I FSK 1074/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r., nr 1401-IOV-4.4103.153.2018.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1138/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 18 lutego 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.153.2018.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 22 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2015 r. Następnie NUS wydał decyzję z 30 kwietnia 2018 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2015 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i październik 2015 r. oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), za wrzesień 2015 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 630 746 zł przez zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć oraz rozliczenie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, we wrześniu 2015 r. Strona zawyżyła podatek należny o kwotę 287 723 zł przez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. okres podatku należnego wynikającego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz zobowiązana była do zapłaty za wrzesień 2015 r. podatku w kwocie 287 723 zł w związku z wystawieniem faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powyższe zdaniem Organu pierwszej instancji dało podstawę do stwierdzenia, że ewidencje nabyć i dostaw dla podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do października 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i w związku z tym nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p."), co znalazło potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych. Od decyzji NUS z 30 kwietnia 2018 r. złożyła odwołanie Strona. Decyzją z 18 lutego 2019 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy ww. decyzję Organu pierwszej instancji. DIAS przyjął, że Spółka odstąpiła od zwyczajowych praktyk handlowych i wyraziła przyzwolenie na udział w łańcuchu dostaw typu karuzelowego, czego konsekwencją jest pozbawienie jej możliwości zastosowania przepisów utworzonych dla legalnych transakcji gospodarczych, a mianowicie zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na których widnieją jako wystawcy: S. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., oraz do zastosowania w: przypadku transakcji realizowanych przez Stronę na rzecz łotewskiego S. oraz I. z Holandii preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, przewidzianej dla przejrzyście przeprowadzonych dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej również: "WDT"). Za zasadne uznano również zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do transakcji fakturowanych przez Stronę na rzecz S. Sp. z o.o., które okazały się nierzetelne. Wedle DIAS w realiach sprawy mamy do czynienia z dostawami artykułów elektrycznych i elektronicznych, a oszukańcze działania podmiotów uczestniczących pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia z tej transakcji. W rozpoznanej konstrukcji obiegu towaru ujawniono podmioty który nie płaciły podatku i znikały, a Strona wyraziła przyzwolenie współdziałania w takim układzie, pomimo istnienia przesłanek, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, wynikające z tych transakcji. W ocenie DIAS, Strona w chwili dokonywania zakupu towarów znała odbiorcę towarów swojego klienta. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżąca, wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę bądź "bufora" bądź "brokera", w zależności od rodzaju sprzedawanego towaru. Organy podatkowe zdaniem WSA prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Regulacja z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, odnosi się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem Skarżącej, która w jego ramach, a ściślej w łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełniła niepoślednią rolę "bufora" bądź "brokera". W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania Stronie czynnego udziału. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko Organu podatkowego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, co przejawiało się w szczególności na: – zastąpieniu ustaleń faktycznych domniemaniami, nieznajdującymi odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, – ocenie materiału dowodowego, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, – nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla Spółki- z równoczesnymi istotnymi brakami uzasadnienia przyczyn odmowy przypisania wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, – odmowie rozpatrzenia dowodów i okoliczności świadczących o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności z uwagi na przeświadczenie Organu podatkowego o świadomym uczestnictwie Spółki w mechanizmie wyłudzania podatku VAT, mimo że teza ta nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, – przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która to ocena przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że działalność Spółki odbiegała od normalnych typowych stosunków handlowych, a co za tym idzie, Skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w oszustwie podatkowym. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2016 r. Nr 202, str. 389, dalej: "Karta"), przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem prawa do obrony i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przejawiającego się - w szczególności na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych na poparcie tez korzystnych dla Spółki, oraz mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów proceduralnych, co wyraża się w sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji, nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów i okoliczności podnoszonych przez Spółkę, zawierającego wzajemnie sprzeczne wnioski oraz przedstawiającego jedynie fragmentarycznie ustalenie okoliczności faktycznych. d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej (DIAS), której wynikiem było oddalenie skargi Spółki; wydanie wyroku bez pełnego rozważenia materiału dowodowego sprawy, a co za tym idzie sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którego to wadliwość polega w szczególności na: – braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu Wyroku do zarzutów i argumentów istotnych (kluczowych z punktu widzenia Spółki), przy jednoczesnym lakonicznym ustosunkowaniu się do zarzutów mniej istotnych oraz wyraźnym zniekształceniu zarzutów Skarżącej oraz przytaczanych przez nią argumentów, – sporządzeniu ogólnikowego, niejasnego uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego instancyjną kontrolę, – niewskazaniu przez Sąd pierwszej instancji, które ustalenia zostały przyjęte, a które nie, – dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowe, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VATa także art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: "dyrektywa VAT"), przez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów, a Skarżąca miała podstawy, aby podejrzewać kontrahentów o nierzetelność, b) art. 13 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 191 O.p., przez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%, mimo że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz posiadała wymagane przez ww. przepisy dokumenty umożliwiające zastosowanie stawki 0%. 5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Na początku wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zarzuty sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zasługują one na uznanie, stanowiąc w swej istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w zaskarżonym kasacyjnie wyroku. Strona dąży do podważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, niemniej jej argumentacja stanowi jedynie powtórzenie jej stanowiska zaprezentowanego na wcześniejszych etapach postępowania bez wskazania na nowe okoliczności, które mogłyby zmienić zasadniczo obraz sytuacji zaistniałej w sprawie, gdzie zasadniczy przedmiot sporu stanowiła kwestia czy faktury dokumentujące nabycie przez Stronę żarówek LED i dysków SSD oraz ich odsprzedaż w ramach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też nie dokumentują one faktycznie dokonanych czynności i w związku z tym, czy Strona miała świadomość uczestniczenia w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych faktury, jak również dokumenty sprzedażowe Spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei neguje Skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze. 6.3. W tym miejscu, za Sądem pierwszej instancji należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Podstawą zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane w decyzjach organów podatkowych spółki jest wykazanie, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu zgromadzono obszerny materiał dowodowy świadczący, że w transakcji udokumentowanej fakturami z 31 sierpnia 2015 r. nr [...] (sprzedaż żarówek/lamp LED) i z 13 października 2015 r., nr [...] (sprzedaż dysków S.) Strona pełniła rolę "brokera", czyli występowała jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały wprowadzone do obrotu przez "znikających podatników", tj. w transakcjach udokumentowanych fakturami: z 31 sierpnia 2015 r. nr [...] (wystawiona na rzecz S. z Łotwy) przez firmy: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., które zostały w tym celu założone przez B. L., bądź których dokumentację ww. otrzymała od osób zajmujących się działalnością przestępczą (A. Sp. z o.o.) oraz z 13 października 2015 r. nr [...] (wystawiona na rzecz I. z Holandii) przez firmę T. Sp. z o.o. Natomiast w przypadku faktury z 29 września 2015 r. nr [...] (wystawionej na rzecz S. Sp. z o.o.) Spółka pełniła rolę "bufora", tj. kolejnego pośrednika, podmiotu świadomego o charakterze transakcji. Zakwestionowanie prawa do odliczenia poprzedzone zostało postępowaniem dowodowym, którego celem było ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Warunkiem koniecznym jest zatem, aby dana czynność (usługa) stwierdzona fakturą została wykonana. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, gdyż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1774/15). 6.4. W zaistniałych okolicznościach koniecznym jest wskazanie za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 697/18 że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty) podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: – przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", – przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów". Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: – występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, – występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, – towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, – towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, – mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, – organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, – występują na ogół krótkie terminy płatności, – zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, – łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, – towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, – szybka wymiana handlowa, – ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi,) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. W niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że działalność podmiotów uszeregowanych w łańcuchach dostaw z udziałem Strony, jako podmiotu dokonującego wyekspediowanie towaru za granicę wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera I.. czy też S., a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie I. czy też S. dysponowały towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT. Organy prawidłowo wykazały, że Skarżąca uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z zakwestionowaną sprzedażą, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką "0". 6.5. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 530/20). Kwestia ta znajduje swoje odbicie w regulacji zawartej w art. 188 O.p. zgodnie, z którą odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 5106/21). W konsekwencji jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może (nie naruszając przy tym zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu) wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, nie sposób uznać by organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji były w niej zobligowane do uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki. Okoliczności stanowiące bowiem przedmiot sporu zostały bowiem wyjaśnione w wystarczający sposób, który uzasadniał wydanie takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także Skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajdowało zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające uzasadnienie, w ustaleniach organów podatkowych dotyczących poszczególnych podmiotów występujących w sprawie tj.: T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. sp. z o.o. Reasumując należało uznać, że Strona kwestionując sposób gromadzenia dowodów w sprawie oraz wskazując na dowolność organów podatkowych oraz prowadzenie przez nie postępowania podatkowego pod z góry określoną tezę nie była w stanie podważyć ustalonego stanu faktycznego ograniczając się de facto do polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe, które to zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie wskazał na jego szczegółowość i obszerność, przytoczenie przez niego wszystkich ustaleń organów podatkowych w istocie rzeczy przyczyniłoby się tylko do nadmiernej rozbudowy uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sytuacji gdy nie było to konieczne ani również pożądane z punktu widzenia ekonomiki procesowej. Czynienie zarzutu z rzekomej lakoniczności uzasadniania w przedmiotowej sprawie nie jest zasadne, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę, że strony postępowania znały jego wszystkie ustalenia. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do nich w zwięzły sposób wskazywał bowiem, że szczegółowe konkluzje dotyczące dowodów oraz poczynionych przez organy podatkowe ustaleń znajdują się w ich decyzjach, a on sam po uznaniu ich za zasadne w świetle zasad wyrażonych w O.p. ogranicza się do ich przedstawienia w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze przez Stronę. Biorąc pod uwagę powyższe, za niezasadne należało uznać sformułowanie przez Stronę zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w należyty sposób odniósł się do kluczowych zagadnień, które zaważyły na decyzjach organów podatkowych a sporządzone do zaskarżonego wyroku uzasadnienie w pełni spełnia ustawowe wymagania zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja Sądu pierwszej instancji była jasna i zrozumiała i w pełni pozwalała na przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku, a w konsekwencji za bezzasadny należało uznać naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a także art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT oraz art. 13 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 191 O.p., to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) M. Niezgódka-Medek S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA