I FSK 1013/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 247/16 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r. nr IPPP2/4512-649/15-6/MAO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 247/16 oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. Zarząd Spółki podjął decyzję o budowie w O. przedszkola z oddziałem żłobkowym dla dzieci pracowników Spółki. Skarżąca wskazała jednocześnie, że rozważa oferowanie świadczeń przedszkolnych i żłobkowych również osobom niezatrudnionym w Spółce. Dla zoptymalizowania kosztów Skarżąca ma zamiar skorzystać z prawnie dopuszczalnego finansowania tego rodzaju placówki niepublicznej i pozyskać od gminy dotację na prowadzenie przedszkola. Podjęła również decyzję, że budowa oraz wyposażenie przedszkola zostaną sfinansowane ze środków własnych (obrotowych) Spółki, natomiast bieżące koszty funkcjonowania przedszkola i żłobka mają być finansowane środkami z czesnego wpłacanego przez rodziców dzieci, docelowo środkami z dotacji gminnej, a różnica – środkami z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Zarządzanie przedszkolem Spółka zamierza powierzyć na podstawie umowy o zarządzaniu wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu wykonującemu profesjonalnie tego rodzaju usługi, który będzie dla przedszkola organem założycielskim. Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała również, że wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny wykonujący profesjonalnie usługi zarządzania będzie uzyskiwał przychody w związku z funkcjonowaniem przedszkola z oddziałem żłobkowym (tj. z tytułu wpłat rodziców za czesne, dotacji gminnej). Przychody te będą miały wpływ na wysokość dopłaty dokonywanej przez Spółkę środkami z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Skarżąca wskazała również, że zawarła z podmiotem wyspecjalizowanym umowę o zarządzanie przedszkolem, na podstawie której podmiot ten zobowiązał się do otwarcia i prowadzenia dla pracowników Spółki przedszkola w celu wykonywania usług wychowawczo-dydaktycznych związanych z opieką nad dziećmi pracowników Spółki. Zaznaczyła, że nie będzie nabywała usług dydaktyczno-wychowawczych związanych z opieką nad dziećmi, a usługę zarządzania przedszkolem. Spółka sama nie będzie świadczyła usług dydaktyczno-wychowawczych związanych z opieką nad dziećmi dla pracowników. Nabywane przez nią usługi zarządzania przedszkolem służące zabezpieczeniu profesjonalnej kadry pracowniczej, niezbędnej zdaniem Skarżącej do wykonywania działalności gospodarczej, są w sposób bezpośredni związane z działalnością gospodarczą przez Spółkę prowadzoną. Udostępnienie budynku dostosowanego do potrzeb prowadzenia przedszkola jest obowiązkiem Spółki wynikającym z zawartej umowy, a sam obiekt służy realizacji postanowień tejże umowy, bez odrębnego wynagrodzenia za jego udostępnianie należnego Spółce. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z definicją zawartą w ww. umowie, dopłata stanowiąca cenę usługi zarządzania przedszkolem stanowi sumę wszystkich kosztów składających się na funkcjonowanie przedszkola, pomniejszoną o dotację z budżetu gminy oraz czesne. Dopłata pracodawcy płatna jest co kwartał przez Spółkę na rzecz podmiotu wyspecjalizowanego, opłacana ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych lub ze środków obrotowych Spółki. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach VAT z tytułu nabycia świadczeń na potrzeby budowy, wyposażania, a następnie utrzymania przedszkola z oddziałem żłobkowym? Zdaniem Spółki w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Powyższe oznacza, że każdy racjonalny wydatek, poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jeżeli nie jest wymieniony w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., może być uznany za koszt podatkowy. W związku z powyższym, Spółka wskazała, że w przypadku odpisów i zwiększeń na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, a także odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działania pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z tego przepisu jednoznacznie zdaniem Spółki wynika, że będzie miała ona prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy podstawowe, a także na zwiększenia, które zostaną wpłacone na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka posiada status czynnego podatnika VAT, nie wykonuje i nie będzie wykonywała żadnych czynności zwolnionych od VAT jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy, że celowość fiskalna wykazana powyżej na potrzeby rozliczenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednocześnie uzasadnia uprawnienie Spółki do rozliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie świadczeń nabywanych na potrzeby budowy i wyposażenia obiektu przedszkola. Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Wobec wydatków związanych z budową i wyposażeniem obiektu przedszkola nie ma zastosowania żadne z wyłączeń prawa do rozliczenia podatku naliczonego zawartych w art. 88 ustawy o VAT. Fakt taki, wraz z uzasadnioną powyżej celowością fiskalną, przesądza w ocenie Spółki o jej prawie do rozliczania podatku naliczonego. Taki sam i tak samo uzasadniany walor celowości posiada zakup usług zarządzania przedszkolem, który dokonywany będzie przez Spółkę. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 października 2015 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę, wyposażenie i utrzymanie przedszkola z oddziałem żłobkowym za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że planowane przedsięwzięcie będzie finansowane w ramach działalności socjalnej, bowiem z wniosku nie wynika, aby służyło celom prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. produkcji i sprzedaży mebli. Zakupy towarów i usług dokonane podczas budowy, wyposażenia i utrzymania przyzakładowego przedszkola będą przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb pracowników. Nie będą miały zatem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji z uwagi na treść art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również przepiów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w świetle przedstawionej treści wniosku organ stwierdził, że Spółka, która w ramach wynikającego z ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 592 ze zm.; dalej: "ustawa o ZFŚS") obowiązku administrowania środkami Funduszu przeznaczonymi na sfinansowanie świadczeń socjalnych utworzy przyzakładowe przedszkole z oddziałem żłobkowym nie działa w tym zakresie jak podatnik VAT, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym finansowane z Zakładowego Funduszu Środków Socjalnych świadczenia (w ramach działalności socjalnej) nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Organ interpretacyjny wskazał tym samym, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę, wyposażenie i utrzymanie przedszkola z oddziałem żłobkowym, gdyż planowane utworzenie przedmiotowego przedszkola ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie będzie generować przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ramach tych czynności Spółka nie będzie działała jak podatnik, tym samym więc przepisy ustawy o VAT (w tym m.in. art. 86) nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 29 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja spełnia wymagania stawiane przez ustawę, odpowiadając jednoznacznie na zadane przez wnioskodawcę pytanie. Zdaniem WSA przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie daje podstaw do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z budową, wyposażeniem i funkcjonowaniem przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym, a działalnością opodatkowaną Skarżącej, zachodzi związek, który dawałby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane przez Skarżącą wydatki na budowę, wyposażenie i funkcjonowanie przyzakładowego przedszkola będą przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb pracowników. Mają one zatem bezpośredni i ścisły związek z działalnością socjalną Spółki na rzecz jej pracowników, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji wskazuje, że nie są to jednocześnie nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. produkcją i sprzedażą mebli. Zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy dla jej obecnych pracowników, jak też potencjalnych pracowników, jak też zwiększenie efektywności tych pracowników w związku z możliwością korzystania z przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym, miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niewystarczający. WSA zgodził się z podatkowym organem interpretacyjnym, w kwestii tego, że pomiędzy wydatkami na budowę, wyposażenie i utrzymanie przyzakładowego przedszkola, a czynnościami opodatkowanymi (produkcją i sprzedażą mebli) nie istnieje ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Spółce prawa do odliczenia tych wydatków. Nakłady na budowę, wyposażenie i utrzymanie przyzakładowego przedszkola, nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpłyną na efektywność pracowników Spółki oraz jej atrakcyjność jako pracodawcy. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Zasadne zatem było w ocenie Sądu I Instancji stwierdzenie organu interpretacyjnego, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę, wyposażenie i utrzymanie przyzakładowego przedszkola. WSA wskazał, że podmiot zobowiązany na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i administrowania nim, podejmuje w tym przedmiocie jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie podejmuje on i nie prowadzi bowiem, jako odrębnej i równoległej, działalności gospodarczej w przedmiocie i w celu dysponowania środkami z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędnej wykładni jego niezastosowaniu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że Sąd I instancji słusznie stwierdził (powołując przy tym orzeczenia TSUE), że podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia VAT naliczonego nie tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną VAT, ale również wówczas, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów i usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej, błędna wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polega na tym, że WSA w Warszawie stwierdził, że przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT występuje jedynie wówczas, gdy zakupione świadczenia dotyczą bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Tymczasem, pojęcie "kosztów ogólnych" należy interpretować szerzej niż to uczynił Sąd I instancji. Wyrażono pogląd, że dokonując wykładni tego pojęcia należy posłużyć się bardziej rozbudowaną wykładnią stosowano na płaszczyźnie podatków dochodowych. To z kolei oznacza, że argumentacja wykorzystywana na potrzeby rozliczenia kosztów podatkowych w podatkach dochodowych może i powinna być brana pod uwagę w każdym z tych przypadków, w których czynny podatnik VAT wykonuje wyłącznie czynności nie korzystające ze zwolnienia od VAT. W takim bowiem przypadku, akceptacja wykładni wedle której wydatki mogą być ujęte w rachunku podatkowym po stronic kosztów podatkowych (dla podatku dochodowego) stanowi istotny argument przemawiając) za tym, że dany wydatek winien być uznany również jako właśnie koszt ogólny uprawniający do odliczenia VAT naliczonego. Zauważono, że pojęcie działalności gospodarczej w znaczeniu VAT (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jest znacznie szersze niż to, które jest stosowane na potrzeby podatku dochodowego i sformułowano pogląd, że skoro koszt jest wystarczająco powiązany z działalnością Spółki by był uznany za koszt podatkowy w CIT, zasługuje na uznanie go za koszt ogólny, który w świetle regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych i TSUE, uprawnia do rozliczenia podatku naliczonego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie go zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zastosowana przez sąd wykładnia doprowadziłaby do sytuacji chaosu interpretacyjnego, w ramach którego wydatki będąc kosztem nie uprawniałyby do rozliczenia VAT i to tylko z tego powodu, że nie dotyczą bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (czyli nie tylko przedmiotowego przedszkola Spółki ale również innych wydatków takich jak np. budowa parkingu przed firmą, z którego korzystają pracownicy, nabycie towarów, które następnie przekazywane są pracownikom w ramach systemu premiowania itp.). Taka wykładania może finalnie doprowadzić do istotnego naruszenia fundamentalnej zasady, jaką jest neutralność VAT. W ocenie pełnomocnika skarżącej, konsekwencją tej błędnej wykładni było błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczoną argumentacją zgodzić się nie można. Przede wszystkim za prawidłową uznać należy wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 zaprezentowaną na s. 18 – 20 zaskarżonego wyroku opartą o prawidłową i wnikliwą analizę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie. Z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca z wykładnią tą – co do zasady – się zgadza stwierdzając, że analiza ta jest rzetelna (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie ma potrzeby jej powtarzania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że autor skargi kasacyjnej uważa, że jeśli dany wydatek jest uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych to powinien być zakwalifikowany za koszt ogólny uprawniający do rozliczenia VAT naliczonego. Odnosząc się do tego poglądu należy wskazać, że nie można utożsamiać poniesienia wydatku na nabycie towarów i usług "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z wykorzystywaniem tych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w ujęciu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji bowiem, kiedy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a więc wydatki na nabycie towarów i usług mające charakter: - kosztów bezpośrednich, czyli kosztów, które faktycznie wpłynęły na powstanie lub zwiększenie przychodu, oraz - kosztów pośrednich, które trudno przypisać nawet potencjalnym przychodom, chociaż ich ponoszenie jest racjonalne i związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, to – jak wskazano powyżej – wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Nie jest zatem w takim przypadku wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, gdyż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Wyraża on tym samym obowiązującą na gruncie VAT zasadę: "opodatkowanie-odliczenie" (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15, opubl. CBOSA). W tym kontekście całkowitą rację miał Sąd I instancji stwierdzając za wyrokiem NSA z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 491/16 (opubl. CBOSA), że charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie daje podstaw do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z budową, wyposażeniem i funkcjonowaniem przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym a działalnością opodatkowaną Skarżącej, zachodzi tego rodzaju związek, który dawałby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane przez Skarżącą wydatki na budowę, wyposażenie i utrzymanie (funkcjonowanie) przyzakładowego przedszkola będą przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb pracowników. Mają one zatem bezpośredni i ścisły związek z działalnością socjalną Spółki na rzecz jej pracowników, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. produkcją i sprzedażą mebli. Zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy dla jej obecnych pracowników, jak też potencjalnych pracowników (wykwalifikowanych specjalistów), jak też zwiększenie efektywności tych pracowników w związku z możliwością korzystania z przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym, miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niewystarczający. Podsumowując, zarzut błędnej wykładnia i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT był chybiony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.