FPS 9/01

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Andrzeja T. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 22 września 2000 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu po rozpoznaniu w dniu 10 września 2001 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, postanowieniem z dnia 21 marca 2001 r. SA/Sz 2599/00 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./: Czy będący osobą fizyczną podatnik, nie posiadający kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu w myśl par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, nabywa prawo ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych - przy spełnieniu dalszych wymaganych przepisami warunków - na podstawie par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, także wówczas, gdy w jego imieniu praktyczną naukę zawodu prowadzi zatrudniony przez niego pracownik legitymujący się wymaganymi kwalifikacjami do prowadzenia praktycznej nauki zawodu? podjął następującej treści uchwałę: Wymagające wyjaśnienia wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 15 maja 2000 r. Andrzej T., prowadzący działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej "T." wystąpił do Urzędu Skarbowego w Sz. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia 28 uczniów. Do wniosku dołączył m.in. umowę z dnia 1 września 1997 r. zawartą z Zespołem Szkół Mechanicznych, z której wynikało, iż Spółka "T." zobowiązała się do prowadzenia praktycznej nauki zawodu 28 uczniów w zawodzie specjalisty montera urządzeń elektronicznych i do ich szkolenia przez pracowników o wysokich kwalifikacjach. Urząd Skarbowy w Sz., decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r. (...), nie uwzględnił wniosku i odmówił Andrzejowi T. prawa do ulgi podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na przyjętą formę organizacyjną szkolenia uczniów - "praktyczną naukę zawodu" na podstawie umowy zawartej ze szkołą - podatnik, dla uzyskania częściowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, winien był jako instruktor praktycznej nauki zawodu, posiadać osobiście kwalifikacje zawodowe na poziomie mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne. Wymóg taki - jak zaznaczył Urząd Skarbowy - wynikał z par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Ponieważ wykazane przez podatnika kwalifikacje zawodowe - technik mechanik o specjalności obróbka skrawaniem - nie odpowiadały wymaganiom do praktycznej nauki zawodu specjalisty montera urządzeń elektronicznych, to według Urzędu Skarbowego nie przysługiwała mu ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych. Andrzej T. odwołał się od powyższej decyzji i podkreślił, że zatrudniając osoby z kwalifikacjami właściwymi dla instruktorów praktycznej nauki zawodu spełnił warunki do ubiegania się o ulgę określoną przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K., decyzją z dnia 22 września 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Sz. W jej uzasadnieniu wyjaśniła, iż w rozdziale 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. określone zostały dwa rodzaje ulg z tytułu nauki zawodu. Pierwsza z tych ulg nazwana "ulgą za szkolenie" lub za "naukę zawodu" wynikała z par. 10 rozporządzenia i przysługiwała podatnikom, którzy zatrudniali młodocianych w celu nauki zawodu, tj. gdy posiadali status pracownika w rozumieniu przepisów Działu 9 Kodeksu Pracy. Druga ulga, nazywana "ulgą za praktyczną naukę zawodu" wynikała z par. 13 rozporządzenia i dotyczyła sytuacji, w której podatnik nauczał zawodu w oparciu o umowę ze szkołą, która kierowała uczniów na praktyczną naukę zawodu. Izba Skarbowa - po przedstawieniu regulacji prawnych normujących kwestie zakresu wymagań zawodowych i pedagogicznych podatników zatrudniających młodocianych pracowników w celu nauki zawodu, oraz prowadzących praktyczną naukę zawodu - zwróciła uwagę na to, iż Andrzej T. nie zatrudniał szkolonych uczniów. Odbywali oni w jego firmie praktyczną naukę zawodu i dlatego aby nabyć prawo do ulgi powinien wykazać się odpowiednimi uprawnieniami zawodowymi i pedagogicznymi do szkolenia uczniów. Według Izby Skarbowej, do tej formy organizowania praktycznej nauki zawodu nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/, zwalniające pracodawcę od obowiązku posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych do nauczania zawodu pod warunkiem zatrudnienia pracownika z takimi kwalifikacjami, gdyż regulowały one sprawy przygotowania zawodowego prowadzonego w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podatnikiem a młodocianym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej T. zarzucił, iż decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego zostały podjęte z naruszeniem prawa polegającym na błędnej wykładni par. 10, par. 13 i par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na błędnej wykładni par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. Skarżący podkreślił, iż w świetle przywołanych wyżej przepisów podatnicy ubiegający się o ulgę w podatku z tytułu praktycznej nauki zawodu nie musieli osobiście posiadać kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, gdyż taką naukę mogli prowadzić pracownicy - instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę, powziął istotne wątpliwości prawne, które wyraził w postanowieniu z dnia 21 marca 2001 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd przedstawił rozbieżne stanowiska w sprawach tak zwanej "ulgi uczniowskiej". Zwrócił w szczególności uwagę na to, iż w niektórych wyrokach prezentowany był pogląd, że częściowe zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych miało charakter osobisty i dlatego przysługiwało tylko podatnikom spełniającym wszystkie warunki uzasadniające prawo do jego przyznania /tak m.in. wyroki NSA: z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Łd 121/96, z dnia 5 marca 1997 r. I SA/Łd 191/96, z dnia 4 lutego 1998 r. SA/Sz 664/97 i z dnia 9 lutego 2000 r. I SA/Ka 393/99, dotychczas nie publ./. W innych wyrokach przyjmowano jednak, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługiwała podatnikowi będącemu osobą fizyczną również wtedy, gdy osobiście nie posiadał kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, lecz zatrudniał odpowiednie osoby do prowadzenia tego szkolenia /wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2000 r. SA/Rz 2783/98, z dnia 23 lutego 2000 r. I SA/Lu 1644/98, z dnia 16 września 1999 r. SA/Gd 1102/97, z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Gd 2841/98, z dnia 12 maja 1999 r. I SA/Gd 2737/98 oraz i z dnia 9 lutego 2000 r. I SA/Ka 393/99, nie publ./. W dalszej części uzasadnienia skład orzekający - analizując mające w rozpatrywanej sprawie zastosowanie regulacje prawne - przychylił się do stanowiska, iż "ulga uczniowska" przysługiwała tylko tym osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, które osobiście posiadały wymagane uprawnienia do szkolenia uczniów i pracowników. W szczególności zwrócił uwagę na to, iż o przyznaniu podatnikowi ulgi podatkowej decydowały wyłącznie przepisy podatkowe tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., zaś zagadnieniem odrębnym, bo traktującym o uprawnieniach do szkolenia uczniów, były uregulowania prawne o charakterze oświatowym. Zdaniem składu orzekającego, na powstanie prawa do wspomnianej ulgi nie miała wpływu przewidziana w par. 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. możliwość odstąpienia od wymogu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych w stosunku do pracodawców, w imieniu których przygotowanie zawodowe prowadzili uprawnieni do tego pracownicy. W jego ocenie rozstrzygające znaczenie miała bowiem treść par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., który to przepis samodzielnie określał podmioty i warunki przyznania ulgi podatkowej, zaś zawarte w nim odesłanie do odrębnych przepisów oświatowych dotyczyło wyłącznie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Utrzymujące się rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące uprawnień podatników nie posiadających wymaganych kwalifikacji do szkolenia pracowników i uczniów do ulgi w podatku uzasadniały jednak - jak zaznaczył skład orzekający - rozstrzygnięcie spornego zagadnienia przez skład siedmiu sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego powstało w związku z rozbieżnościami jakie ujawniły się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do przesłanek /warunków/ nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Przesłanki takie zostały sformułowane w rozdziale 5 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Przepisy tego rozporządzenia określały dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu: zatrudnianie pracowników w celu nauki zawodu /par. 10/, oraz praktyczną naukę zawodu - prowadzenie na podstawie umowy zawartej ze szkołą zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów /par. 13/. Stosownie do par. 10 ust. 1 rozporządzenia, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwolnione zostały w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną "ulgą". Ulga przysługiwała także, a przepisy par. 10-12 rozporządzenia stosowało się odpowiednio wobec podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzili zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących, zwane "praktyczną nauką zawodu" /par. 13 rozporządzenia/. Ulgi, o których mowa, nie były przyznawane z urzędu, lecz jedynie na wniosek podatnika. Stosownie do par. 14 rozporządzenia wniosek o przyznanie ulg wynikających z par. 10 i par. 13 rozporządzenia należało złożyć do urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Jeżeli działalność była prowadzona w formie spółki, ulga przysługiwała wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach /par. 12 ust. 3/. Istota rozbieżności jaka zarysowała się w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncentrowała się wokół tego, czy z omawianej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych mogli skorzystać także ci podatnicy, którzy wprawdzie sami nie posiadali niezbędnych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych do szkolenia lub prowadzenia praktycznej nauki zawodu, a szkolenie /par. 10/ lub praktyczną naukę zawodu /par. 13/ prowadzili w ich wymieniu pracownicy legitymujący się wymaganymi kwalifikacjami. W orzecznictwie sądowym dało się zauważyć dwa różne w zasadzie sposoby interpretacji powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Według pierwszego z nich, dla którego najbardziej reprezentatywny był pogląd wyrażony w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. /I SA/Gd 2737/98, nie publ./, ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługiwała także podatnikowi, który zatrudniając młodocianego w celu nauki zawodu zapewniał do szkolenia osoby posiadające kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Uzasadniając taki, a więc szeroki sposób interpretacji powołanych wyżej przepisów rozporządzenia, Sąd przyjął, iż ich odmienna wykładnia byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Celem tej regulacji było bowiem zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu i promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia młodocianym opieki i nauki zawodu. Sąd podkreślił, iż zwiększone koszty ponosił szczególnie pracodawca, który zatrudniał osobno pracownika do prowadzenia przygotowania zawodowego. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 1999 r. /I SA/Gd 1102/97, nie publ./ przyjmując, iż podatnik nie musiał osobiście prowadzić przygotowania zawodowego młodocianych, a w jego imieniu i na jego rachunek przygotowanie zawodowe mogła prowadzić zatrudniona przez niego osoba, która spełniała wymagania zawodowe i pedagogiczne określone przez Ministra Edukacji Narodowej. Jeśli - jako właściciel zakładu pracy - generalnie posiadał uprawnienia do szkolenia młodocianych /posiadał tytuł mistrzowski oraz stosowne kwalifikacje pedagogiczne/, to tym samym przy spełnieniu pozostałych przesłanek z par. 10-14 rozporządzenia przysługiwała mu ulga z tytułu wyszkolenia ucznia. Podobnie w wyroku NSA z dnia 5 marca 1999 r. /I SA/Lu 35/98, nie publ./ przyjęto, że o posiadaniu uprawnień do szkolenia uczniów przez organizatora praktycznej nauki zawodu, a tym samym o prawie do ulgi, przesądzało zatrudnienie instruktora praktycznej nauki zawodu, posiadającego kwalifikacje określone w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/. Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 1999 r. /PB2 /MK -0366 -1987 /99 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 19/ stwierdził, iż nie było przeszkód prawnych do korzystania z ulgi uczniowskiej, gdy - w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej - odpowiednie uprawnienia do szkolenia uczniów posiadał bądź jeden ze wspólników, bądź też osoba zatrudniona w spółce. Według pisma taka interpretacja znajduje uzasadnienie przede wszystkim w treści przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/, a zwłaszcza par. 2 ust. 1 pkt 2, w myśl którego uprawnioną do prowadzenia szkolenia była także osoba zatrudniona u pracodawcy, jeżeli spełniała wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Zgoła odmienna od przedstawionej wyżej wykładnia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. została podana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1997 r. /I SA/Łd 101/96, nie publ./. W wyroku tym przyjęto, iż rozporządzenie uzależniło prawo do ulgi m. in. od tego, czy osoby, które zamierzały z niej skorzystać były w trakcie prowadzenia nauki zawodu uprawnione, na mocy odrębnych przepisów, do szkolenia uczniów. W uzasadnieniu Sąd zaznaczył, iż stosowanie ulg wobec ogólnie określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zakresu przedmiotowego i podmiotowego tego podatku stanowiło wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, rozumianej jako równe traktowanie wszystkich podmiotów, znajdujących się w sytuacji określonej przez przedmiot podatku. W związku z powyższym koniecznym było spełnienie wszystkich wymagań związanych z powstaniem prawa do ulgi. Identyczne zapatrywanie wyraził Sąd w wyroku z dnia 6 lutego 1997 r. /I SA/Łd 121/96, nie publ./ przyjmując, iż ulga w podatku przysługiwała tylko wtedy, kiedy podatnik posiadał kwalifikacje do szkolenia uczniów, oraz w wyroku z dnia 10 listopada 1999 r. /SA/Sz 1956/98, nie publ./, w którym Sąd zaznaczył, iż skoro w myśl par. 10 ust. 1 rozporządzenia zwolnione od podatku były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, to (...) zwolnienie takie nie przysługiwało tym osobom fizycznym, które (...) nie były uprawnione do szkolenia uczniów, a jedynie zatrudniały osoby z takimi uprawnieniami. Powyższe stanowisko - jak zaznaczył Sąd w uzasadnieniu - miało swoje oparcie w regule, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane rozszerzająco. Podobnie w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2000 r. /III SA 3167/99, nie publ./ przyjęto, iż ze względu na osobisty charakter podatku dochodowego, brak wymaganych uprawnień powodował, że dana osoba nie nabywała do niej prawa nawet wtedy, gdy uczestniczyła w spółce osobowej, w której uprawnienia takie posiadały inne osoby. Z kolei w wyroku z dnia 13 września 2000 r. /I SA/Wr 2611/98, nie publ./ Sąd podkreślił, iż do zastosowania omawianej ulgi w podatku niezbędne było, aby podatnik wykazał się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie. Przystępując w tym stanie rzeczy do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych należy podzielić punkt widzenia składu orzekającego wyeksponowany w uzasadnieniu postanowienia, jak i w powołanych ostatnio orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ulga uczniowska przysługiwała tylko tym osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, które osobiście posiadały wymagane uprawnienia do szkolenia uczniów. W uchwale z dnia 17 maja 1999 r. /FPS 2 /99 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 114/, w której przedmiotem wykładni także były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, iż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określają podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w tym podatku oraz przedmiot opodatkowania, którym jest dochód osiągany z podanych w niej źródeł przychodów, i wyrażają zasadę powszechności oraz równości opodatkowania dochodów osób fizycznych. Przepisy przewidujące wymienione zwolnienia lub ulgi w podatku dochodowym stanowią wyjątek od tej zasady, wobec czego przy ich stosowaniu należy zwracać szczególną uwagę na ścisłość interpretacji, przede wszystkim z wykorzystaniem zasad wykładni językowej. Treść unormowań zamieszczonych w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nie pozostawiała wątpliwości co do tego, iż przewidziana w nim ulga z tytułu nauki zawodu miała charakter podmiotowy i indywidualny tj. adresowana była do oznaczonych podatników. Sformułowania par. 13 w związku z par. 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia były w tej mierze jednoznaczne: ulga przysługiwała wyłącznie tym podatnikom, którzy prowadzili praktyczną naukę zawodu i posiadali do tego niezbędne uprawnienia. Zajęcia praktyczne mogli prowadzić - oprócz nauczycieli praktycznej nauki zawodu - wyłącznie instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Wymóg posiadania takich kwalifikacji wynikał z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Według par. 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami prowadzić mogli także właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowiła podstawowego zajęcia (...). Jako "instruktorzy praktycznej nauki zawodu" powinni byli posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej /par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r./. Literalne brzmienie przywołanych wyżej unormowań wskazywało w rezultacie na to, iż podatnik - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w tym w formie spółki nie posiadającej osobowości prawnej - który nie posiadał odpowiednich kwalifikacji do nauczania praktycznego danego zawodu nie mógł prowadzić zajęć praktycznych, a tym samym nie spełniał warunków do skorzystania z ulgi przewidzianej w par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Zmiany powyższego stanowiska nie mogło przy tym spowodować to, iż w przepisach powołanego już rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania zwolniono pracodawców z obowiązku posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych w przypadku gdy w ich imieniu przygotowanie zawodowe prowadzili uprawnieni do tego pracownicy. Przepisy te nie były bowiem regulacjami prawa podatkowego i nie mogły modyfikować przesłanek, których spełnienie stanowiło warunek przyznanie prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r. I SA/Ka 1983/97, dotychczas nie publ./. Sięgając w tym miejscu do całości unormowań zamieszczonych w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., a więc dokonując wykładni systemowej wewnętrznej, odnotować należało, iż przewidziane w poszczególnych jego rozdziałach zwolnienia i ulgi miały charakter zróżnicowany i polegały na odliczeniach od dochodu szczegółowo wymienionych wydatków /rozdział 3/, na zwolnieniu od podatku określonej kategorii przychodów /rozdział 4/, oraz na odliczeniu bezpośrednio od podatku ulgi z tytułu nauki zawodu /rozdział 5/. Wysokość tej ostatniej ulgi nie była w żadnej mierze związana z podstawą opodatkowania i - najogólniej rzecz biorąc - stanowiła iloczyn najniższego wynagrodzenia miesięcznego pracowników /par. 11/. W skutkach była to ulga bardziej odczuwalna dla podatnika, niż ulgi polegające na odliczeniach od dochodu, czy też zwolnienia przedmiotowe, które w sposób pośredni wpływały na wysokość podatku. Żaden z omawianych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nie upoważniał natomiast podatnika do odliczenia bezpośrednio od podatku dochodowego wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem szkolenia uczniów - w tym wynagrodzenia pracowników /instruktorów/, którzy prowadzili praktyczną naukę zawodu. Wydatki te - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w ten sposób pomniejszać podstawę opodatkowania i tym samym pośrednio należny podatek. Stanowisko odmienne tj. dopuszczające możliwość odliczenia wydatków w ramach tzw. ulgi uczniowskiej byłoby nie tylko sprzeczne z treścią przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1995 r., ale i w niektórych przypadkach niekorzystne dla podatnika. Odliczając bowiem poniesione wydatki w ramach ulgi za szkolenie podatnik nie mógłby bowiem zaliczyć tych wydatków po raz drugi do kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie prawa podatkowego zwrócono uwagę na to, iż celem wprowadzenia zwolnień podatkowych może być także realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia mające w tej sprawie zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. trzeba zauważyć, iż przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny tj. zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizowania celów publicznych. Wykładni tych przepisów z punktu widzenia celu wprowadzonej nimi regulacji nie można jednak było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi - w tym przede wszystkim wymóg posiadania odpowiednich kwalifikacji do prowadzenia szkolenia - zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, iż jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto bowiem tylko tych podatników, którzy posiadali niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.