I FSK 1200/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1156/21 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 27.824 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy osiemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1156/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. B. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 19 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dokonał względem strony rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona prowadząc działalność gospodarczą, mimo wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczenie usług transportowych oraz sprzedaż samochodów, naczep, a także wytłoków jabłkowych, malinowych, aronii oraz suszu owocowego wraz z transportem, składała zerowe deklaracje VAT oraz nie rozliczyła podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz wykonania usług świadczonych na rzecz swoich kontrahentów. W deklaracjach VAT-7K za: I-IV kwartał 2015 r. skarżący wykazał jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 3.702 zł, która nie została uwzględniona w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Organ wskazał, że pomimo kilkukrotnego wzywania strony do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w toku trwającej kontroli i postępowania podatkowego, nie okazała ona rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, ani żadnych dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów do takich rejestrów. W związku z powyższym, na podstawie odtworzonego z dokumentacji przedłożonej przez kontrahentów strony, a także zestawień wpływów finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych w złotych oraz euro od firm, materiału dowodowego organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 19 października 2020 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały 2015 r. oraz 2016 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS, strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji błędy w ustaleniach faktycznych polegające m.in. na nieprzesłuchaniu jej w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także nieprzesłuchaniu reprezentantów jej kontrahentów (M. H. K. W. oraz pracowników G. sp. z o.o. i U. sp. z o.o.). Decyzją z dnia 10 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy, albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia w dniu 2 listopada 2020 r. postępowania przygotowawczego w formie śledztwa w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych u strony. Z kolei w piśmie z dnia 20 listopada 2020 r. strona została poinformowana na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej jako "O.p."), że z dniem 2 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2015 r. - grudzień 2016 r. w związku z wszczęciem przez NUCS postępowania przygotowawczego w formie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań, zobowiązanie podatkowe skarżącego za okres od pierwszego do trzeciego kwartału 2015 r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległo przedawnieniu. Dalej organ wskazał, że przedmiotowe postępowanie obejmuje swym zakresem czyny zabronione, wiążące się z niewykonaniem zobowiązań przez stronę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od pierwszego kwartału 2015 r. do czwartego kwartału 2016 r. Organ podał, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w sprawie polegającej na wystawianiu w W., przez stronę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, 340 nierzetelnych faktur VAT oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w ten sposób, iż pomniejszano podatek należny o podatek naliczony w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. Co do meritum sporu, organ odwoławczy wskazał, że zasadnie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach wynikających z zaskarżonej decyzji, z uwagi na nieprowadzenie ewidencji (rejestrów zakupów i sprzedaży), a konsekwencji składanie deklaracji nieodzwierciedlających prawidłowej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług i dostawy towarów. Od powyższego rozstrzygnięcia, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jego uchylenia, a także poprzedzającego je rozstrzygnięcia NUS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r., uchylił zaskarżoną przez stronę decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nadto, Sąd uznał, iż organ bez uzasadnionych powodów nie podjął próby doprowadzenia do skutku czynności przesłuchania strony, o co wnosiła ona na etapie postępowania odwoławczego. Odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się jedynie do aspektów formalnych, tj. wskazania w czysto sprawozdawczym ujęciu informacji kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres, kiedy o tym zawiadomiono stronę, a także komu zostało zawiadomienie doręczone. Natomiast brak jest uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tj. czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miało charakter "instrumentalny", czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. Zdaniem WSA, z uwagi na bliski termin upływu przedawnienia (niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za część okresów objętych skarżoną decyzją tj. I-III kwartał 2015 r., ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego wymagała od DIAS pogłębionej oceny. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Sąd wskazał przy tym, że orzekanie za kolejne okresy rozliczeniowe jest integralnie powiązane z wynikiem rozliczenia podatku za kwartały I-III 2015 r. z uwagi na występowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy. Ponieważ zaś wynik rozliczenia za kwartały I-III 2015 r. może rzutować na rozliczenie kolejnych okresów, przeto zasadne było uchylenie całej zaskarżonej decyzji. Sąd nakazał organowi, by ten ponownie rozpatrując sprawę, zrealizował wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 i rozważył czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto Sąd stwierdził, że DIAS przed wydaniem skarżonej decyzji nie zainteresował się, czy ewentualne przesłuchanie strony stało się możliwe, mimo jej finalnej wypowiedzi ze stycznia 2021 r., w której ponownie nawiązano do wniosku z odwołania, aby takie przesłuchanie jednak przeprowadzić. Zdaniem Sądu, naruszenie to może rzutować na ocenę rzetelności całego postępowania organów podatkowych w tej sprawie, gdyż wskazuje na brak bezstronnego i obiektywnego kompletowania materiału dowodowego, naruszającego normy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p., art. 188 i art. 199 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DIAS zaskarżył ów wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art, 124, art. 210 § 4, a także w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie zawarł w skarżonej decyzji uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy Strona skarżąca nie stawiała żadnych zarzutów w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zaś ewentualna wadliwość w tym zakresie nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, biorąc pod uwagę, że skarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, co wynikało z mocy samego prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji oraz brakiem rozpatrzenia sprawy co do istoty przez Sąd pierwszej instancji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasady ogólne postępowania, w szczególności zasadę prawa do obrony, co skutkowało stwierdzeniem braku bezstronnego i obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego, w sytuacji, gdy stronie zostały zapewnione procesowe uprawnienia do bycia wysłuchanym i przedstawienia stanowiska, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego i jego obiektywną ocenę, zaś ewentualna wadliwość skarżonej decyzji polegająca na braku przesłuchania strony postępowania, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, w kontekście treści pism i wystąpień składanych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji oraz brakiem rozpatrzenia sprawy co do istoty przez Sąd pierwszej instancji; 3. art. 70 § 1 O.p., w zw. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 (obowiązującym od 31 marca 2020 r. do 15 maja 2020 r.) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm., dalej jako: "ustawa COVlD-19’'), poprzez brak ich zastosowania i przyjęcie, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2015 rok upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy w konsekwencji zastosowania przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, należało stwierdzić, że ustawowy termin przedawniania spornego zobowiązania upływał z dniem 12 marca 2021 r., to jest po wydaniu skarżonej decyzji; 4. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy nie można stwierdzić, aby wszczęcie postępowania służyło jedynie i wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, lecz faktycznie zmierzało do osiągnięcia celu tego postępowania, to jest ustalenia i pociągnięcia do odpowiedzialności sprawcy czynu zabronionego. Organ zastrzegł, że zarzut ten stawia z tzw. ostrożności procesowej, na wypadek nie uwzględnienia zarzutu sformułowanego w pkt 3. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art, 124, art. 210 § 4, a także w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W tych ramach organ kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że ze skutkiem dla wyniku sprawy, brak było w uzasadnieniu decyzji przekonującego stanowiska o wystąpieniu wszystkich warunków do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy strona skarżąca nie stawiała żadnych zarzutów w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Dla oceny problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego zasadnicze znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, do której nawiązywał także Sąd pierwszej instancji, jakkolwiek nie uwzględnił całości wypowiedzi składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Równolegle w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W dalszej kolejności w przedmiotowej uchwale stwierdzono, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." W uchwale zasygnalizowano także, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i 181 O.p., zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1881/17, por. także D. Strzelec, "Postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe. Problemy na styku dwóch procedur", w: A.Franczak, A. Kaźmierczak (red.) Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych. Warszawa 2019 r. s. 432 - 433). Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. (...) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21, w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 446/22, w wyroku NSA z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I FSK 2397/21). Podkreślić należy, co zauważył również organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w toku postępowania podatkowego nie były przez stronę stawiane zarzuty w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś z uwagi na wydanie decyzji przed podjęciem uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ podatkowy mógł uważać, że kwestia ewentualnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie pozostaje doniosła dla przedmiotowej sprawy podatkowej. Nie sposób nie zauważyć, że przeważające orzecznictwo w okresie przed podjęciem uchwały I FPS 1/21, wykluczało możliwość takiego badania przez sąd administracyjny (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/16, z dnia 18 czerwca 2018 r., z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2149/16, z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18, z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 578/20, z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I FSK 153/18). Wobec powyższego, okoliczność, iż organ podatkowy nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogłębionej oceny, dotyczącej (expressis verbis) zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie mogła być samoistnym powodem dyskwalifikacji zaskarżonej decyzji z dnia 10 marca 2021 r. Trzeba odnotować, że w uzasadnieniu decyzji organ odwołał się do szeregu okoliczności obrazujących przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego, wcześniej kontrolnego (w kontekście podstaw prowadzenia postępowania karnego skarbowego), jak i zakres oraz przebieg czynności podejmowanych przez organy, poprzedzających wszczęcie śledztwa opisane m.in. na stronach od 9-13 zaskarżonej decyzji. Opis ten powinien zostać przez Sąd skonfrontowany z materiałem aktowym oraz odniesiony do przedmiotu postępowania karnego skarbowego wynikającego z postanowienia je wszczynającego w celu stwierdzenia, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wymienionego w rzeczonym postanowieniu. Ocena ta winna być dokonana w ramach granic zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej. Jeżeli zaś w ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji oraz dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, nie uzasadniały przyczyn zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy, to mając na uwadze, że zaskarżoną decyzję wydano przed uchwałą I FPS 1/21, obowiązkiem, a także uprawnieniem Sądu działającego z urzędu w zakresie badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego było dążenie do uzyskania dowodów pozwalających na dokonanie takiej oceny w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. celem wykazania istnienia instrumentalności bądź jej braku. Nie sposób bowiem dopatrzyć się przeszkód w dopuszczeniu takich dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w sytuacji, gdy (w związku z uchwałą I FPS 1/21) ich przeprowadzenie byłoby niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 182/22). Przypomnieć należy, że stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Podstawą orzekania sądu administracyjnego jest zatem materiał zgromadzony przez organ administracji publicznej. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Ponadto uwzględnia dowody uzupełniające z dokumentu przeprowadzone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.123 § 1, art.180 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazać bowiem trzeba, że w kontekście przyjętego przez Sąd kierunku rozstrzygnięcia, zawężonego w istocie do kwestii braku dokonania przez organ pogłębionej oceny w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nieprawidłowe było wyrywkowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego. Sąd pochylił się bowiem tylko nad jednym aspektem postępowania dowodowego, jakim był brak przesłuchania strony w toczącym się postępowaniu podatkowym. Taka ocena abstrahowała zarówno od ustaleń faktycznych, jak i stanowiących ich podstawę dowodów. Pozostawiając na uboczu okoliczność dostrzeżoną w zaskarżonym wyroku, choć niesłusznie zbagatelizowaną, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona była wzywana w trybie art. 199 O.p. w celu przesłuchania, to nie może umykać z pola widzenia to, że przesłuchanie strony stanowi jedną z czynności dowodowych, a wynik tego przesłuchania podlega ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów w sposób nieograniczony, lecz tylko do uzyskania pewności odnośnie zaistnienia określonego stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie normy materialnoprawnej. Co do zasady więc, stwierdzenie przez sąd zaniechania przeprowadzenia dowodu musi być powiązane z oceną całokształtu materiału dowodowego w celu wykazania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i że nie zostały wyjaśniane wszystkie aspekty sprawy, czego w zaskarżonym wyroku zabrakło. Nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, albowiem w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 przepis ten w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponownie rozpoznając skargę, Sąd pierwszej instancji uwzględnieni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku. Uznając zatem, że skarga kasacyjna organu zawierała usprawiedliwione zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Olejnik Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA