I FSK 1731/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 163/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 163/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (poprzednio: D. sp. z o.o.; dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Zaskarżoną decyzją z 24 marca 2017 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) z 22 grudnia 2016 r. określającą skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2015 r. Organy podatkowe doszły do wniosku, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była wykorzystywana przez nieustalone osoby do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwami ciekłymi. Skarżąca nie była dostawcą oleju napędowego, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontrolowanym okresie spółka miała jednego odbiorcę oleju napędowego: D. S.A. i dwóch dostawców tego paliwa: E. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. Z., do których rzekomo zlewano paliwo wykazane w fakturach zakupu skarżącej, były dzierżawione przez nią od D. S.A. Z kolei przewoźnikiem paliwa zarówno na etapie dostawy do zbiorników, jak i dostawy do zbiorników użytkowanych przez D. S.A., był M. sp. z o.o. Wedle organów podatkowych, skarżąca pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów, mimo że widniała jako ich wystawca na fakturach VAT stwierdzających takie dostawy. Wedle organów podatkowych skarżąca nie była stroną transakcji, których dotyczą faktury VAT przez nią przyjęte i wystawione. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT zakupu, a także nie wystąpiła podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani podatek należny. Powstał natomiast obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W wyniku złożonej skargi WSA w Warszawie wyrokiem z 9 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1886/17), oddalił skargę spółki na decyzję DIAS w Warszawie z 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2015 r. 2.2. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1369/19 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. 2.3. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia przez NSA było stwierdzenie przesłanki nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) z uwagi na skierowanie zawiadomienia o rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r., bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku z dnia 9 maja 2018 r., na ręce radcy prawnego, który nie był już wówczas pełnomocnikiem spółki. Podzielając podniesiony w tym zakresie zarzut kasacyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że strona powinna mieć zapewnioną możliwość przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę. Jednocześnie Sąd drugiej instancji zastrzegł, że ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłaby przedwczesna. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. W wyroku z 11 marca 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 163/24), WSA w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 10 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1369/19), oddalił skargę spółki na decyzję DIAS w Warszawie z 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2015 r. 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym zbadaniu i przeanalizowaniu sprawy - nie dostrzegł uchybień procesowych bądź materialnoprawnych, mogących uzasadniać wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 3.3. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym wyłonił się rzeczywisty obraz dotyczący faktów i okoliczności związanych z działalnością skarżącej. Zgromadzony materiał w sprawie dowodzi, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była wykorzystywana do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Spółka nie była stroną transakcji, których dotyczą faktury VAT przez nią przyjęte i wystawione. W związku z tym, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT zakupu oleju napędowego, jednocześnie nie wystąpiła podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie, nie wystąpił podatek należny. Wystawiając zatem faktury VAT na rzecz D. S.A. spółka wypełniła normę art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co obliguje do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach VAT. Biorąc pod uwagę, że spółka nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych, gdyż wszystkie czynności spółki związane były z uczestnictwem w procederze wystawiania pustych faktur VAT, spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług na terenie kraju wynikających z wystawionych na jej rzecz pozostałych faktur VAT. 3.4. W ocenie Sądu, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnione było uznanie przez organy podatkowe, że U. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz spółka nie działały w zakresie zakwestionowanych transakcji jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Powyższe wynika z ustalonego w niniejszej sprawie niewystępowania w obrocie gospodarczym tych podmiotów we własnym imieniu i na własny rachunek. Jedynym uzasadnieniem działań ww. podmiotów w zakresie opisanym w niniejszym postępowaniu było wystawianie faktur VAT oraz tworzenie związanych z nimi dokumentacji w celu wykorzystania danych rejestracyjnych do ukrycia oszustwa podatkowego. 3.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że decyzje zapadłe w niniejszej sprawie zostały wydane w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, zarzuty strony nie podważyły działań organu pierwszej, jak i drugiej instancji w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony szczegółowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W przypadku gdyby NSA doszedł do wniosków, że w sprawie nie zachodzą przesłanki naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W każdym w dwóch przypadków skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 i 2 (bez wskazania jakiej ustawy – przyp. NSA) poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i niedostrzeżenie następujących naruszeń przepisów jakich dopuścił się DIAS w Warszawie w toku prowadzonego postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych, w tym także zaniechanie dopuszczenie zgodnych z prawem dowodów dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanego u skarżącej oraz niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 i art. 207 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 290 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 4.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 5.2. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, po pierwsze należy wskazać, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., którym to zarzutem strona usiłuje zakwestionować prawidłowość ustalenia stanu faktycznego z uwagi na - jej zdaniem - niezebranie przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego, zaniechanie dopuszczenia zgodnych z prawem dowodów - dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanych u skarżącej oraz błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. Strona jednak pomija, że samym zarzutem naruszenia art. 120 O.p. nie można zakwestionować prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, gdyż przepis ten reguluje jedynie zasadę praworządności, która znajduje swoje rozwinięcie dopiero w szeregu norm prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Dlatego też podnosząc zarzut naruszenia zasady praworządności należy powiązać ten zarzut z naruszeniem innych przepisów procesowych, rozwijających i precyzujących tą zasadę. Chcąc zatem podważyć prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i ustalenia w sprawie stanu faktycznego, należałoby dodatkowo sformułować w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia, np. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., czego w ramach tej skargi zaniechano. Ponadto, zarzut naruszenia art. 120 O.p., tak jak każdy inny, musi być uzasadniony, a w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono w czym skarżąca strona upatruje naruszenia zasady praworządności. 5.3. Strona wprawdzie w skardze kasacyjnej przedstawiła szeroki wywód odnośnie wadliwości przeprowadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz jego oceny, lecz w sytuacji gdy nie sformułowała w tym zakresie prawidłowego zarzutu kasacyjnego poprzez wskazanie jakie przepisy normujące postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym zostały jej zdaniem naruszone, przedstawiona argumentacja nie może zostać uwzględniona przez sąd kasacyjny, który – jak wskazano powyżej – rozstrzyga sprawę jedynie w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kasacyjnych. Strona również w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 2a O.p., podczas gdy w jej uzasadnieniu argumentowała o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz in dubio pro tributario, co w sytuacji braku stosownych w tym zakresie zarzutów, nie może być przedmiotem rozpoznania sądu kasacyjnego. 5.4. Z tych samych powodów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 i art. 207 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, naruszenia art. 290 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się w czym właściwie strona upatruje naruszenia tych przepisów w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazując na ich "niewłaściwe zastosowanie". To obowiązkiem strony jest wykazać w motywach skargi kasacyjnej na czym konkretnie miało polegać jej zdaniem "niewłaściwe zastosowanie" tych przepisów przez organy podatkowe, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Nie jest rzeczą sądu kasacyjnego zastępowanie strony i doszukiwanie się w treści skargi kasacyjnej uzasadnienia podniesionych zarzutów, w sytuacji gdy strona nie czyni tego w sposób precyzyjny i jednoznaczny. 5.5. Chybione są też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 oraz art. 108 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W sytuacji gdy sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak podstaw do stwierdzenia, że przepisy te w tym ustalonym stanie faktycznym nie zostały prawidłowo zastosowane. 5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Artur Mudrecki Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA