporządzenia, które jej zdaniem organ interpretacyjny naruszył swoim postępowaniem. Skarżąca podkreśliła, że uwzględniając ww. przepisy regulujące zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy należy dojść do konkluzji, że brak jest przepisów odnoszących się wprost do sytuacji podmiotów, które posiadają więcej niż jedno zezwolenie. Dopuszczalne jednak jest posiadanie przez jednego podatnika kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno na terenie jednej Strefy, jak i kilku Stref, przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej każdym z takich zezwoleń. Fakt posiadania przez danego przedsiębiorcę kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie S. nie musi wcale oznaczać, że prowadzi on kilka różnych rodzajów działalności. Wszystkie posiadane przez niego zezwolenia mogą wiązać się z jednym rodzajem działalności, do której prowadzenia są wykorzystywane składniki majątkowe nabyte w ramach projektów inwestycyjnych, w związku z którymi zostały wydane zezwolenia, a także składniki majątkowe nabyte niezależnie od realizacji tych projektów. Zdaniem Skarżącej organ interpretacyjny przyjął błędną, rozszerzającą wykładnię opartą na uznaniu, że skoro w analizowanych przepisach mowa jest o "zezwoleniu" a nie o "zezwoleniach", Skarżąca powinna w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia odrębnie ustalić osiągnięty dochód/poniesioną stratę i oddzielnie dla każdego zezwolenia określić stopień wykorzystania przysługującej pomocy publicznej. Skarżąca wyraziła pogląd, zgodnie z którym realizacja obowiązku wydzielenia dochodu zwolnionego odrębnie dla każdego z zezwoleń sprawia problemy natury praktycznej. Przedsiębiorca może na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń produkować identyczne wyroby gotowe. Podział dochodu wygenerowanego ze sprzedaży takich produktów również w tym wypadku będzie znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Dodatkowo, Skarżąca wskazała, że wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą zarówno na terenie Strefy, jak i poza jej terenem, są zobowiązani do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie Strefy (względem działalności prowadzonej poza obszarem S. lub na terenie S., ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu) i wyłączenia z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) wyłącznie tych przychodów i kosztów, które powstały w związku z prowadzeniem działalności na terenie S. w zakresie określonym w zezwoleniu. W konsekwencji, brak jest podstaw prawnych dla twierdzeń organu interpretacyjnego, zgodnie z którymi Skarżąca jest zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do poszczególnych zezwoleń. Powyższe rozciąga się również na twierdzenie, że Skarżąca powinna określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie Strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie. Skarżąca podziela natomiast pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, zgodnie z którym realizacja obowiązku wydzielenia dochodu zwolnionego odrębnie dla każdego z zezwoleń sprawia problemy natury praktycznej. Przedsiębiorca może na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń produkować identyczne wyroby gotowe. Podział dochodu wygenerowanego ze sprzedaży takich produktów również w tym wypadku będzie znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Dodatkowo, Skarżąca wskazała, że zastosowanie się do interpretacji prowadziłoby do komplikacji także przy spełnianiu obowiązków podatnika związanych ze składaniem formularzy tworzonych przez administrację publiczną i służących do rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wykazaniem w formularzach zakresu dochodu korzystającego ze zwolnień podatkowych. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych Skarżąca uzasadniała, że interpretacja zawiera rozstrzygnięcie odmienne od rozstrzygnięć zawartych w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych oraz nie uwzględnia najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, które zostało przywołane we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji pozostaje w sprzeczności z innymi, funkcjonującymi w obrocie prawnym interpretacjami indywidualnymi oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, które zostały wydane w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie wskazał podstaw odejścia od ugruntowanej linii orzeczniczej, a jednocześnie nie doszło do zmian legislacyjnych, które usprawiedliwiałyby zmianę dotychczasowej praktyki organów podatkowych. Brak wyjaśnienia, dlaczego wyrażone w interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w uzasadnieniu prawnym zawartym w zaskarżonej interpretacji, organ zamieścił wypowiedź wykraczającą poza treść zadanego przez Skarżącą pytania nr 1. Możliwość chronologicznego wykorzystywania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zwolnień w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej S. była bowiem przedmiotem sformułowanego we wniosku pytania nr 2, w zakresie którego została wydana odrębna interpretacja indywidualna. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny (aktualnie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów), wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd rozpoznający sprawę postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1179/16 i I SA/Sz 1180/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji nie może jednak zapominać o jej istocie. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (por. C. Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, publ. CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (por. T. Bekrycht, Instytucja interpretacji prawa podatkowego w ujęciu art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej - aspekt teoretycznoprawny (artykuł dyskusyjny), St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, opubl. CBOSA). Uzasadnienie organu podatkowego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne podatnik ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r.,sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). Z powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały sądowi przez zarzuty skargi, wskazać należy w pierwszej kolejności, że Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów regulujących podstawowe zasady dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła bowiem, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych ze względu m.in. na zawarcie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej konkluzji pozostających w sprzeczności ze stanowiskiem i argumentacją Skarżącej przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji, przy jednoczesnym uznaniu stanowiska Skarżącej za prawidłowe a w konsekwencji poprzez wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna. Sąd wskazuje, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy obowiązku i sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych przez Skarżącą zezwoleń z 2009 r. i 2014 r. (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej, zawartej w złożonym wniosku, biorąc po uwagę normę art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ww. przepisie w sposób pozwalający na określenie kwoty dochodu (straty) z działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń (i ewentualnie późniejszych zezwoleń) oraz wysokości dochodu (straty) z działalności podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej. Brak jest natomiast obowiązku odrębnego ewidencjonowania i kalkulowania przez Skarżącą dochodu (poniesionej straty) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń (jak i ewentualnych przyszłych zezwoleń). Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego, który w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych w oparciu o dwa zezwolenia, nie skutkuje po jej stronie obowiązkiem prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego z tych zezwoleń. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń i taki sposób rozliczania limitu zezwolenia winna odzwierciedlać prowadzona przez podatnika ewidencja, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nadto ww. ewidencja powinna pozwolić wyodrębnić poniesione wydatki związane z każdym zezwoleniem. Mając na uwadze powyższe, tj. uznanie przez organ ww. stanowiska Skarżącej za prawidłowe przy jednoczesnym wykluczaniu się zakresów stanowiska Skarżącej zawartego w ww. wniosku ze stanowiskiem organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, zrozumiałym dla Sądu jest, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych ze względu m.in. na zawarcie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej konkluzji pozostających w sprzeczności ze stanowiskiem i argumentacją Skarżącej przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji, przy jednoczesnym uznaniu stanowiska Skarżącej za prawidłowe a w konsekwencji poprzez wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna. Zaskarżona interpretacja niewątpliwie nie stanowi, w związku z powyższym, odpowiedzi na postawione przez Skarżącą ww. pytanie nr 1. W ocenie Sądu, obszerny wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p., ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i ww. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych oraz dokonania ich wykładni w oderwaniu jednak od stanowiska Skarżącej podlegającego ocenie organu nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 1 O.p. Przepis ten bowiem stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 O.p. Tym samym zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zauważa bowiem, że zawarcie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej konkluzji pozostających w sprzeczności ze stanowiskiem i argumentacją Skarżącej przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji, przy jednoczesnym uznaniu stanowiska Skarżącej za prawidłowe powoduje, że zaskarżona interpretacja nie spełnia bezwzględnego wymogu, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA). W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji. Ponadto brak zmiany stanowiska organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 1, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólna lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w zw. z art. 121 O.p. i art. 14h O.p. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie wykroczył także poza ramy pytania, w zakresie którego została wydana interpretacja poprzez odniesienie się, w treści uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, do metodologii wykorzystywania przez Skarżącą zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dochodu z działalności prowadzonej na terenie ww. strefy na podstawie kilku zezwoleń. Odniesienie organu w tym zakresie, w ocenie Sądu, stanowiło bowiem element uzasadnienia stanowiska organu. Skarżąca zarzuciła także, że wydana interpretacja stoi w sprzeczności z wcześniejszą linią interpretacyjną i orzecznictwem sądów administracyjnych. Sąd nie uznał jednak za zasadne zarzutów skargi w tym zakresie. Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu, iż brak odniesienia się przez organ do orzecznictwa sądowego czy innych interpretacji wskazywanych przez Wnioskodawcę, nie może sam w sobie prowadzić do uchylenia interpretacji organu. Również sam fakt, że organ interpretacyjny ma zdanie odmienne niż wyrażone przez Skarżącą, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa (por. wskazany przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2634/10). Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego odnoszenie się na obecnym etapie postepowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.