I FSK 1030/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1230/17 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2017 r., III SA/Wa 1230/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez P. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej: "Spółka", "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wnioskiem z 31 lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście (dalej: "Naczelnik US") o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2.932,50 zł za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelnik US w wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy, decyzją z 20 września 2016 r., odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości 2.932.50 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że refakturowane koszty nabycia usług doradcy podatkowego wykorzystywane są do działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawców faktur, tj. F. Sp. z o.o. (obecnie: P. Sp. z o.o.) i Z. Sp. z o.o. Zdaniem organu nie spełniono podstawowych warunków refakturowania, bowiem nie można refakturować tych usług, które kontrahent (polskie spółki) wykorzystuje do prowadzonej działalności. Naczelnik US uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z finansowaniem przez Spółkę zakupu usług doradcy podatkowego, tj. prowadzenie ksiąg handlowych, usługi adwokata i osób trzecich, usługi biurowe i koszty związane z prowadzeniem biura. Przedmiotowe finansowanie ma charakter pożyczki pieniężnej dla F. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., której udzielenie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 9 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia bezsprzecznie dowodzą, że wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i uprawnienie do jego otrzymania wynikał z finansowania wydatków ponoszonych przez kontrahentów (polskie firmy), a nie z działalności w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. Stwierdzono tym samym, że refakturowane koszty wykorzystywane są do działalności wykonywanej przez podmioty wystawiające sporne faktury. Z kolei brak innych dokumentów (np. umów skarżącej z kontrahentami - umowy takie nie zostały zawarte) uniemożliwił organowi podatkowemu dokonanie weryfikacji związku poniesionych przez Spółkę wydatków z czynnościami opodatkowanymi, tj. ustalenie czy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę strony uznał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący i jasny, że odmowa zwrotu podatku VAT była w tym przypadku zasadna. Decyzja nie zawiera odpowiedniej i klarownej argumentacji w tym zakresie, przez co wymaga, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponownego uzasadnienia zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie wynikają między innymi art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, czy skarżąca rzeczywiście nie spełniała warunków związanych ze zwrotem podatku VAT wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 1a-1g u.p.t.u. oraz w związku z obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie wskazano również w decyzjach w sposób wyraźny, czy wszystkie usługi wyszczególnione na fakturach VAT są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez stronę działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji wskazał także na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 O.p. i uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zaskarżoną przez Spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Na to orzeczenie podatkowy organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przewidzianych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem uznał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący i jasny, że odmowa zwrotu skarżącej podatku VAT w kwocie 2.932,50 zł za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. była w tym przypadku zasadna. Spółka wskazała dwie faktury, stanowiące – zdaniem skarżącej – refakturowane koszty usług związane z nieruchomościami na terenie RP, na których prowadzone były przygotowania związane z projektowaniem w zakresie nowych inwestycji na tych nieruchomościach, polegające na budowie elektrowni wiatrowych. Usługi te dotyczyły usług doradcy podatkowego, adwokata i osób trzecich oraz ryczałtu na wydatki. Zdaniem organów podatkowych, odsprzedane stronie usługi uprzednio nabyte przez wystawców przedmiotowych faktur, nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach i rachunkach stanowiących podstawę refakturowania ze względu na inne wartości, gdyż odsprzedaż usług należy dokonywać w cenie zakupu (w niezmienionej postaci). W ocenie organów podatkowych nie można fakturować kosztów usług, które polskie spółki wykorzystują do prowadzonej przez siebie działalności. A zatem poniesione wydatki nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec (działalności w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego). Ponadto, zdaniem organów, finansowanie przez skarżącą zakupu określonych usług ma charakter "pożyczki pieniężnej", której udzielenie podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). W związku z tym organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odmówiły zwrotu podatku VAT za wnioskowane okresy. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za zgodne z prawem uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący i jasny, że odmowa zwrotu podatku VAT Spółce była w tym przypadku zasadna. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podniesionych przez organ w podstawach kasacyjnych – naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wskazać należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, sporządzający skargę kasacyjną winien wyjaśnić jak określony przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd w interpretacji tego przepisu przez Sąd (por. np. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., II OSK 1775/19, CBOSA). Skarżący kasacyjnie organ uważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwie zinterpretował art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Nie wskazał jednak w skardze kasacyjnej, na czym ta błędna wykładnia miała polegać. Tymczasem pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej dokonał interpretacji art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w sposób, w jaki uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować określony przepis (por. np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2158/18, CBOSA). O tym, że nie było kontrowersji pomiędzy organem podatkowym a Sądem administracyjnym pierwszej instancji świadczy także fakt, że w podstawie zaskarżonego wyroku WSA nie zarzucił organom naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tylko niewyjaśnienie przyczyn związanych z jego zastosowaniem. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię jest nieusprawiedliwiony. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych wskazać należy, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych – w tym przypadku art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak m.in. w wyroku NSA z 17 maja 2022 r., II GSK 2022/18, CBOSA), bowiem naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W konsekwencji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (por. np. wyrok NSA z 31 maja 2022 r., I OSK 1247/21, CBOSA). Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie powyżej przywołanego zarzutu wskazał jedynie, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest zupełny i że trudno przyjąć, iż można go dodatkowo wzbogacić (str. 6 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja organu podatkowego nie zawierała odpowiedniej argumentacji dotyczącej przyczyn odmowy zwrotu skarżącej podatku VAT we wnioskowanym zakresie, przez co wymaga ponownego uzasadnienia. Jeżeli decyzja nie wskazuje i nie uzasadnia jasno, jednoznacznie i w sposób nie mogący tworzyć uzasadnionych wątpliwości, jakie są przesłanki i podstawy wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy to uznać należy, że narusza art. 210 § 4 O.p. W tym samym zakresie, jak również w obszarze możliwości realizacji prawa do kontroli i zaskarżenia decyzji, znaczące są uchybienia skontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji aktów polegające na wadliwym uzasadnieniu podstawy prawnej ich rozstrzygnięć, co narusza nie tylko art. 210 § 4 O.p., ale rzutuje również na ocenę stopnia uwzględnienia zasad procesowych: dążenia do pogłębienia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz, zgodnie z art. 124 O.p., wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (por. wyrok NSA z 15 listopada 2007 r., II FSK 1267/06, CBOSA). W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona została w jego treści tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Art. 191 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić się w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie doszło również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 O.p. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., II FSK 2222/17, CBOSA). W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe przytoczyły treść przepisów będących podstawą odmowy zwrotu podatku VAT, nie wskazując jednak wprost, które z nich zostały naruszone (niespełnione) w wyniku postępowania strony. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, organy podatkowe nie wykazały w sposób wyraźny, jaki charakter mają zakupione usługi i czy były one wykorzystywane do działalności współpracujących ze skarżącą spółek (F. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o.) bez związku z jej działalnością oraz czy rzeczywiście refakturowanie może wystąpić wyłącznie po cenie zakupu usługi (np. bez dodatkowej marży). Organy wskazywały również, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z finansowaniem przez Spółkę zakupu usług doradcy podatkowego, tj. prowadzenie ksiąg handlowych, usługi adwokata i osób trzecich, usługi biurowe i koszty związane z prowadzeniem biura, które to usługi nie spełniają dla skarżącej wymogów wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zaś przedmiotowe finansowanie ma charakter pożyczki pieniężnej dla F. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., której udzielenie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Uznanie, że dokonane czynności miały charakter pożyczki nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji. Na marginesie można dodać, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniósł jedynie, że "finansowanie usług przez stronę postępowania w sensie ekonomicznym można potraktować jako rodzaj pożyczki finansowej" – str. 6 skargi kasacyjnej. Stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, pomijając nawet jego ogólnikowość i lakoniczność, nie może jednak zastąpić ani uzupełnić treści orzeczenia, będącego przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, bowiem organ nie podważył ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Stanowisko wyrażone przez organ w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym sporne usługi wykorzystywane były tylko do działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawców faktur, a zatem poniesione wydatki nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec (str. 5 skargi kasacyjnej) jako przedwczesne z uwagi na brak jego uzasadnienia, nie mogło zostać zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Reasumując, za zgodne z prawem uznać należało podjęcie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem z przyczyn związanych z naruszeniem prawa procesowego skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie, co zasadnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. A. Mudrecki M. Niezgódka – Medek A. Nita