I FSK 1259/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1006/11 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług na członka zarządu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1006/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę I. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług na członka zarządu. 2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 18 listopada 2010 r., którą organ ten orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu "V." sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I – IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. w łącznej wysokości 198.308,69 zł oraz za należne odsetki za zwłokę w wysokości 113.629 zł. 2.2. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania skarżącego w zaskarżonej decyzji wskazał, że zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I - IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. powstały w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki (od dnia 3 listopada 1999 r., czyli od momentu powstania spółki do dnia odwołania z tej funkcji uchwałą z dnia 26 września 2006 r.). W tym zakresie organ wskazał na aktywne działanie strony przejawiające się podpisywaniem dokumentów związanych z działalnością spółki, w szczególności bilansu i rachunku zysków i strat oraz deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2004 r., I - IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. Uznał również, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła bezskuteczności egzekucji. Powołał się przy tym na okoliczności opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Od strony teoretycznej zauważył, że prawodawca, wskazując na bezskuteczność egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, nie przytoczył definicji legalnej tego zwrotu. Sięgnął zatem do języka potocznego i stwierdził, że bezskuteczny znaczy tyle, co nie przynoszący rezultatu, nie dający żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny bezowocny. Dodał przy tym, że użyty przez prawodawcę zwrot "w części" w języku potocznym znaczy tyle, co do pewnego stopnia, częściowo. W związku z tym uznał, że aby stwierdzić, w świetle przepisu art. 116 § 1 O.p., iż egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy ustalić, że niektóre z zastosowanych względem podatnika środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, nie dały żadnych skutków, wyników. Innymi słowy pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na podatniku obowiązku. Uznał też, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Zdaniem organu nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że strona nie spełniła wymogów dotyczących przesłanek negatywnych, które mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a które powinna ona wykazać. Zdaniem organu właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość spółki upłynął w styczniu 2005 r., a spółka takiego wniosku nie złożyła ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości bądź w znacznej części. Organ odwoławczy nie doszukał się takiego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., które można określić jako rażące. W zakresie zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. zauważył, że przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 30 września 2010 r. z powodu nieobecności adresata pozostawiono do dyspozycji strony w dniu 8 października 2010 r. w urzędzie pocztowym, powtórnie awizowano w dniu 18 października 2010 r., którą dopiero dnia 20 października 2010 r. strona odebrała. Tego samego dnia strona odebrała także przesyłkę zawierającą postanowienie z dnia 12 października 2010 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poza tym pełnomocnik strony stawił się w siedzibie organu w dniu 25 października 2010 r. korzystając z udzielonego mu uprawnienia i zapoznał się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czego dowodem był protokół. Ponadto pełnomocnik strony ustosunkował się do prowadzonego postępowania składając pismo z dnia 27 października 2010 r. Tym samym, zdaniem organu, zarzut ten był bezpodstawny, gdyż treść odwołania świadczy o tym, że strona miała dostęp do akt postępowania i je znała, a w trakcie prowadzonego postępowania miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść. W świetle art. 180 § 1 O.p. organ nie uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz aktualnego prezesa zarządu spółki, bowiem dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym były wystarczające, a nowe protokoły przesłuchania nie były konieczne do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona. Przypomniał też, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ zakres wniosków dowodowych obejmował dokumenty, bądź okoliczności znane organowi podatkowemu na dzień wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z tych samych powodów jak organ pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był organem właściwym w momencie rzeczywistego zaprzestania przez spółkę wykonywania działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe powstałe od dnia podjęcia uchwały wspólników o jego powołaniu do dnia podjęcia przez nich uchwały o jego odwołaniu. Innymi słowy odpowiada za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął w okresie wyznaczonym datą powołania go na stanowisko członka zarządu, do dnia jego odwołania włącznie. Stwierdził również, że ujawnienie takiej uchwały w rejestrze handlowym ma znaczenie deklaratoryjne, toteż data stosownego wpisu nie może wpływać na odmienne ustalenie ram czasowych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeśli chodzi o wątpliwości w kwestii formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wysunięte w odwołaniu poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zwrócił uwagę, że przepisy egzekucyjne nie wskazują, w jakim czasie należy przeprowadzić i zakończyć egzekucję z majątku zobowiązanego. Przepisy te nie przewidują także wydawania postanowień o bezskuteczności egzekucji, a w art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 Nr 229, poz. 1954 ze zm.) wyliczone zostały jedynie przypadki, w których następuje umorzenie tego postępowania. W szczególności zgodnie z art. 59 § 2 tej ustawy postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ uznał, że z tego przepisu wynika, iż organ egzekucyjny w razie zaistnienia wymienionej w nim sytuacji nie ma bezwzględnego obowiązku umorzenia postępowania, lecz wyłącznie uprawnienie do takiego rozstrzygnięcia, z którego może skorzystać lub nie. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie można bowiem wykluczyć, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, który w danym momencie nie posiada środków finansowych i składników majątkowych, niezbędnych dla skutecznego dokonania egzekucji, ale jednocześnie nie zrezygnował całkowicie z dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, uzyska takie środki i składniki w najbliższej przyszłości. Za bezskutecznością egzekucji przemawiać mogą poza tym różne inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak w efekcie nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana zaległość nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2010 r. zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. została wydana w dniu 18 listopada 2010 r., a odebrana przez pełnomocnika strony w dniu 24 listopada 2010 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Według organu powołana przez pełnomocnika decyzja z dnia 25 lutego 2011 r. nie miała wpływu na przeniesienie odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. oraz I - III kwartał 2005 r. 3.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wnosił o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i ewentualnie o uchylenie tych decyzji. Zarzucił przy tym: 1/ w zakresie nieważności, tj. art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 6 O.p.; a/ wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, a to poprzez naruszenie art. 17a O.p. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że organem właściwym do orzekania o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki z siedzibą w K. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., b/ rażące naruszenie przepisów prawa, a to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w tym następujących przepisów - art. 120 (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielania informacji), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, c/ wydanie decyzji w sytuacji, gdy była ona niewykonalna w chwili wydania i ta niewykonalność miała charakter trwały w wyniku naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 107 § 1 O.p., a to poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za przedawnione zobowiązania podatnika, 2/ w zakresie naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to; a/ naruszenie art. 17a O.p. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że organem właściwym do orzekania o odpowiedzialności skarżącego i zobowiązania podatkowe spółki z siedzibą w K. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., b/ naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 107 § 1 O.p. przez uznanie, że przedawnienie zobowiązania podatnika nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie, c/ naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w tym następujących przepisów - art. 120 (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielał informacji), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, d/ naruszenie art. 165 § 4 i art. 200 O.p. przez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postępowanie wszczęte z urzędu może być prowadzone mimo niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęć postępowania oraz uniemożliwienie stronie uczestnictwa w postępowaniu, przez uznanie, że postępowanie dowodowe może być prowadzone przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym, że strona może uczestniczyć w postępowaniu jedynie na etapie odpowiedzi na wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, e/ naruszenie art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w toku postępowania o orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustala wszystkich okoliczności sprawy, w tym nie jest zobowiązany do ustalenia, kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ani czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zawinione przez członka zarządu, f/ naruszenie art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez ich niezastosowanie i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczna sprawy, 3/ w zakresie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie; a/ art. 116 w związku z art. 122 i art. 188 O.p. przez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podobnie argumentował jak w dotychczasowych pismach. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie argumentując tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. 4.2. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa była oceniana, czyli stan obowiązujący po dniu 1 stycznia 2003 r. (zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstały za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. włącznie) wskazał, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 i art. 118 § 1 O.p. o treści obowiązującej po zmianach dokonanych po tym dniu. Przepis art. 116 O.p. stanowi: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/ nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3 W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Natomiast według art. 118 § 1 O.p.: Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. 4.3. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji, albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1 - 2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest konieczne określenie w umowie spółki długości kadencji członków zarządu, przepisy kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do tej spółki, nie definiują pojęcia "kadencja", mimo że się nim posługują. Inaczej jest w przypadku spółki akcyjnej, ponieważ art. 369 § 1 k.s.h. definiuje pojęcie "kadencja", stanowiąc, że jest to: "okres sprawowania funkcji przez członka zarządu". W związku z tym przyjmuje się, że obok pojęć "kadencja" i "mandat" wyróżnić należy również określenie: "pełnienie funkcji członka zarządu". Pod pojęciem "kadencja" rozumie się umocowanie do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a pojęcie "mandat" obejmuje sumę obowiązków członka zarządu. Tym samym, jeżeli członkowie zarządu spółki z o.o. zgodnie z umową spółki nie zostali powołani na czas określonej kadencji, to pełnią oni swoje funkcje przez czas nieoznaczony, w szczególności do chwili ich odwołania. 4.4. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe lub układowe. 4.5. W zakresie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie art. 118 § 1 O.p. w orzecznictwie sądowym prezentowane są następujące poglądy, z którymi należy się zgodzić: 1/ pięcioletni termin wynikający z tego przepisu nie obejmuje elementu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tylko jej wydania (stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07); przy tym podkreśla się, że wprawdzie uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., to jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r., jej wywody w pełni zachowują aktualność i że ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki tego Sądu z dnia: 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10), 2/ poza tym w powyższych orzeczeniach nie jest kwestionowany fakty, że moment wydania decyzji dotyczy decyzji wydawanej już przez organu pierwszej instancji, 3/ decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana (art. 118 § 1 O.p.), jeśli przed jej wydaniem zobowiązanie podatnika ulegnie przedawnieniu; nie może być też egzekwowana (art. 118 § 2 O.p.), jeśli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 341/08, z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 340/08). 4.6. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to obejmują one między innymi kwestię właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego obowiązującego na dany dzień. Według art. 17a O.p. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W ramach podatku od towarów i usług właściwość organów podatkowych określa art. 3 u.p.t.u., który między innymi stanowi: 1. Właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. 2. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Natomiast przepis art. 18a O.p. ma brzmienie: Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z powyższych regulacji wynika, że o właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich decyduje właściwość organu w stosunku do podatnika, a nie osoby trzeciej. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalać właściwość ze względu na miejsce wykonywania działalności przez podatnika. Gdy podatnikiem jest osoba prawna adres siedziby tego podatnika ma znaczenie dopiero wówczas, gdy podatnik wykonuje działalność opodatkowaną tym podatkiem w wielu miejscach objętych zakresem działania dwóch lub więcej organów podatkowych. Tym samym, gdy podatnik prowadzi działalność w jednym miejscu zmiana jego siedziby nie powoduje zmiany właściwości dotychczasowego organu podatkowego. Poza tym właściwość organu podatkowego należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego, tj. określonego miesiąca, a w przypadku małych podatników, kwartału. W związku z tym zwraca się uwagę, że właściwość w przypadku podatku od towarów i usług ma charakter właściwości utrwalonej (zasada perpetuatio fori), co oznacza, że organ podatkowy właściwy w momencie rozpoczęcia się danego okresu rozliczeniowego będzie pozostawał organem właściwym aż do jego zakończenia, choćby nawet uległy zmianie przesłanki, na podstawie których ustalono właściwość (np. zmiana miejsca wykonywania działalności w trakcie okresu rozliczeniowego). W orzecznictwie trafnie się wskazuje, że właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług należy ustalać zgodnie z przepisami zawartymi w przepisach materialnoprawnych obowiązujących w chwili zamknięcia danego okresu rozliczeniowego, bowiem istotne znaczenie dla oceny właściwości miejscowej ma chwila zamknięcia danego okresu rozliczeniowego (jako że podatek jest należny za ten okres), a nie moment wszczęcia postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (skarbowej) (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 465/07). Miejsce prowadzenia działalności (wykonywania czynności opodatkowanych) należy ustalać między innymi na podstawie dokumentów zgłoszeniowych podatnika. 4.7. Ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 116 O.p. należy uznać, że w zakresie przesłanek pozytywnych opisanych, a wymienionych w art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym pierwszej i drugiej instancji. Natomiast w ramach przesłanek zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Jeśli chodzi o przepisy postępowania, to w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, ponieważ wynika to z charakteru solidarnej odpowiedzialności (zob. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08). Przepisem procesowym jest między innymi przepis art. 200 § 1 O.p. Zawiera on konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że art. 200 § 1 O.p. jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. W praktyce stosowania tego prawa przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Wątpliwości te powstawały przy badaniu przez sądy administracyjne zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), stwierdził, że: 1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmując tę uchwałę NSA zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W związku z tym na gruncie przepisów regulujących zwykły tok postępowania podatkowego i kontrolę sądową wydanych w wyniku przeprowadzenia tego postępowania decyzji, należy zgodzić się z tezą, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09). Jeśli w postępowaniu zwykłym nie każde naruszenie tego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to tym bardziej przy ocenie wystąpienia podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ze względu na kwalifikowane naruszenie tego przepisu procesowego - określanego mianem "rażącego" – należy ograniczyć do przypadków tylko wyjątkowych, uwzględniających charakter tego nadzwyczajnego postępowania, prowadzących do wydania błędnej decyzji. W ten sposób można generalnie rozróżnić trzy przypadki naruszenia analizowanego prawa procesowego: po pierwsze, zwykłe naruszenie; po drugie, mające istotny wpływ na wynik sprawy i po trzecie, rażące, które prowadzi do wydania błędnej decyzji. 4.8. Biorąc to wszystko pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie właściwe miejscowo organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, a dotyczące: 1/ przesłanek pozytywnych, a mianowicie, że; a/ istniały zaległości podatkowe spółki wynikające z nie wywiązania się spółki z obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r., b/ w tym okresie prezesem zarządu spółki był skarżący, c/ przeprowadzona egzekucja tych zaległości w stosunku do majątku spółki okazała się bezskuteczna, 2/ przesłanek negatywnych, że w toku postępowania strona nie wykazała, iż: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. c/ istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawie nie wystąpiły podstawy ani do stwierdzenia nieważności wydanych decyzji, ani do ich uchylenia ze względu na zwykłe naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zarzuty zawarte w skardze i zgłoszone w piśmie procesowym nie mogły być uwzględnione. 4.8. W zakresie zarzutów dotyczących stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkoski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa,Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 909; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, LEX nr 550074). W przedmiotowej sprawie spółka prowadziła działalność na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Tam też zarejestrowała się jako podatnik VAT i składała właściwe deklaracje VAT-7K obejmujące dochodzone zaległości podatkowe. Jak wynika z ustaleń organu po zmianie siedziby na K. od dnia 8 listopada 2006 r. spółka na tym terenie nie prowadziła działalności gospodarczej. Wynikało to z tego, że pod zgłoszonym w KRS adresem [...] spółka wynajmowała w okresie od lipca do listopada 2006 r. jedynie pomieszczenie o charakterze biurowym, jak oświadczyła E. M., będąca zarządcą budynku, w którym mieścił się ten lokal, a także z tego, że spółka nie zgłosiła się jako podatnik VAT do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Strona też nie wykazała, że spółka miała inne miejsca działalności niż w C. W związku z tym zasadnie organ uznał, że ostatnim miejscem wykonywania działalności gospodarczej, kiedy powstawały zobowiązania podatkowe w danych okresach rozliczeniowych, był właśnie C. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był organem podatkowym właściwym miejscowo dla Spółki stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i jego zastosowania. W przedmiotowej sprawie nie można było zasadnie stosować domniemań faktycznych, że w miejscu nowej siedziby spółka prowadziła działalność gospodarczą. Brak też było podstaw faktycznych do twierdzenia, że spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie dwóch lub więcej organów podatkowych, dlatego okoliczność zmiany siedziby nie miała wpływu na zmianę właściwości stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie mógł być naruszony, a tym samym nie zachodziła podstawa z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji. Z przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie wynika obowiązek organu podatkowego do zbierania materiałów dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, tj. po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu w przypadku działania organu z urzędu. Organ jest zobowiązany między innymi do wszechstronnego wyjaśnienia określonego stanu faktycznego wynikającego z elementów zawartych w przepisach materialnych, które mają być zastosowane w sprawie a także do umożliwienia stronie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się w każdym stadium postępowania w zakresie zebranego materiału dowodowego. Ustalenie pewnych faktów jeszcze przed wszczęciem postępowania w stosunku do określonej osoby jest istotne szczególnie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie organ winien wykazać istnienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. w szczególności sprawowania określonej funkcji przez osobę, która ma być objęta odpowiedzialnością i uznana za stronę postępowania. Doręczenie w niniejszej sprawie w tym samym dniu, tj. 20 października 2010 r., postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie naruszało w sposób rażący zasad postępowania powołanych w skardze. Nie można też było skutecznie twierdzić, że w takim przypadku postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone. Strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami z dokumentów, ustosunkowania się do okoliczności z nich wynikających i składania wniosków dowodowych, co też uczyniła. Jeszcze przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji dnia 25 października 2010 r. osoba upoważniona zapoznała się z aktami postępowania, a dnia 3 listopada 2010 r. pełnomocnik strony złożył pismo zawierające wnioski dowodowe, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 16 listopada 2010 r. udzielił odpowiedzi, a postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie określonym przez pełnomocnika uzasadniając swoje stanowisko tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wyjaśnia okoliczności o ustalenie jakich wnosił pełnomocnik. Nie została też naruszona w sposób rażący zasada dwuinstancyjności i jawności postępowania. Organ podatkowy zgromadził w aktach postępowania określone dowody, jeśli chodzi o przesłanki z art. 116 O.p., zaznajomił stronę z tymi dowodami i wydał dnia 18 listopada 2010 r. decyzję, w uzasadnieniu której podał powody rozstrzygnięcia w tym nie uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych. Między innymi wskazał, dlaczego uznał się za organ właściwy miejscowo, powołał się na dowody wskazujące na to, że strona sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki w okresie istnienia zaległości podatkowych, wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, ustalił moment powstania niewypłacalności spółki, tj. styczeń 2005 r. oraz ustalił z urzędu, w ramach przesłanek negatywnych, że wobec spółki nie było prowadzone postępowanie upadłościowe, układowe lub naprawcze. Następnie decyzja ta została poddana merytorycznej kontroli przez organ drugiej instancji po wniesieniu odwołania. 4.9. Termin 5 lat do wydania decyzji z art. 118 § 1 O.p., w zakresie zaległości za IV kwartał 2004 r. i I – III kwartał 2005 r., upływał 31 grudnia 2010 r. W tym czasie organ pierwszej instancji wydał stosowną decyzję (dnia 18 listopada 2010 r.). Jeśli chodzi o kwestię wygaśnięcia zobowiązania spółki, to z materiałów sprawy wynika, że na dzień orzekania przez organ drugiej instancji (31 marca 2011 r.) nie wygasło to zobowiązanie, gdyż w tym momencie jeszcze nie upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań z powodu jego przerwania poprzez zastosowanie po 31 marca 2006 r. środków egzekucyjnych, o których spółka została poinformowana (art. 70 § 4 zd. 1 O.p.). Stosownie do art. 70 § 4 zd. 2 O.p. po przerwaniu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Chodzi tu między innymi o środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, tj. jednego z samochodów "ciężarowych" na podstawie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 22 września 2006 r. Samochód ten pozostawiony zostały pod dozorem I. P., który potwierdził ten fakt swoim podpisem na protokole, a w imieniu zobowiązanej spółki potwierdził też jego otrzymanie. Samochód ten i inny samochód wcześniej zajęty został sprzedany w drodze czynności licytacyjnej przeprowadzonej w dniu 14 listopada 2006 r., na skutek której uzyskano łącznie kwotę 11.500 zł. Organ prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec spółki dokonywał również bieżących pobrań należności u zobowiązanego. Między innymi poborcy skarbowi w dniach 11 maja 2006 r., 29 czerwca 2006 r. i 2 sierpnia 2006 r. na poczet zaległości podatkowych dokonali częściowych pobrań należności, co zostało opisane w tytułach wykonawczych. Poza tym w dniach 15 września 2006 r. i 5 października 2006 r. poborcy spisali protokoły o stanie majątkowym spółki, w których przedstawiciel spółki oświadczył, że spółka od 1 października 2006 r. nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, a także, że na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników od października 2006 r. zmieniła siedzibę, udziałowca oraz zarząd, a samochody będące własnością spółki zostały zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Ponadto stwierdzono, że "egzekucja na terenie C. bezskuteczna". W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej sam wskazał na to, że jego zdaniem termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym ani na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe spółki nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia. Tym samym decyzje te były wykonalne i nie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie naruszył art. 247 § 1 pkt 6 O.p., ani też nie dopuściły się rażącej obrazy art. 116 w zw. z art. 70, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego spółki po wydaniu tych decyzji oraz fakty wydania w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do strony skarżącej postanowienia z dnia 14 grudnia 2011 r. o uchyleniu postanowienia wierzyciela w części zarzutów dotyczących okresu od IV kwartału 2004 r. do III kwartału 2005 r., nie mógł wpłynąć na ocenę ich prawidłowości, gdyż sąd bada zgodność z prawem ostatecznej decyzji ewentualnie decyzji pierwszej instancji na dzień jej wydania. 4.10. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W sprawie brak było podstaw faktycznych do zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17a O.p., gdyż właściwość miejscowa organu podatkowego pierwszej instancji wynikała z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17a O.p., dlatego nie można zasadnie twierdzić, że wystąpiło naruszenie tego pierwszego przepisu. 4.11. Nie zostały też naruszone przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 107 § 1 O.p. W dniu wydania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zobowiązanie podatkowe spółki nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia. 4.12. Jeśli chodzi o podstawowe zasady postępowania podatkowego, to organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły ich w taki sposób, aby można mówić, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, czyli że występują w sprawie podstawy do uchylenia decyzji określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Organ pierwszej instancji zebrał określone dowody, strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami, ustosunkowania się do okoliczności z nich wynikających i składania wniosków dowodowych. Z tych praw też skorzystała. W tym miejscu przypomnieć należy, że po doręczeniu w dniu 20 października 2010 r. postanowienia o wszczęciu postępowania i informacji, w trybie art. 123 i art. 200 O.p., dnia 25 października 2010 r. osoba upoważniona przez stronę zapoznała się z aktami postępowania, a dnia 3 listopada 2010 r. pełnomocnik strony złożył pismo zawierające wnioski dowodowe, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 16 listopada 2010 r. udzielił odpowiedzi, a postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie określonym przez pełnomocnika. Wprawdzie doręczenie postanowienie z dnia 16 listopada 2010 r. nastąpiło wraz z decyzją z dnia 18 listopada 2010 r., to jednak w decyzji tej organ jeszcze raz odniósł się do twierdzeń strony i zgłoszonych wniosków dowodowych. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego strona złożyła jeszcze pismo z dnia 10 stycznia 2011 r., organ zebrał dodatkowe dokumenty, które postanowieniem z dnia 10 marca 2011 r. włączył do materiału dowodowego wyznaczając termin do zaznajomienia się z nim. Osoba upoważniona przez stronę zapoznała się z tym materiałem dnia 18 marca 2011 r., a następnie złożyła kolejne pismo z dnia 18 marca 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 31 marca 2011 r. organ odwoławczy wskazał na właściwość organu oraz powołał się na stosowne okoliczności faktyczne potwierdzające zaistnienie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Rozważył też wszystkie zarzuty strony zgłoszone w trakcie postępowania. 4.13. Nie można też doszukać się naruszenia art. 165 § 4 i art. 200 O.p. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe i je przeprowadził. Nie można uznać, że doręczenie w tym samym dniu, tj. 20 października 2010 r., postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszało ten przepis w taki sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli strona miała możliwość pełnego wypowiedzenia się na etapie pierwszej i drugiej instancji, a organy w decyzjach podały powody nie uwzględnienia stanowiska strony. Natomiast efekt działań organów, tj. prawidłowość oceny zebranych dowodów w ramach zastosowanych przepisów materialnych został poddany kontroli sądu w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 4.14. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że w toku postępowania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, tzn. że spoczywał na nim ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia, jeśli chodzi nie tylko o przesłanki pozytywne ale też negatywne w tym ustalenia, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zawinione przez stronę. Jak wskazano wyzej z art. 116 O.p. wynika, że ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa w całości na organie podatkowym pierwszej i drugiej instancji tylko w zakresie przesłanek pozytywnych. Przy przesłankach negatywnych, czyli okolicznościach zwalniających z odpowiedzialności, to strona jest zobowiązana wykazywać ich istnienie, a organ ma w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie. Organy prawidłowo ustaliły, powołując się na stosowne dokumenty (str. 5, 18 i 21. uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że strona skarżąca była jednoosobowym członkiem zarządu spółki, tj. prezesem, w okresie od 1999 r. do momentu odwołania na podstawie uchwały z dnia 26 września 2006 r. Tym samym, że sprawowała funkcję w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W związku z tym, że strona została powołana do sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki na czas nieoznaczony, co pośrednio wynika też z uchwały Nr 4 podjętej przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników dnia 29 czerwca 2006 r. (k. 11 akt administracyjnych) i twierdzeń zawartych w skardze (str. 11 in fine), mandat ten nie wygasł w oparciu o art. 202 § 1 i 2 k.s.h. w okresie przed odwołaniem. Brak wywodów organu odwoławczego w zakresie zarzutu wygaśnięcia mandatu sąd nie uznał za naruszenie, które uzasadniałoby uchylenie decyzji z tego powodu. Kwota zaległości podatkowych powstałych z tytułu braku zapłaty zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonych deklaracjach nie była kwestionowana. Odnośnie elementu bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki organ odwoławczy szczegółowo wykazał istnienie tej przesłanki z powołaniem się na stosowne dowody (zob. str. 6 – 9 i 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że za bezskutecznością egzekucji mogą przemawiać różne działania organu egzekucyjnego, z których wynika, że egzekwowana zaległość nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku spółki. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie jest jedynym dowodem świadczącym o bezskuteczności egzekucji. W tej sytuacji obowiązek wykazania istnienia majątku spółki ciążył na stronie stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe nie zaniechały też przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie negatywnych przesłanek odpowiedzialności. W szczególności zebrały dowody i przeprowadziły analizę bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. uznając, że majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie długów już w "styczniu 2005 r." i że w tym okresie zaprzestała regulować zobowiązania podatkowe, czyli w tym momencie zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, który faktycznie nie został złożony (str. 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ponadto organ odwoławczy, powołując się na pismo ZUS z dnia 14 września 2010 r., zauważył też, że spółka nie płaciła zobowiązań ZUS od listopada 2002 r. Dowód z przesłuchania strony lub świadka na okoliczność kondycji finansowej spółki i jej perspektyw nie mógł być uznany za skuteczny dowód przeciwny w stosunku do analizowanych przez organ właściwych dokumentów księgowych. Z zestawienia elementów bilansu za 2004 r., tj. wysokości zobowiązań spółki (557.755,71 zł) i jej majątku (12.245,06 zł – środki trwałe, 114.443,08 zł – środki pieniężne i inne aktywa finansowe, 279.811,58 zł – należności krótkoterminowe), a także uwzględniając fakty poniesienia w 2004 r. straty w kwocie 51.215,15 zł, wprost wynika, że nawet tak określony majątek (może pojawić się nawet wątpliwość co do ściągalności należności) nie wystarczał na spłatę zobowiązań. W związku z tym nie występowała konieczność powołania w sprawie biegłego. Organ sam prawidłowo ocenił te okoliczności. Fakt prowadzenia działalności przez spółkę i realizacji umów z kontrahentami w 2005 r., na co powoływała się strona między innymi w piśmie z dnia 27 października 2010 r., nie zmienia tego, że jedna z przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, przewidziana we właściwych przepisach, zaistniała w podanym momencie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego w przypadku osób prawnych przesłanka do ogłoszenia upadłości zaistnieje także wówczas, gdy zobowiązania tego podmiotu przekroczą wartość majątku, nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonuje on zobowiązania. Z tego powodu nie można było zasadnie twierdzić, że w sprawie nie z winy swej strona nie złożyła wniosku o upadłość. Na inne okoliczności uzasadniające wyłączenie jej winy nie powołała się, jak i nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. W związku z tym nie zostały naruszone przepisy art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 116 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. 4.15. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne sąd pierwszej instancji stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. 5.1. Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy na zasadzie art. 188 PPSA wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie wyrokiem o uwzględnieniu skargi i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r., oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe V. sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I-IV kwartał 2005 r. i I i II kwartał 2006 r. W każdym przypadku wniesiono o zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego I. P. kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Skargę kasacyjną oparto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 (zasada przestrzegania właściwości z urzędu), art. 17a oraz 18a O.p. i art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r. orzekającej o utrzymaniu w mocy, również zaskarżanej tą skargą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r., mimo iż obie wskazane decyzje wydane zostały przez niewłaściwe organy, a przez to z rażącym naruszeniem prawa. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że w obrocie prawnym pozostają nieważne decyzje podatkowe; 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielania informacji), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania), art. 129 (zasada jawności postępowania), art. 165 § 4 i art. 200 w zw. z art. 116 §1 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r., orzekającej o utrzymaniu w mocy, również zaskarżanej tą skargą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r. mimo iż decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, to jest w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji prowadził postępowania podatkowe przed zawiadomieniem o nim skarżącego, oraz oparł wydaną decyzję na czynnościach i dowodach zebranych przed wszczęciem postępowania podatkowego mimo niezawiadomienia skarżącego o prowadzonym postępowaniu, a przez to decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dwuinstancyjności. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że w obrocie prawnym pozostają nieważne decyzje podatkowe. 3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielania informacji), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania), art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 200 w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r., orzekającej o utrzymaniu w mocy, również zaskarżanej tą skargą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r., mimo iż decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, to jest, że organy orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe V. sp. z o.o. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 116 §1 OP i bez uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów, a tym samym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że w obrocie prawnym pozostają nieważne decyzje podatkowe. W przypadku nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów opisanych w punkcie 1, 2 i 3 za zasadne, skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi także: 4. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielania informacji), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej); art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania), art. 180 § 1 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 188 O.p. i art. 200 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a przez to odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r., orzekającej o utrzymaniu w mocy, również zaskarżanej tą skargą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r., mimo, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest-orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe V. sp. z o.o., bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 116 § 1 O.p. i bez uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów, a tym samym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe uchybienie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby Sąd zbadał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dostrzegł poczynione przez ten organ rażące uchybienia proceduralne, wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 5. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielania informacji), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania), art. 129 (zasada jawności postępowania), art. 165 § 4 i art. 200 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a przez to odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r., orzekającej o utrzymaniu w mocy, również zaskarżanej tą skargą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r., w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji prowadził postępowania podatkowe przed zawiadomieniem o nim skarżącego, oraz oparł wydaną decyzję na czynnościach i dowodach zebranych przed wszczęciem postępowania podatkowego mimo niezawiadomienia skarżącego o prowadzonym postępowaniu, a przez to decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dwuinstancyjności. Powyższe uchybienie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby Sąd zbadał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dostrzegł poczynione przez ten organ uchybienia proceduralne wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 6. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 70 w związku z art. 208 § 1 i 107 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, a przez to odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r., orzekającej o utrzymaniu w mocy, również zaskarżanej tą skargą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r., mimo że zaskarżona decyzja stała się bezprzedmiotowa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, które stanowiło podstawę do jej wydania. Powyższe uchybienie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby Sąd zbadał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dostrzegł poczynione przez ten organ uchybienia proceduralne wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 7. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. poprzez wydanie wyroku na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd, mimo iż nie zostały one dokonane przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Powyższe uchybienie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd zbadał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dostrzegł poczynione przez ten organ uchybienia polegające na braku dokonania istotnych ustaleń faktycznych, wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie tj. uwzględniłby skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, 5.3. Skargę kasacyjną skarżący oparł również na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając 8. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu musi samodzielnie wykazać istnienie przesłanek negatywnych opisanych we wskazanym przepisie, a organy administracyjne nie mają obowiązku zbadania, czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 7. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Na wstępie należy zauważyć, że w zasadzie wszystkie główne zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, a dotyczące naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego oraz naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący zgłosił już na etapie postępowania podatkowego w odwołaniu, a następnie w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, a obecnie ponowił je w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku. Dlatego też można generalnie stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, który w sposób bardzo szczegółowy i trafny ustosunkował się do poszczególnych zarzutów skargi i doszedł do przekonania, że z zarzutami tymi nie można się zgodzić, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 9. Przechodząc zaś już do konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że uwzględnienie któregokolwiek z pierwszych trzech zarzutów musiałoby w perspektywie doprowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż skarżący w każdym z tych przypadków zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 czy też pkt 3 O.p., a więc dotyczy kwalifikowanych naruszeń prawa. Zatem przechodząc do pierwszego z zarzutów, należy uznać, że zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Aby więc określić właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy przyjąć zasady określone w art. 17 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. W tym miejscu trzeba wskazać, że w niniejszej sprawie chodzi o podatnika i to podatku od towarów i usług. Dlatego też należy zwrócić uwagę, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podstawą ustalenia właściwości miejscowej jest stosownie do art. 3 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 2 – 5), a jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych za względu na adres siedziby. Jest bezsporne, a wynika to też z danych rejestru sądowego, że od dnia 8 listopada 2006 r. do nadal siedziba "V." sp. z o.o. zarejestrowana jest w K. przy ul. [...]. Jednakże zarząd tej spółki nie dopełnił zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym K. Ustalono też, iż spółka pod wskazanym adresem w KRS jako siedziba spółki - nie istnieje. W trakcie prowadzonego postępowania potwierdzono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w K. przy ul. [...] od listopada 2006 r. Ponadto skierowane w ramach rekwizycji tytuły wykonawcze do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nie zostały wykonane, gdyż ten organ egzekucyjny nie uznał się właściwym miejscowo. Ponadto z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług ostatnio złożona deklaracja dotyczyła II kwartału 2006 roku i została złożona w Urzędzie Skarbowym w C. Wobec powyższego ostatnim miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym oraz złożonymi deklaracjami VAT-7K był C., ul. [...] (vide: uchwała Zarządu z dnia 23.05.2005 r.) oraz ul. C., ul. [...]. Należy podkreślić, że właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług należy ustalać zgodnie z przepisami zawartymi w przepisach materialnoprawnych obowiązujących w chwili zamknięcia danego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie dla oceny właściwości miejscowej ma bowiem chwila zamknięciu danego okresu rozliczeniowego (jako że podatek jest należny za ten okres), a nie moment wszczęcia postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (skarbowej Dlatego też słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości sp. z o.o. "V." w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I-IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. był Urząd Skarbowy w C. jako właściwy w momencie rzeczywistego zaprzestania przez spółkę wykonywania działalności. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15, art. 17a oraz 18a O.p. i art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za chybiony. 10. Podobnie za bezzasadne należy uznać kolejne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a dotyczące rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 200 w zw. z art. 116 § 1 O.p., a w pierwszym przypadku dodatkowo jeszcze art. 129 i art. 165 § 4 O.p. które to naruszenie - zdaniem skarżącego - miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w pkt 30.1.2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nadto należy zauważyć, iż w doktrynie oraz orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, iż naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Natomiast nie stanowi rażącego naruszenia prawa dokonanie przez organ stosujący prawo innej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego niż strona. Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie odmiennych poglądów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. Uprawnienie to bowiem przysługuje organowi podatkowemu na mocy przepisu art. 191 O.p., pod warunkiem, że dokonana ocena będzie zgodna z regułami tej oceny, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami logiki. Z kolei normy prawne wyrażone w art. 120 - 124 i 129 O.p. należą do zasad ogólnych prowadzenia postępowania, podatkowego i stanowią zbiór reguł procesowych wiążących organy podatkowe, zaś przepisy art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 O.p. dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego. Z kolei art. 165 O.p. dotyczy wszczęcia postępowania, a art. 200 O.p. prawa strony do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego. Natomiast mając na względzie poczynione na wstępie uwagi odnoszące się do postawionych przez skarżącego zarzutów należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim w sprawie nie było naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. Należy bowiem uznać, że sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania sp. z o.o. V. 11. Tym samym za bezzasadne należy uznać i zarzuty nr 4 i 5 wyrażone w petitum skargi kasacyjnej. Jak bowiem trafnie uznał w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, z akt podatkowych wynika, iż postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. wszczęto postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. To postanowienie wysłano na adres zamieszkania skarżącego, jednakże ze względu na niemożność doręczenia postanowienia - zgodnie z adnotacją doręczyciela "adresat nieobecny" - przesyłkę pozostawiono do dyspozycji strony w dniu 08.10.2010 r., a następnie w dniu 18.10.2010 r. Z powodu niepodjęcia przesyłki przez adresata w terminie 7 dni powtórnie ją awizowano. Przesyłka została osobiście odebrana przez skarżącego w dniu 20.10.2010 r. Równocześnie w tym samym dniu skarżący podjął przesyłkę zawierającą postanowienie z dnia 12 października 2010 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącego stawił się w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 25.10.2010 r. korzystając z udzielonego mu uprawnienia. Równocześnie został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czego dowodem jest sporządzony protokół na tę okoliczność w dniu 25.10.2010 r. Ponadto pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do prowadzonego postępowania składając pismo z dnia 27.10.2010 r. Zatem należy uznać, że powyższe zarzuty są bezpodstawne, gdyż i treść odwołania od zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że skarżący miał dostęp do akt postępowania i je znał. Poza tym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący miał możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mógł okazać stosowne dowody świadczące na jego korzyść. Trudno zatem podzielić zarzut skarżącego, co do braku przeprowadzenia w tejże kwestii wyczerpującego postępowania dowodowego. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sprawie, zgromadziły materiał dowodowy, który poddały ocenie, a skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów pozwalających na zajęcie odmiennego stanowiska w sprawie. Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność negatywnych przesłanek odpowiedzialności należy zauważyć, że na postępowanie dowodowe składają się wszelkie czynności procesowe zmierzające do ustalenia faktów, mających znaczenie dla sprawy. W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem materiał dowodowy stanowi ogół zebranych dowodów źródłowych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, zgodnie z art. 181 O.p. dowodami tymi są księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zaś stosownie do art. 188 O.p. organ podatkowy zajmuje stanowisko w przedmiocie dopuszczenia dowodu po dokonaniu oceny czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czy okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem oraz czy wnioskowany dowód jest przydatny do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. Wykładnia więc przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy dokonuje oceny czy zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy jest w ogóle przydatny do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona. Natomiast dowód - z przesłuchania świadka co do zasady ma zazwyczaj charakter posiłkowy i jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego. Zatem, mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że nie było konieczności przeprowadzania kolejnego dowodu z przesłuchania skarżącego oraz kolejnego prezesa spółki z o.o. V., bowiem dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym były wystarczające, a nowe protokoły przesłuchania nie były konieczne do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona. A zatem w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzanie dodatkowego dowodu w przedmiotowej kwestii nie było zasadne. Zatem trzeba uznać, w ślad za sądem pierwszej instancji, że słusznie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 27. 10.2010 r., ponieważ zakres wniosków dowodowych obejmował dokumenty, bądź okoliczności znane organowi podatkowemu na dzień wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. 12. Niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 70 w związku z art. 208 § 1 i 107 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja stała się bezprzedmiotowa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, które stanowiło podstawę do jej wydania. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest więc pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tj. od końca 2005 r.) tzn. że upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie za IV kwartał 2004 r., I-III kwartał 2005 r. następuje z końcem 2010 r. Natomiast skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. została wydana w dniu 18 listopada 2010 r. a odebrana przez pełnomocnika skarżącego w dniu 24 listopada 2010r. to zarzut, że została wydana po upływie określonego przez ustawodawcę terminu przedawnienia, należy uznać za bezzasadny. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak stanowi § 2 tegoż artykułu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3 - 5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Z tego wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istotą przywołanego art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności, nie ma jednak znaczenia w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. Powstanie odpowiedzialności następuje bowiem już na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeśli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności (przez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji), to nawet, gdy wydana została po upływie terminu zastrzeżonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za naruszającą ten przepis Organ podatkowy pierwszej instancji wydał przedmiotową decyzję dnia 18 listopada 2010 r., a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość (2005 r.). Dopiero wydanie takiej decyzji po dniu 1 stycznia 2011 r. stanowiłoby naruszenie przepisu art. 118 § 1 O.p. Przewidziana w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej dotyczy decyzji w pierwszej instancji, gdyż unormowanie to nie wspomina w ogóle o decyzji ostatecznej organu odwoławczego. Z powyższego wynika jednoznacznie, iż zgodnie z art. 118 § 1 O.p. możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej dotyczy decyzji w pierwszej instancji. Tak więc w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2010 r. dotycząca odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., I- IV kwartał 2005 r., I i II kwartał 2006 r. została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. tj. przed upływem 5 lat od licząc od końca roku, w którym powstały zaległości podatkowe. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że art. 118 § 1 O.p. stanowi: "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Wreszcie należy stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji", określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia zostało jednoznacznie wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07. 13. Jeżeli zaś chodzi o ostatni zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a to art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. także należy uznać go za bezzasadny. Jak uzasadnił ten zarzut skarżący jego zdaniem wydając wyrok, sąd pierwszej instancji kilkukrotnie oparł się na własnych ustaleniach faktycznych, uzasadniając nimi utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sytuacja taka miała miejsce przede wszystkim w sprawie ustalenia czasu sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, gdyż Sąd samodzielnie rozstrzygnął kwestię liczenia kadencji i mandatu członka zarządu mimo, iż okoliczność ta nie została rozstrzygnięta w toku postępowania przez organy podatkowe. Nadto ustalenia, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązań spółki wskutek przedawnienia, gdyż Sąd samodzielnie zbadał tą okoliczność na podstawie dokumentów załączonych do akt, gdyż nie została ona rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W obu przypadkach doszło zatem do sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji, wyręczył organy podatkowe i sam ustalił okoliczności merytoryczne sprawy, gdyż nie zostały one ustalone przez organy podatkowe. Wbrew skarżącemu trzeba zauważyć, że z obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że powyższe sporne kwestie były przedmiotem oceny organów podatkowych wystarczy wskazać, na punkt 20.8 "Organ stwierdził, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe powstałe od dnia podjęcia uchwały wspólników o jego powołaniu do dnia podjęcia przez nich uchwały o jego odwołaniu. Innymi słowy odpowiada za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął w okresie wyznaczonym datą powołania go na stanowisko członka zarządu, do dnia jego odwołania włącznie. Wskazując na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r., III CZP 28/97 (OSNC 1997/10/141) stwierdził, że ujawnienie takiej uchwały w rejestrze handlowym ma znaczenie deklaratoryjne, toteż data stosownego wpisu nie może wpływać na odmienne ustalenie ram czasowych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością". Z kolei w pkt 20.10 stwierdzono "w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2010 r. zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. została wydana w dniu 18 listopada 2010 r., a odebrana przez pełnomocnika strony w dniu 24 listopada 2010 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Według organu powołana przez pełnomocnika decyzja z dnia 25 lutego 2011 r. nie miała wpływu na przeniesienie odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. oraz I - III kwartał 2005 r.". Natomiast to, że sąd pierwszej instancji uzupełnił uzasadnienie prawne tych kwestii, w żaden sposób nie może być uznane za naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. 14. Wreszcie i bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu musi samodzielnie wykazać istnienie przesłanek negatywnych opisanych we wskazanym przepisie, a organy administracyjne nie mają obowiązku zbadania, czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego. W tym miejscu trzeba podkreślić, że z powołanego art. 116 O.p. wynika wprost, że to członek zarządu ma wykazać przesłanki uwalniające go z tej odpowiedzialności - pogląd ten jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji jest utrwalony zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 września 2005 r. FSK 2062/04) wobec tak wyraźnego brzmienia art. 116 § 1 O.p. nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i 187 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. W orzeczeniu tym stwierdzono też, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej związana jest konieczność posiadania odpowiedniej wiedzy, także w zakresie podatków. Tym bardziej więc prezes zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość prawa i oczekiwać, że organ podatkowy zastąpi go w wykazywaniu okoliczności, które on ma wykazać. Powołany przepis wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który odpowiedzialności w przedmiotowym zakresie pragnie uniknąć i wykazanie przez niego którejkolwiek z przesłanek dopiero skutkuje uwolnieniem strony od odpowiedzialności w omawianym zakresie. Stanowisko to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2005 r. I FSK 66/05, gdzie stwierdził, iż w świetle art. 116 § 1 O.p. obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe ciąży na tym członku i to on właśnie powinien okoliczność tę udowodnić. Nadto słusznie organ podatkowy zauważył, iż nie została także spełniona ostatnia z przesłanek negatywnych - skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości bądź w znacznej części. W toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak i podczas postępowania odwoławczego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. - skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja - co szeroko zostało wyjaśnione w obu decyzjach organów podatkowych. Należy też zauważyć, że skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (zob. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 lipca 2009 r. I FSK 759/08. W takiej sytuacji skoro zachodzą pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług, a nie zachodzą negatywne przesłanki tej odpowiedzialności co zostało szczegółowo przedstawione zarówno w decyzjach organów podatkowych jak i wyroku sądu pierwszej instancji i ten został zarzut nie można uznać za zasadny. 15. W tym stanie rzeczy, uznając, iż zaskarżony wyrok odpowiada przepisom prawa na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 16. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).