I FSK 1369/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1886/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dawniej D. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 8926 (osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1886/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (poprzednio: D. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznając, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. określił D. sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. W ocenie organu skarżąca spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była wykorzystywana przez nieustalone osoby do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliw ciekłych. Skoro w związku z tym nie mogła być dostawcą oleju napędowego, to i wystawione przez nią faktury na rzecz D. S.A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wypełniła normę art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, co obliguje ją do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w całości akceptując ustalenia i ocenę materiału dowodowego wynikające z zaskarżonej decyzji. W skardze na ww. decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła: - błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych, w tym także zaniechanie dopuszczenia zgodnych z prawem dowodów z dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanych u skarżącej oraz niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, - naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dodatkowym piśmie z dnia 12 lutego 2018 r. strona skarżąca podniosła, iż jej działalności spełniała kryteria uznania jej jako działalność gospodarcza i została założona w celach zarobkowych. Zarzuciła nadto, że działania organów nie sprowadzały się do ustalenia stanu faktycznego, a do udowodnienia z góry założonej tezy. Organ podatkowy w piśmie z dnia 25 kwietnia 2018 r. ustosunkował się do zarzutów wskazanych w ww. piśmie, uznając ja za bezzasadne. Sąd I instancji oddalając skargę nie miał żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i ocenił, że zgromadzony w jego toku materiał faktycznie dowodzi, iż skarżąca spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju napędowego. W związku z tym prawidłowo pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w nierzetelnych fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. i U. sp. z o.o., a także orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz jedynego w tym okresie nabywcy D. S.A. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do powyższych wniosków prowadzą ustalenia, z których m.in. wynika, że wystawcy faktur nie mogli faktycznie dostarczyć paliwa na rzecz spółki, okoliczności związane z założeniem oraz przejęciem spółki, brak kontaktu z osobami formalnie decyzyjnymi w spółce, zaniżone ceny paliwa w stosunku do wartości rynkowych oraz brak racjonalnego uzasadnienia dla obecności spółki w łańcuchu dostaw. W opinii Sądu I instancji wniesienie kaucji gwarancyjnej i związane z tym podniesienie kapitału zakładowego nie świadczy o racjonalności prowadzonej działalności, lecz o stworzeniu pozorów prowadzenia takiej działalności. W sprawie nie ma przy tym znaczenia, że zafakturowany towar istniał, skoro w oparciu m.in. o powiązania osobowe pomiędzy spółkami – uczestnikami oszustwa podatkowego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż towar ten był w istocie "nośnikiem VAT", a nie realnym towarem handlowym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 271 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na pozbawienie strony możności działania wskutek naruszenia przepisów prawa, a mianowicie art. 67 w zw. z art. 32 w zw. z art. 34 tej ustawy, poprzez zaniechanie doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie o terminie rozprawy pełnomocnikowi strony w niniejszym postępowaniu, co spowodowało brak uzyskania przez stronę informacji o wyznaczonym terminie rozprawy, nieobecność strony na terminie, wydanie w sprawie wyroku pod nieobecność strony lub jej pełnomocnika na terminie rozprawy, co w konsekwencji pozbawiło stronę możności działania w jej imieniu, zarówno osobiście, jak również przez pełnomocnika i skutkuje zaistnieniem przesłanki nieważności postępowania w tym zakresie; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i niedostrzeżenie następujących naruszeń przepisów, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w toku prowadzonego postępowania, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych, w tym także zaniechanie dopuszczenia zgodnych z prawem dowodów z dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanych u skarżącej oraz niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., b) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, c) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 listopada 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności postępowania jest pozbawienie strony możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 cyt. ustawy) i do tej przesłanki w istocie nawiązuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 271 pkt 2 w zw. z art. 67 w zw. z art. 32 i 34 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego kasator upatruje w błędnym doręczeniu zawiadomienia o rozprawie byłemu pełnomocnikowi skarżącej spółki, co w konsekwencji pozbawiło ją możliwości zajęcia stanowiska w sprawie przed wydaniem wyroku. Dlatego też, zarzut ten jako najdalej idący, podlega rozpoznaniu w pierwszej kolejności. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez Sąd I instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (tak przykładowo wyroki NSA z dnia: 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 2822/21, 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2442/21, 22 listopada 2022 r., sygn. akt II OSK 3938/19, 3 listopada 2022 r., sygn. akt II OSK 1672/21, 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 356/22 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej cytowane orzeczenia w CBOSA). Przy czym stwierdzenie uchybienia kwalifikowanego w ramach podstawy nieważności nie wymaga wykazania związku pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4134/21). Prawo do obrony to przede wszystkim prawo do bycia wysłuchanym. Strona postępowania powinna mieć możliwość przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę, a swoje stanowisko może prezentować zarówno w pismach procesowych, jak też bezpośrednio przed sądem na rozprawie. Należy przy tym podkreślić, że rozpoznawanie spraw na rozprawie jest zasadą postępowania sądowoadministracyjnego (art. 10 i art. 90 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozprawa jest zasadniczą fazą postępowania sądowoadministracyjnego, podczas której strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Na rozprawie strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków (art. 106 § 1 cyt. ustawy). Przywołane przepisy stanowią realizację konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). W sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przed sądem przez pełnomocnika, wszelka korespondencja, w tym zawiadomienie o terminie rozprawy, winna być kierowana na ręce tegoż pełnomocnika, o czym mówi art. 67 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W realiach niniejszej sprawy zawiadomienie o rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r., poprzedzającej wydanie wyroku z dnia 9 maja 2018 r., zostało doręczone na ręce radcy prawnej M.W.(k-196 i 200 akt sądowych), która w tym czasie nie była już pełnomocnikiem spółki, bowiem pismem z dnia 6 września 2017 r. adwokat M. P. poinformował Sąd I instancji o następstwie prawnym C. sp. z o.o. w likwidacji względem D. sp. z o.o., które to przekształcenia doprowadziły do powstania nowej spółki i wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego M. W., a także przedłożył pełnomocnictwo procesowe do działania w imieniu nowopowstałej spółki wraz z odpisem KRS potwierdzającym przedmiotowe przekształcenia. Od tej daty, tj. od dnia 6 września 2017 r. Sąd I instancji traktował adwokata M. P. jako prawidłowo umocowanego do występowania w imieniu spółki, kierując do niego dalszą korespondencję w sprawie. Co istotne, Sąd I instancji miał świadomość popełnionego błędu, albowiem postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2018 r. orzekając na posiedzeniu niejawnym, przywrócił spółce termin do złożenia wniosku o sporządzenie na piśmie uzasadnienia wyroku wskazując, że do uchybienia tego terminu doszło bez winy strony, albowiem nie wiedziała ona o wyznaczonym na dzień 20 kwietnia 2018 r. terminie rozprawy, gdyż zawiadomienie w tej materii skierowano wadliwie na ręce osoby nie będącej pełnomocnikiem spółki. W konsekwencji strona nie miała także wiedzy o tym, że w jej sprawie zapadł wyrok w dniu 9 maja 2018 r. Tym samym spełniona została przesłanka nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem uniemożliwiono skarżącej stronie zajęcie stanowiska przed wydaniem wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia jej prawa do obrony, a to skutkować musiało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w oparciu o art. 185 § 1 cyt. ustawy. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed Sądem I instancji stwarza sytuację, w której Sąd odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05; z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt ll OSK 2024/16; czy z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1109/16). Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia (stwierdzoną nieważność postępowania) WSA w Warszawie w całości i od początku przeprowadzi kontrolę zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając na rzecz skarżącej spółki od organu jedynie zwrot poniesionego wpisu od skargi kasacyjnej (8.826 zł) oraz opłaty kancelaryjnej należnej za wniosek o uzasadnienie wyroku (100 zł). Sąd kasacyjny miał bowiem na uwadze treść art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W niniejszej sprawie uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło z powodu błędów w procedowaniu popełnionych przez Sąd I instancji, na którą to okoliczność organ nie miał wpływu i która nie może go w związku z tym obciążać. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz skarżącej spółki wynagrodzenia należnego reprezentującemu ją pełnomocnikowi, zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestia nieważności musiała zostać uwzględniona z urzędu, niezależnie od zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez owego pełnomocnika skardze kasacyjnej.