I FSK 1189/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Katarzyna Kacperska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1754/04 w sprawie ze skargi Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jerzego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17.05.2005 r., III SA/Wa 1754/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16.07.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29.01.2004 r., którą skarżącemu określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do kwietnia i czerwiec 2001 r. W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej uznano za nierzetelny rejestr sprzedaży prowadzony przez skarżącego i deklarację VAT-7 za maj 2001 r. oraz rejestr zakupu i deklaracje VAT-7 za styczeń 2001 r. i okres od czerwca do października 2001 r. w części, w której zaewidencjonowano zakwestionowane faktury VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w badanym okresie skarżący zaewidencjonował podwójnie 3 faktury VAT wystawione przez spółkę "M.". s.c., co do których stwierdzono, że wydatki w nich opisane nie zostały poniesione. W związku z tym organy uznały, że wydatki objęte wskazanymi fakturami nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej: "updof", co skutkowało niemożnością obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "ustawą o VAT". W ten sam sposób oceniono faktury wystawione przez firmę "F." Robert Z. za usługi transportowe. W trakcie postępowania ujawniono, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, więc wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono również, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." Artur M. za zakup usług budowlanych. Przesłuchiwani świadkowie, w tym podwykonawcy "M." Artur M. zeznali bowiem, że prace opisane w fakturach nie były wykonywane. W odwołaniu zarzucono, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie posiadała należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podkreślono, że kontrolujący kwestionowali poniesienie przez firmę skarżącego wydatków, a nie wykonanie czynności i bezzasadnie zakwestionowali faktury wystawione przez uprawnione do tego podmioty. Fakt zaś, że w firmie "M." Artur M. brak było prawidłowego udokumentowania zakupu materiałów nie mógł obciążać skarżącego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sposób prawidłowy dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za 2001 r. Wyeksponowano przy tym, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, w tym np. kopii zawieranych umów, z których wynikałoby, iż firma skarżącego zleciła podwykonawcy roboty budowlane jak również protokołów odbioru faktycznie wykonanych robót. Nie podzielono również zarzutów naruszenia przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej "Ordynacją podatkową". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie wydanych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zarzucono naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez nie zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie w trakcie postępowania działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez nie przedstawienie uzasadnienia prawnego oraz nie zbadanie i nie przeanalizowanie stanu faktycznego, a nadto naruszenie art. 293 par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ujawnienie dokumentów zebranych w toku postępowania osobie nie będącej stroną. Skarżący podniósł, że niezasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w prawidłowo wystawionych i zaewidencjonowanych fakturach VAT. Ponadto zdaniem skarżącego przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dawało podstaw do stwierdzenia, że rozporządził wykonanymi usługami tak, aby nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie zaś relacji z firmą "M." Artur M., stwierdzono że zlecone prace budowlane wykonywała ona z firmą skarżącego jako współpracownik a nie podwykonawca. Ponadto ponownie podkreślono, że braki w dokumentacji występujące w firmie "M." Artur M. nie mogą obciążać skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał na treść art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz zauważył, że w omawianej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT, dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście wykonane, a wydatki na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co pozwoliło na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przypomniano jednocześnie, że kwestia zaliczania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu była już przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17.05.2005 r., III SA/Wa 1677/04 oddalił skargę Jerzego M. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09.07.2004 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2001 r. W ocenie Sądu organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy z zachowaniem ustanowionych w Ordynacji podatkowej zasad, tj. art. 191, art. 121 i art. 122. Ustalenia te pozwoliły zakwestionować rzetelność przedłożonych przez podatnika dowodów księgowych, ponieważ dokonane na ich podstawie zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W tym kontekście odwołano się do ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest, m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między przychodem a poniesionym wydatkiem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku /por. wyrok NSA z 03.11.1992 r., SA/Po 1393/92/. Sąd podkreślił, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa na podatniku. W badanej zaś sprawie Sąd uznał, że podatnik z tego obowiązku nie wywiązał się. Przypomniano więc, że wobec bierności podatnika ciężaru udowodnienia powyższych okoliczności nie można przerzucać na organy podatkowe, a do tego w istocie sprowadzała się argumentacja podniesionych w skardze zarzutów. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej z uwagi na treść art. 293 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że okazanie świadkowi faktury VAT w tym przypadku było zgodne z procedurą, gdyż był jedną z osób biorących udział w transakcji, którą dokumentowała okazana faktura. Powyższy wyrok zaskarżoną skarga kasacyjną Jerzego M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1/ naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej "p.p.s.a." przez brak omówienia w uzasadnień prawnym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powodów odrzucenia skargi; 2/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. przez pominięcie w trakcie postępowania dowodów, mogących stanowić podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, 3/ naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. przez to, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza jej granice, mimo że w danej sprawie istniały przesłanki, aby to uczynić; 4/ naruszenie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, zwanej dalej "p.u.s.a.", przez niedopełnienie obowiązku kontroli działań organów podatkowych, które w toku wydawania decyzji przyjęły niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny; 5/ naruszenie art. 19 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną, niezgodną z prawem wykładnię tego przepisu w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./; Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniesiono o zwrot kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że jej uzasadnienie ma na celu wykazanie, iż w trakcie sądowej kontroli decyzji administracyjnej Sąd I instancji naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co utracił prawo do stwierdzenia zgodności z prawem decyzji, gdzie jako podstawa prawna podawany jest art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mający zastosowanie w powiązaniu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej Sąd dokonał ewidentnego naruszenia powyższego przepisu poprzez błędną jego wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, czyli uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie ustalonej normy prawnej /błąd subsumcji/. Zdaniem strony skarżącej Sąd nie przeprowadził analizy stanu faktycznego na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, przyjął natomiast opis stanu faktycznego zawarty w decyzji i częściowo w odpowiedzi na skargę. Takie postępowanie stanowi zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie postępowania sądowego i zgodnie z art. 174 par. 2 p.p.s.a. stanowi podstawę kasacyjną. W ocenie strony skarżącej obowiązek zbadania, czy stan faktyczny, na którym oparto decyzję administracyjną ustalony został z zachowaniem reguł procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej wynika z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. i mimo, iż jest to przepis ustrojowy, daje on możliwość zakwestionowania stanu faktycznego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza jej granice, mimo że w danej sprawie istniały przesłanki, aby to uczynić. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że szereg dokumentów oraz przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów potwierdza, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, udział Artura M. oraz jego pracowników, a także osób zatrudnionych dorywczo w realizowaniu robót na rzecz firmy skarżącego. Tymczasem Sąd, zdaniem strony skarżącej, poparł stanowisko organów podatkowych kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, zapominając o podstawowej zasadzie, że przepisy ustawy nakładają na organ obowiązek informowania, którym dowodom dał on wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem skarżącego, z uzasadnienia decyzji nie można wywnioskować dlaczego odrzucono zeznania kilkorga świadków. Ponadto, stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku o staranności i merytorycznej poprawności prowadzenia postępowania podatkowego stoją w rażącej sprzeczności ze stwierdzeniem zaistniałego naruszenia tajemnicy skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, co Sąd sam w uzasadnieniu stwierdził. Autor skargi kasacyjnej zauważył ponadto, że Urząd Skarbowy w G. uznał kwoty wymienione w fakturach wystawionych dla przedsiębiorstwa Jerzego M. przez przedsiębiorstwo "M." Artur M. jako przychód tego ostatniego, nie uznał jednak za koszty uzyskania przychodów kwot zawartych w fakturach jego podwykonawców. Obrazą wszelkich zasad prawa oraz brakiem choćby podstawowej logiki, w tym przypadku, jest uznanie przez organ kontrolujący, potwierdzone przez Sąd I instancji, danej czynności jako wykonanej przez dany podmiot, a nie uznanie wykonania tej samej czynności dla drugiego podmiotu. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14.12.2006 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą strona skarżąca oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej określanej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. W związku z tym, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury /por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/, w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do zarzutów procesowych. Zasadniczo nie ulega wszak wątpliwości, iż wstępnym warunkiem prawidłowego stosowania prawa materialnego jest przeprowadzenia w sprawie postępowania, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń stanu faktycznego, w sposób respektujący prawem /procesowym/ określone wymagania. Odnosząc się zatem do tej podstawy kasacyjnej /tj. naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy/ zauważyć w pierwszym rzędzie trzeba, że w jej ramach skarżąca wskazuje na uchybienie przepisom art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 136 poz. 926 ze zm./ oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. jak też art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - dalej określanej jako "p.u.s.a.". Zarzuty te, w ocenie tut. Sądu, są jednak całkowicie chybiony. Dla skuteczności zarzutów naruszenia prawa procesowego nie jest bowiem wystarczające przywołanie naruszonych norm prawnych. Wnoszący skargę kasacyjną, formułując takie zarzuty jak roztrząsane tu, obowiązany jest bowiem wyjaśnić na czym owe naruszenia polegają jak również wykazać, iż miały one wpływ na wynik sprawy tego rodzaju, że gdyby do nich nie doszło to zapewne zapadłoby inne rozstrzygnięcie aniżeli skarżone. Ilustracji dla takiego stanowisk dostarcza między innymi postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.03.2004 r., FSK 73/04, którym stwierdzono, że "zgodnie z art. 176 p.p.s.a. do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/ czy też wyrok tegoż Sądu z dnia 12.10.2005 r., I FSK 155/05, zgodnie z którym "przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy" /Lex nr 173263/. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca sformułowanym wyżej obowiązkom jednak nie podołała. Zgłoszonych w ramach analizowanej tu podstawy kasacyjnej zarzutów praktycznie bowiem nie uzasadniła koncentrując się w tym zakresie na kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, których to zastrzeżeń nie powiązała z kolei z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym ewentualnie mógł uchybić Sąd I instancji. W świetle poczynionych zaś wcześniej uwag uznać trzeba, że samo przywołanie naruszonych norm prawnych nie jest wystarczającą przesłanką skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego /vide: wyrok NSA z 05.12.2006 r., I FSK 613/06 - nie publ./ Powyższej, krytycznej, oceny nie zmienia passus zawarty na str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym skarżący łączy naruszenie przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a. z faktem pojawienia się informacji o wniosku o wznowienie postępowania opartego o przepis art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie, iż doszło do naruszenia pierwszego ze wskazanych wyżej przepisów byłoby bowiem uzasadnione tylko wtedy, gdyby w sprawie istniały na tyle oczywiste, aczkolwiek nie podniesione w skardze na decyzję ostateczną, uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, które Sąd I instancji winien był dostrzec i ocenić w kontekście prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia bądź, gdyby Sąd ten bezzasadnie nie odniósł się do zarzutów zgłoszonych poza skargą. Żaden z tych przypadków w niniejszej sprawie jednak nie zaistniał. Podstaw do tego nie dostarcza także fakt wystąpienia przez stronę z wnioskiem o wznowienie postępowania. Pomijając bowiem tę okoliczność, iż rzeczone twierdzenie jawi się jako gołosłowne, wobec braku uprawdopodobnienia - co samo w sobie stanowi wystarczającą podstawę dla odmowy przyznania mu waloru skuteczności /w świetle poczynionych wcześniej uwag/, przede wszystkim uznać trzeba je za niebieszczące się w granicach wynikających z przywołanego wyżej przepisu p.p.s.a. Jak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 16.11.2005 r., FSK 2261/04 "pojęcie "sprawa administracyjna" obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia /także akty i czynności/ administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w art. 134 par. 1 i 135 p.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące jego wzruszenie." /Lex nr 187525/. Z tego punktu widzenia przyjąć należy w drodze rozumowania a contrario, że postępowanie nadzwyczajne, zwłaszcza nie zakończone, wykracza poza granice rozpatrzenia danej sprawy, gdyż inna jest istota stosunku administracyjnego podlegająca załatwieniu /rozstrzygnięciu/ w tymże, nadzwyczajnym, trybie. Na uwarunkowanie to Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę w dalszych fragmentach wywodu zawartego w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku. Powyższe sprawia zarazem, że bezzasadny jest łączący się z wyżej omówionym, zarzut naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podobnie ocenić należy także zarzut naruszenia przepisów art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a.. Przede wszystkim ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje jako podstawy kasacyjnej zarzutów opartych o naruszenie przepisów ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, co wedle pojawiających się poglądów wyłącza możliwość powoływania się na zarzuty tego rodzaju /por.: NSA z dnia 30.06.2005 r., I FSK 295/05 - Lex nr 175284; jak też H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 544/. Niezależnie zaś od tego gdyby wszak przyjąć, że przepisy ustrojowe traktować należy za regulacje o charakterze procesowym /por. wyroki NSA z dnia: 08.07.2005 r., I FSK 29/05 - Lex nr 172998; 08.09.2005 r., FSK 2215/04 - Lex nr 173079/ to w takim przypadku wymaga się, przez wzgląd na ich ogólny charakter, ażeby wnoszący skargę łączył je z tymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, które je konkretyzują. Jak bowiem stwierdzono między innymi w cytowanych wyrokach NSA w sprawach I FSK 29/05 oraz I FSK 295/05 oraz w innym orzeczeniu tegoż Sądu podjętym w sprawie, I FSK 7/05 /wyrok NSA z dnia 08.07.2005 r. - Lex nr 173004/ "zarzuty naruszenia przepisów ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych będzie można uznać za skuteczne tylko wtedy, gdy powiązane zostaną z zarzutami naruszenia stosowanych przez Sąd administracyjny przepisów proceduralnych", czego skarżący w niniejszym przypadku nie dopełnił. Tym samym więc mimo, iż w uzasadnieniu nawiązywał do kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego nie zdołał skutecznie zakwestionować podstawy, w oparciu o którą podjęto zaskarżony wyrok. Konstatacja ta nie pozostaje zaś bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego - na co niżej zwrócona jeszcze zostanie uwaga. Nietrafny także jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. W tej materii stwierdzić bowiem trzeba, niezależnie od wad konstrukcyjnych omówionych na wstępie rozważań nad wytkniętymi w przedmiotowej skardze uchybieniami prawa procesowego, że skarżący myli się, iż uzasadnienie jest niepełne. W ocenie tut. Sądu zawiera ono wszystkie te elementy, które wymienia przywołany wyżej przepis. Wystarczająco także tłumaczy powody dla których skarga została oddalona, a nie - jak chce skarżący - odrzucona. Reasumując zatem powyższe uwagi stwierdzić zatem trzeba, że zgłoszone w omówionym dotąd zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego nie można uznać za uzasadnione. Podobnie także ocenić należy zarzuty zgłoszone w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej /naruszenia prawa materialnego/. W jej ramach - co godzi się przypomnieć - skarżący wytyka Sądowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w powiązaniu z art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Przede wszystkim zastrzeżenia może budzić konstrukcja tej podstawy kasacyjnej. W judykaturze spotkać wszak można aprobowany przez doktrynę pogląd, że przewidziany art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dychotomiczny podział naruszeń prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego powoływania się na obie jego postacie w odniesieniu do tego samego przepisu /vide: wyroki NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04 - [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 542-543/, który odniesiony do analizowanej tu treści pozwalałby na jej zakwestionowanie. Wychodząc wszakże z założenia, iż pogląd taki mógłby być poczytywany za zbyt radykalny tut. Sąd przedmiotowe zarzuty poddał merytorycznej ocenie w wyniku której doszedł do wniosku zaprezentowanego wcześniej. Przede wszystkim chybiony jest zarzut dokonania przez Sąd I instancji wadliwej wykładni wskazanych w przedmiotowej skardze przepisów prawa materialnego. Ta postać naruszenia prawa materialnego polega wszak na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99, [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541/. Tymczasem analiza motywów zaskarżonego wyroku ujawnia, wbrew temu co twierdzi skarżący, że sposób interpretacji wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych nie odbiega od utrwalonego w poglądach judykatury i doktryny prawa podatkowego sposobu ich rozumienia. Co zaś się tyczy wadliwego stosowania wskazanych wyżej regulacji stwierdzić z kolei trzeba, że ta postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541/. W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie zakwestionowane nie zostaną ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /Lex nr 147685/, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 /ONSAiWSA 2005 r., nr 4 poz. 67/, iż "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., I FSK 507/05 - Lex nr 187513; 01.12.2005 r., I FSK 397/05 - Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., I FSK 130/05 - Lex nr 187787; 08.07.2005 r., I FSK 29/05 - Lex nr 172998; 01.07.2005 r., FSK 2680 - Lex nr 173052; 06.04.2005 r., FSK 692/04 - Lex nr 154853/. Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wcześniej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane przez siebie zarzuty nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego zauważyć dodatkowo należy, że zagadnienie pierwotne /wstępne/ dla niniejszej sprawy, jakim jawi się kwestia zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, rozstrzygnięta została na niekorzyść skarżącego prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 05.12.2006 r., II FSK 1494/05. Sprawia to, że nawet w przypadku wdania się w merytoryczne dywagacje nad zgłoszonymi zarzutami byłyby one bezskuteczne. Wniosek taki legitymuje bowiem treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), która pozostaje w immanentnym związku z treścią regulacji, a w konsekwencji i opartego o nie rozstrzygnięcia, jakie zawarte są w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.