I FSK 1433/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. M. S. Sp. z o.o." sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Po 234/08 w sprawie ze skargi "P. M. S. Sp. z o.o." sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. S. Sp. z o.o. sp. k. z/s w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 zł. (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 234/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "P. sp. z o.o." sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2007 r. o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzją z dnia 10 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 144.635,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 1.363,00 zł. Jak wynikało z ustaleń organu kontroli skarbowej, w grudniu 2001 r. spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane P. w P. za usługi "przebudowy stoisk" w halach sieci Makro Cash & Carry. Ponieważ postępowanie podatkowe wykazało, że P.Ś. nie wykonał usług określonych na przedmiotowych fakturach organ uznał, że nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych, od którego ustawodawca uzależnia prawo zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonej kwoty. W rezultacie z uwagi na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w powiązaniu z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2000 r., Nr 109, poz. 1245 ze zm.) organ kontroli skarbowej uznał, że odliczenie podatku naliczonego ze wskazanych faktur podatnikowi nie przysługuje. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego za grudzień 2001 r. z uwagi na przedawnienie prawa do ustalenia tego zobowiązania, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1) przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez niezrealizowanie przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Po 1131/05, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. Ś.; 2) przepisów art. 187 ust. 1 w związku z art. 122 i w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: a) zaniechanie przez organ podatkowy zebrania w sposób wyczerpujący i pełny całego materiału dowodowego, umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nie przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów na ustalenie faktycznego zakresu, wartości i wymiaru usług świadczonych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane – P.. b) oparcie rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w pismach Makro Cash & Carry Polska SA z dnia 13 lipca 2007r. i 10 sierpnia 2007r., mimo, iż w/w pisma zostały sporządzone na podstawie nieprecyzyjnych i niejednoznacznych zapytań organów podatkowych, a nadto z w/w pism nie wynika, iżby P. Ś. nie świadczył usług na rzecz skarżącego. c) rozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że firma Usługi Ogólnobudowlane — P. Ś. nie świadczyła na rzecz spółki żadnych usług. 3) przepisów art. 191 w związku z art. 187 ust. 1 i w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, polegające na dowolnym przyjęciu, że firma Usługi Ogólnobudowlane — P. Ś. nie świadczyła żadnych usług na rzecz Spółki. 4) przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia bądź nie stosunku prawnego pomiędzy firmą Usługi Ogólnobudowlane — P. Ś. a skarżącą w trybie wskazanym w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc te sam argumenty, które zostały podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż spółka nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmę P.Ś., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, ze w rozpatrywanym okresie nie wykonał on usług przebudowy stoisk w żadnej z sieci Makro Cash & Carry na rzecz skarżącej spółki. W ocenie Sądu I instancji wskazywał na to szereg okoliczności podniesionych w zaskarżonej decyzji, w tym m.in. fakt, iż wspólnicy spółki nie przedstawili umowy na wykonanie powyższych usług; przedmiotowe faktury nie zawierały opisu miejsca wykonywania usług, tj. miejscowości, w której wykonywano usługę, wykazu ilości przepracowanych godzin, czy też ceny umownej za ich wykonanie; spółka nie przedstawiła korespondencji dotyczącej roku 2001, analogicznej do korespondencji przedstawionej przez nią, a stanowiącą potwierdzenie wykonania usług przebudowy stoisk w roku 2004; P. Ś. - nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r.; w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu rocznym PIT-28 za rok 2001 wykazał przychody w kwocie 0,00 zł; nie składał deklaracji PIT-4 w Urzędzie S.; firma Makro Cash & Carry w piśmie z dnia 13.07.2007r. poinformowała, iż "p. P. Ś., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Ogólnobudowlane – P. nie wykonywał usług przebudowy stoisk na żadnej z hal Makro"; natomiast w piśmie z dnia 10.08.2007 r. udzieliła informacji, iż P. Ś. jako podwykonawca P. [...] spółka jawna nie wykonywał usług przebudowy stoisk na halach Makro w 2001 r." Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że wydatki wykazane na spornych fakturach nie zostały poniesione i w konsekwencji nie spełniają warunków do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem prawidłowo organ podatkowy zastosował art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT kwestionując prawdo do obniżenia podatku należnego. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a., które spółka wiązała z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. Ś.. Sąd zauważył, że jak wynika z akt sprawy organ kontroli skarbowej podjął czynności w celu jego przesłuchania, albowiem sporządzone i wysłane zostały wezwania do stawienia się na przesłuchanie, które nie zostały jednak podjęte i przesyłki zostały odesłane do organu. Ponadto organ kontroli skarbowej podejmował próby ustalenia miejsca pobytu P. Ś., a wobec niemożności przeprowadzenia tego dowodu podjął inne działania w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów usług świadczonych przez tego kontrahenta na rzecz skarżącej, tj. skierował stosownie zapytania do Makro Cash & Carry czy powyższy usługodawca, w tym działający jako podwykonawca skarżącej spółki, wykonywał w obiektach handlowych określone na przedmiotowych fakturach usługi oraz zwrócił się o przesłanie kopii dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. W udzielonych odpowiedziach firma Makro Cash & Carry nie potwierdziła wykonania spornych usług. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał w sprawie wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej. W szczególności naruszenia wskazanych przepisów postępowania dowodowego nie stanowi okoliczność, że w sprawie organowi podatkowemu nie udało się przesłuchać P. Ś., skoro stan faktyczny sprawy został wykazany za pomocą innych dowodów, w szczególności informacji zawartych ww. pismach Makro Cash & Carry. Chybionym w ocenie Sądu okazał się również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie tyko wtedy, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008r. nr II FSK 1611/08 Jurysdykcja Podatkowa nr 3/2008r.). Sąd I instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale okoliczności faktycznych sprawy tj. ustalenia czy wykazane na spornych fakturach usługi zostały przez Przemysława Śrona faktycznie wykonane. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku spółka zarzuciła - na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na rażącym naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniesionej przez skarżącego skargi, mimo, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe w sposób rażący naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 1) przepis art. 153 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1131/05), a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. Ś., 2) przepisy art. 187 ust. 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez: a) zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący i pełny całego materiału dowodowego, umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nie przeprowadzenie dowodów na ustalenie faktycznego zakresu, wartości i wymiaru usług świadczonych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane — P. Ś., b) oparcie rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w pismach Makro Cash § Carry Polska SA z dnia 13 lipca 2007 r. i 10 sierpnia 2007 r. mimo, iż w/w pisma zostały sporządzone na podstawie nieprecyzyjnych i niejednoznacznych zapytań organów podatkowych, a nadto z w/w pism nie wynika, iżby P.Ś. nie świadczył usług na rzecz skarżącego, c) rozpatrzenie w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że firma Usługi Ogólnobudowlane — P. nie świadczyła na rzecz w/w spółki żadnych usług. 3) przepisów art. 191 w zw. z art. 187 ust.1 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, polegające na dowolnym przyjęciu, że firma Usługi Ogólnobudowlane — P. nie świadczyła żadnych usług na rzecz skarżącej spółki. 4) Przepisu art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia bądź nie stosunku prawnego pomiędzy firmą Usługi Ogólnobudowlane P., a spółką P. w trybie wskazanym w tym przepisie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organów kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że wobec zmienionego stanu faktycznego sprawy możliwe było zastosowanie innych środków dowodowych, które w pełni ten stan faktyczny wykazały. Przepis art. 153 nie ma bowiem charakteru bezwzględnego w sytuacji gdy w toku ponownie przeprowadzanego postępowania wyłania się inny stan faktyczny, niż wynikał z uchylonej decyzji. Dlatego słusznie Sąd I instancji uznał ten zarzut za bezzasadny. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia dla strony skarżącej jest twierdzenie jakoby Sąd I instancji przyjął, że kontrahent nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej spółki. Założenie to jest bezzasadne, gdyż przedmiotem dowodzenia były tylko zdarzenia gospodarcze wykazane na spornych fakturach. To i tylko to winno zostać wykazane. Wbrew gołosłownym twierdzeniom strony skarżącej zarówno zakres jak i ocena postępowania dowodowego dokonana przez Sąd I instancji nie budzą zastrzeżeń. Sąd ten szczegółowo ustosunkował się do twierdzeń strony skarżącej i prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe jako nie naruszające wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą z kontrahentem. Dla wykazania, że kontrahent wykonywał usługi określone w fakturach nie jest konieczne ustalenie stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą z wykonującym usługi. Zbędne więc było prowadzenie postępowania na tą okoliczność. Dlatego zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.