I FSK 1226/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/12 w sprawie ze skargi A. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2252/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy spółce prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tych samochodów w celu ich odsprzedaży, w przypadku, gdy są one używane jako samochody demonstracyjne, zastępcze lub w bieżącej działalności spółki przez okres do 2 lat. Zdaniem strony odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Stanowisko spółki zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki, uznając, że zawarte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") stwierdzenie, że ust. 3 tego artykułu, (przewidujący ograniczenie kwoty podatku naliczonego możliwej do odliczenia od podatku należnego do 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej niż 6 000 zł) nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów i pojazdów (odpowiednio – art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r. – Dz.U. nr 247, poz. 1652, daje jako "ustawa nowelizująca", w odniesieniu do ograniczenia przewidzianego w art. 3 ust. 1 tej ustawy) oznacza, iż do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie określone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Zdaniem Sądu jedynym określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) wymogiem jest, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) – przepisy te nie określają przeznaczenia tych pojazdów i nie odwołują się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. Zwłaszcza z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie wynika, by jego dyspozycją nie były objęte samochody osobowe, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, pełniąc początkowo funkcję pojazdów demonstracyjnych (testowych). W konsekwencji podatnik, którego przedmiotem działalności jest dalsza odsprzedaż samochodów osobowych, nie traci prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych (testowych) – w takim przypadku nie stosuje się ograniczeń procentowych (60%) i kwotowych (6 000 zł). Sąd podzielił również zdanie strony, że bez znaczenia jest tu zaliczenie samochodu do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem Sądu z powyższych względów spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów – demonstracyjnych, zastępczych, czy też wykorzystywanych w bieżącej działalności spółki, a przeznaczonych do dalszej odsprzedaży – które wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych. Samochody, które kupione zostały w celu odsprzedaży, nie tracą charakteru towarów handlowych z tego tylko powodu, że służą celom demonstracyjnym i są wykorzystywane do jazd testowych klientów. 1.4. W ocenie Sądu wadliwość stanowiska organu wynikała z przyjęcia, że wykorzystanie samochodów do celów demonstracyjnych (testowych) powoduje, że przestają być one towarami handlowymi. Tymczasem takie wykorzystanie pojazdów nie wpływa na sam zamiar odsprzedaży towarzyszący ich nabyciu i nie podważa tym samym celu wprowadzenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jakim było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pewnych tylko kategorii towarów, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo poza działalnością gospodarczą. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą taka sytuacja nie miała miejsca. W związku z tym kwestionując stanowisko skarżącej co do możliwości odliczenia przez nią całej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych nabytych z przeznaczeniem do odsprzedaży, a czasowo wykorzystywanych na cele demonstracyjne (testowe), organ naruszył art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 3 i 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółce w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów jazd służbowych pracowników spółki oraz wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że do nabycia uprawnienia do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów nie wystarcza prowadzenie działalności w przedmiocie handlu samochodami, konieczne jest też bowiem równoczesne przeznaczenie danego samochodu do odsprzedaży. Zarówno art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., jak i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy nabywane samochody wykorzystywane są przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. Jeśli zatem konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. do wypożyczania klientom serwisu jako auta zastępcze, czy do jazd służbowych pracowników spółki, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku, gdyż podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest odsprzedaż. Ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. 2.4. Organ zgodził się natomiast z Sądem, że podatnik miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tzw. samochodów demonstracyjnych. 3. Stanowisko strony 3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, w piśmie procesowym z 6 grudnia 2013 r. wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak dostatecznych podstaw do jej uwzględnienia, a na rozprawie kasacyjnej dodatkowo o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną organu należało uwzględnić. 4.1 We wniesionym przez Ministra Finansów środku zaskarżenia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, 3 i 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Z uzasadnienia zaś wynika, że organ kwestionuje także zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy i to w odniesieniu do samochodów zastępczych i administracyjnych, czyli wykorzystywanych dla celów służbowych pracowników, równocześnie stwierdzając, że w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych zastrzeżeń nie wnosi. W tym miejscu zauważyć należy, że rozważaniom przez Sąd pierwszej instancji podlegała kwestia rozumienia obu ww. przepisów, choć w efekcie interpretacja organu została uchylona z powodu, jak to zostało stwierdzone w uzasadnieniu wyroku, naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Ograniczenie się do tego artykułu należy uznać za uzasadnione, jako że w treści wniosku spółka wyraźnie odniosła przedstawiony przez nią stan faktyczny sprawy właśnie do art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Brzmienie obu wskazanych przez organ w skardze kasacyjnej przepisów było tożsame, a ich rozumienie, tak dla organu, jak i sądu, niosło te same skutki podatkowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu będzie odnosił się do stanu prawnego, którego dotyczył wniosek spółki, a więc przepisu ustawy nowelizującej. 4.2. Z treści kluczowego dla sprawy przepisu art. 3 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (ust. 1), z zastrzeżeniem z ust. 2, który postanawia, że ograniczenie w odliczeniu z ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wyraził przede wszystkim stanowisko, że omawiany przepis (jak i poprzednio obowiązujący) nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, tylko do przedmiotu działalności podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z przepisu tego nie wynika, że jego dyspozycją nie są objęte samochody osobowe, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, pełniąc początkowo funkcję pojazdów demonstracyjnych (nazywanych też przez sąd testowymi). Stąd WSA wysnuł wniosek, że podatnik, którego przedmiotem działalności jest dalsza odsprzedaż samochodów, nie traci prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych. Dalej WSA podał, że samochody osobowe nie tracą charakteru towarów handlowych z tego tylko powodu, że służą celom demonstracyjnym. Wykorzystywanie ich w tym celu nie wpływa na sam zamiar odsprzedaży i tym samym nie podważa celu wprowadzenia art. 3 ustawy nowelizującej, jakim jest ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do tych kategorii towarów, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo poza działalnością gospodarczą podatnika, co nie miało miejsca w przypadku skarżącej. Warto zaznaczyć, że kwestia interpretacji art. 3 ustawy nowelizującej była już przedmiotem orzeczeń NSA. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organów, jeśli chodzi o jego rozumienie co do zasady. W wyroku z 19 grudnia 2013 r., I FSK 169/13, odnosząc się do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, NSA stwierdził: "Wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiot prowadzi działalność polegającą na kupnie, a następnie odsprzedaży samochodów, a wyłączenie od ograniczenia prawa do odliczenia dotyczy tych pojazdów, które są przedmiotem tejże działalności podstawowej, a więc niesporadycznej podmiotu. Analiza art. 3 ust. 2 pkt 7, zarówno lit. a jak i b, uprawnia do wniosku, że jeśli nabywane pojazdy służą działalności takiej jak handel, odsprzedaż czy oddanie ich innym podmiotom do używania na podstawie stosownych umów, to wówczas - z przyczyn oczywistych - wykluczona jest możliwość używania ich przez podmiot do innych celów, jak dostawa czy usługa. Podmiot tych czynności, co do zasady, z założenia, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych czynności, nie dysponuje pojazdem dla innych celów np. prywatnych. O prawidłowości takiego spojrzenia na problem świadczy też przepis art. 3 ust. 2 pkt 1 – 6, który wyłącza omawiane ograniczenie w stosunku do samochodów, których warunki techniczne wskazują, że są to pojazdy samochodowe do przewozu ładunków, przewozu, ale co najmniej 10 osób, czy że są to pojazdy specjalne o określonym przez przepisy przeznaczeniu. /.../ Wyniki wykładni językowej omawianego przepisu potwierdza także jego wykładnia celowościowa, należy bowiem wziąć pod uwagę, że celem wprowadzanego ograniczenia prawa do odliczenia było zapobieżenie odliczaniu całości podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj, ich funkcjonalność, nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając także korzystanie i poza nią (wyroki NSA: z 29 października 2010 r., I FSK 1875/09, z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10, z 11 lipca 2013 r., I FSK 1305/12, I FSK 1268/12). Z tego ograniczenia wyłączono czynności, które z istoty swojej nie umożliwiają wykorzystywania samochodu np. do celów prywatnych. W konsekwencji, wracając do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej należy uznać co do zasady, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 nie dotyczy tych pojazdów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej. Zatem, generalnie rzecz ujmując, dopóki nie zostanie zmienione przeznaczenie samochodów, dopóki będą one być traktowane jak towar handlowy, nawet jeśli w pewnym zakresie, przejściowo, będą służyć jakimś czynnościom o dodatkowym charakterze w stosunku do działalności podstawowej, dotąd podatnik będzie korzystał z pełnego odliczenia VAT. W przypadku zerwania tej więzi z czynnościami odsprzedaży, kiedy to nie będą mogły być jako towar handlowy oferowane do sprzedaży, czyli zostaną wykorzystane do innych celów, wystąpi ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Dobrym przykładem są samochody demonstracyjne, które stanowiąc towar handlowy jednocześnie, dodatkowo, służą demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży. Sam fakt możliwości sprawdzenia np. możliwości technicznych pojazdu, osiągów, wyposażenia, komfortu jazdy itp., nie powoduje, że zmieniło się podstawowe jego przeznaczenie bycia towarem handlowym, czyli przedmiotem do dalszej odsprzedaży w ramach działalności podmiotu prowadzącego handel samochodami. Należy podkreślić, że w tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach I FSK 316/12, I FSK 317/13, I FSK 351/12, I FSK 1875/09), której efektem było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r. (Dz.Urz. Min. Fin. z dnia 26 czerwca 2013r., poz. 17), na podstawie art. 14a § 1 O.p., interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593), w której organ uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne, testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej." Stąd też organ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie kwestionuje już rozstrzygnięcia w zakresie właśnie samochodów demonstracyjnych. Natomiast jeśliby nawet przyjąć, że WSA opiera rozumienie omawianego przepisu o fakt konkretnego zadysponowania danym pojazdem, o fakt bycia przez niego nadal towarem handlowym, a nie generalnie o rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika, to jednak zaskarżony wyrok należało uchylić. Zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku należy zauważyć, że rozważania Sądu odnoszą się tylko do pojazdów demonstracyjnych. Co do tego, że samochody te nadal pozostają towarem, zgadza się sam organ. Natomiast jeśli chodzi o pojazdy zastępcze i służbowe (administracyjne) kryterium tego, podawanego przez WSA jako pozwalające na pełne odliczenie, nie odniesiono zupełnie do pozostałych sposobów wykorzystywania pojazdów przez spółkę. Podkreślić należy, że kontroli sądowoadministracyjnej pod względem zgodności z prawem podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie przedstawić rozumienie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej i odnieść je do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki, z którego wynikają trzy rodzaje wykorzystywania samochodów – jako pojazdy demonstracyjne, zastępcze, służbowe – w warunkach i okolicznościach podanych przez spółkę. 4.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).