I FSK 1010/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1086/16 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. G. kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1086/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. G. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, w sprawie istotna jest okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek ponownego rozpoznania odwoływania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 21 grudnia 2012 r. Pierwsza decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 29 listopada 2013 r., uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 64/14). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 2 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1130/14). WSA nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze odnośnie naruszenia prawa procesowego, zmierzającego do wykazania, że działanie organu polegające na odmowie wyłączenia pracowników od udziału w postępowaniu kontrolnym było bezprawne, jak i dalszych zarzutów naruszenia prawa materialnego zmierzających do wykazania, że w sprawie doszło do upływu biegu terminu przedawnieni zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd przyjął, że w zakresie oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2006 r. jest związany wykrokami sądów administracyjnych zapadłymi w sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestie dotyczące badania prawidłowości prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo karne jest rozstrzygana w postępowaniu karnym, a nie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 171 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z błędnym przyjęciem przez Sąd, że powagą rzeczy osądzonej w niniejszej sprawie są objęte wszelkie zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r., a nie jedynie te, którymi uprzednio zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14.03.2014 r. o sygn. I SA/Wr 64/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.02.2016 r. o sygn. I FSK 1130/14, tj. oceną, czy uchylenie decyzji wymiarowej niweczy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wywołany wydaniem decyzji ratalnej oraz kiedy doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - czy w momencie skierowania do strony Skarżącej pism, informujących o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, czy w momencie przedstawienia Skarżącemu zarzutów z dniem 29 lutego 2012 r., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w zakresie oceny co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi ww. wyrokach, podczas gdy sądy administracyjne oby instancji w ogóle nie oceniały, czy postawienie zarzutów Skarżącemu w postępowaniu karnoskarbowym, w warunkach przedawnienia karalności czynów, a więc w warunkach, w których postępowanie karne w ogóle nie powinno zostać wszczęte, a wszczęte powinno zostać umorzone, wywołuje skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jedynie powierzchowną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, co objawia się nierozpoznaniem zarzutu podniesionego przez Skarżącego w skardze, a zmierzającego do wykazania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. w związku z przedstawieniem Skarżącemu zarzutów, z uwagi na fakt, że zarzuty te zostały postawione Skarżącemu w warunkach przedawnienia karalności czynu, którego popełnienie zarzuca się Skarżącemu i nie odniesieniem w uzasadnieniu wyroku do tego zagadnienia. 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1) i art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: KKS) w związku z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: KPK) w powiązaniu z art. 113 § 1 KKS poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której organ bezprawnie przyjął, że w sprawie w której wydano zaskarżoną decyzję nie doszło do przedawnienia się zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r, w związku z przyjęciem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie trwało w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, podczas gdy w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne 2006 r. – zarzucanych w związku z nimi przestępstw karnych skarbowych - doszło do przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2011 r., z uwagi na niewszczęcie do tego dnia postępowania przeciwko żadnemu podejrzanemu, co uniemożliwiało postawienie Stronie skarżącej w roku 2012 zarzutów i powodowało bezwzględną konieczność umorzenia postępowania karnego-skarbowego po myśli art. 17 § 1 pkt 6 KPK, a w efekcie brak przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia i wygaśnięcie przedmiotowych zobowiązań przed wydaniem skarżonej decyzji, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p.; Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. W sprawie uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 90/21; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu powiązanego z kwestią nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu przedawnienia poprzez uchybienie przepisom art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i ewentualnego instrumentalnego zastosowania tego przepisu. Z analizy treści uzasadnienia wyroku - wynika, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualnego instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie wyroku nie zawiera odniesienia do powyższej problematyki, przypomnienia wymaga, że co do zasady Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W przypadku natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest odniesienie się do niego w granicach sprawy. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że skarżący podnosił, już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji, problem przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestia ta ma istotne znaczenie w tej sprawie, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA), w świetle art. 1 u.p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że (cyt.): "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej." Oceny takiej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził, z uzasadnienia wyroku nie wynika, co zasadnie kwestionuje autor skargi kasacyjnej , czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy wyroku nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Brak takiego ustalenia sprawia, że ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesna, ponieważ zarzuty – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – wiążą się ze wskazanymi wyżej kwestiami. Na koniec należy zaznaczyć, że w ramach zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. skarżący kwestionuje prawidłowość związania oceną prawną w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. W tym miejscu trzeba bowiem przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekał już wcześniej w wyroku z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 64/14, uchylającym zaskarżoną decyzję organu podatkowego, od którego NSA wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1130/14 oddalił skargę kasacyjną (wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając na uwadze powyższe, podkreślenia wymaga, że Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku oceny, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Kraków 2006 , s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Odnosząc się do tych przesłanek, uznać należało, że wystąpiły w sprawie okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednich wyrokach sądów administracyjnych, tym bardziej, że sądy poprzednio rozpoznające skargę analizowały kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej będącej podstawą wydania decyzji ratalnej. Tym samym nie można przyjąć, aby związanie wynikające z zapadłych orzeczeń wyczerpywało w całości kwestię przedawnienia spornych zobowiązań. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. I.Najda-Ossowska M. Niezgódka-Medek M. Kołaczek