I FSK 1190/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 929/24 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od D. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 929/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. sp. z o.o. w K. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 10 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał, że zarzuty w zakresie naruszeń Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w sprawie a w zakresie naruszeń Ordynacji podatkowej, nie stwierdził uchybień. Sąd podkreślił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego i że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, a ponadto uznaniowy – organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał: na uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz że Spółka nie podważała ustaleń organu dotyczących jej sytuacji majątkowej i nie przedstawiła jakichkolwiek danych pozwalających na przyjęcie odmiennego stanowiska. Ponadto sąd pierwszej instancji podkreślił istnienie okoliczności świadczących o braku posiadania przez Stronę jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zabezpieczenie spłaty określonych zobowiązań podatkowych. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła wydanie go z naruszeniem: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ, że transakcje zawarte w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. nie są związane z prawdziwymi zdarzeniami gospodarczymi, a tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy transakcje zawarte pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. dotyczą usług realizowanych przez E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. na rzecz Skarżącej; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi obawa, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe Skarżącej, ponieważ transakcje zawarte pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. dotyczą usług realizowanych przez E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. na rzecz Skarżącej; 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ zaskarżonej decyzji, pomimo że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i organ nie uzyskał całego materiału dowodowego, w tym informacji, co do realizowanych przez Spółkę w okresie stycznia do sierpnia 2020 r. prac na rzecz kontrahentów; 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ zaskarżonej decyzji, pomimo że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i organ nie uzyskał od E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. deklaracji PIT 8 AR, które dotyczą osób niebędących pracownikami płatnika, a rozliczających się ryczałtowo bez stałego miejsca zamieszkania, a E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. korzystały z pracy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilno-prawnych, które rozliczały się ryczałtowo i nie miały stałego miejsca zamieszkania. Organ wydał zaskarżoną decyzję na podstawie niepełnego materiału dowodowego, ponieważ nie zwrócił się do właściwego dla E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. organu o przedstawienie deklaracji PIT 8 AR; 5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. w związku z art. 91 o.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkującej przyjęciem przez organ, że E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. nie posiadały możliwości technicznych i personalnych na realizację umów na rzecz Skarżącej, podczas gdy E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o. na podstawie umów cywilnoprawnych współpracowały w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. z kilkuset osobami; 6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy Strona dokonywała zapłaty na rzecz E. sp. z o.o. oraz E.1 sp. z o.o., stosując podzieloną płatność (Split payment), co świadczy o braku zamiaru działania w celu uszczuplenia podatku od towarów i usług; 7. art. 121 o.p. w związku z art. 191 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem decyzja w niniejszej sprawie została wydana na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 8. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i § 3a o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku podstaw do jej wydania w świetle tych przepisów, ponieważ nie powstało zdarzenie powodujące po stronie Skarżącej zobowiązania podatkowego. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych i nie żądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, które zostało wydane w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 o.p. a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że zarzuty sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej stanowią w zasadniczej mierze powtórzenie zarzutów ze skargi do sądu pierwszej instancji. Skarżąca, podnosząc i uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionuje stan faktyczny niniejszej sprawy – ustalenia w zakresie rzetelności faktur, czy też wykonania umów, co wykracza poza niniejsze postępowanie. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w istocie nie dotyczą kwestionowania przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 4.2. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p.: "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Może ono jednak zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w o.p. była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 993/22; wyrok NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 857/24; wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21; wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 33 o.p. – który stanowił podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, a w konsekwencji sądu pierwszej instancji i będący jednocześnie przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej – jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. przesłanka nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma zatem obowiązek wykazać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Przy czym ustawodawca nie wprowadza w tym przypadku obowiązku udowodnienia, ograniczając obowiązki dowodowe organów do uprawdopodobnienia. Należy także dodać, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Jednocześnie, istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego. 4.3. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa, przyjmując że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie wobec Skarżącej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, który podzielił ustalenia organów w zakresie uprawdopodobnienia, że w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT w badanych okresach Strona przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez inne podmioty krajowe (E.1, F. oraz E.), które miały w znacznej mierze obniżać wysokość podatku należnego, a których rzetelność z uwagi na poczynione ustalenia budzi uzasadnione wątpliwości. Ponadto organ ustalił, że Spółka nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na rzecz P. i z tych względów nie mogła skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych Skarżącej wynika, że jest właścicielem jedynie samochodu marki Skoda Fabia o szacunkowej wartości 11.788,62 zł, a ponadto Strona nie figuruje z dostępnych organowi bazach danych jako właściciel bądź współwłaściciel nieruchomości. Organ ustalił także, że w latach 2020-2022 Spółka złożyła zeznania CIT-8, wykazując w nich dochód do opodatkowania: za 2020 r. w kwocie 79.531 zł, za 2021 r. w kwocie 76.766 zł, za 2022 r. w kwocie 1.426 zł. Wskazuje to na spadek dochodów do opodatkowania. W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. Skarżąca nie deklarowała nabycia środków trwałych, a informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2021 r. nie zawiera żadnych danych o posiadanych środkach trwałych. Ustalono również, że w bilansie na dzień 31 grudnia 2021 r. kwota aktywów trwałych wynosi 120.000 zł i jest to kwota pożyczki udzielonej jednostce powiązanej. W sprawozdaniu finansowym za 2022 r. Strona wykazała: - aktywa obrotowe w wysokości: 735.541,22 zł, w tym: należności krótkoterminowe (należności od pozostałych jednostek) w wysokości: 587.121,95 zł, inwestycje krótkoterminowe: 148.419,27 zł (w tym: w pozostałych jednostkach - inne krótkoterminowe aktywa finansowe: 38.049,49 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach: 110.369,78 zł); - kapitał (fundusz) podstawowy: 367.027,17 zł; - zobowiązania krótkoterminowe (zobowiązania wobec pozostałych jednostek) w wysokości 488.622,75 zł; - kwota aktywów trwałych w wysokości 120.000 zł i jest to kwota pożyczki udzielonej jednostce powiązanej, jak w poprzednim okresie. Zarówno na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Spółka nie podważała ustaleń organu dotyczących jej sytuacji majątkowej, czy stanu majątkowego, ani nie przedstawiła danych pozwalających na przyjęcie innego stanowiska. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji: "Posługiwanie się zatem przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych fakturami, które mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji, mogą zarazem prowadzić do zaniżenia wartości należności podatkowych względem Skarbu Państwa o kwotę 378.581 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w łącznej kwocie 164.740 zł (łącznie 543.321 zł). Tak więc zabezpieczenie tej przybliżonej należności jest uzasadnione, zwłaszcza wobec okoliczności świadczących o braku posiadania przez skarżącą Spółkę jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zabezpieczenie spłaty określonych zobowiązań podatkowych". Jak wskazano także powyżej, istotą niniejszego postępowania nie jest rozstrzygnięcie o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz określenia jego wymiaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organ uprawdopodobnił istnienie zobowiązania podatkowego i jego przybliżoną wysokość, a także że istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Biorąc pod uwagę powyższe, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 o.p. 4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji dotyczący niezasadności zarzutów procesowych odnoszących się do Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W zakresie pozostałych zarzutów, tj. wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń dotyczących o.p., Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedmiotowych uchybień. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny i jest zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy a organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy; decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. W tym miejscu należy przypomnieć i podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania wymiarowego a Skarżąca, podnosząc i uzasadniając zarzuty naruszenia określonych przepisów o.p., kwestionuje ustalenia w zakresie rzetelności faktur, czy też wykonywania umów, co wykracza poza niniejsze postępowanie. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego a jedynie te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Podkreślić należy, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące istnienia i prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r., a także nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, nie mogą zostać definitywnie rozpoznane w postępowaniu związanym z zabezpieczeniem przedmiotowego zobowiązania. Strona może je zgłaszać w trakcie postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 4.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski